Решение № 8146 от 26.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП") Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 383 от 24.11.2022 г., постановено по адм. дело 77/2022 г. по описа на Административен съд Кърджали, с което по жалба на Ню Мейкър ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16000921002271-091-001 от 29.11.2021 год. (погрешно посочен като Р-15000921002271-091-001 от 29.11.2021 год.), издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 78/18.02.2022 г. на директора на Д ОДОП Пловдив, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС поради отказан данъчен кредит в размер на 11 768,67лв. и лихви в размер на 1 543,13 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че от ревизираното дружество не са представени доказателства, които да поставят под съмнение мотивите на приходния орган за установяване на допълнителни задължения по ЗДДС. Твърди се, че частните документи, на които се позовава съдът, нямат материална доказателствена сила. Представените фискални бонове са издадени след последните генерирани отчети на дружествата доставчици, а в протоколите за извършени дейности от Матаро ЕООД е посочено, че Ш. Сюлейман, който е назначен на трудов договор в Ню Мейкър ЕООД, е извършил техническата консултация и въвеждане в експлоатация на процесната машина. Сочи се липса на доказателства за кадрова и материално-техническа обезпеченост на доставчика Вартико ЕООД, както и за приемо-предаване на рекламните материали и данни за транспортирането им. Иска се от касационния съд да отмени обжалваното решение и да отхвърли жалбата срещу РА, като се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и разноски за държавна такса. Направено е възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, претендирано от ответника по касация. Ответникът Ню Мейкър ЕООД, представляван от адв. Петров, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Излага подробни аргументи за законосъобразност и правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на направените по делото разноски. В хода на настоящото производство, дружеството, чрез адв. Петров, моли съда да остави в сила обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С Ревизионен акт Р-16000921002271-091-001 от 29.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение 78/18.02.2022 г. на директора на Д ОДОП Пловдив, предмет на оспорване в първоинстанционното производство, на Ню Мейкър ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 11 768,67лв. и лихви в размер на 1 543,13 лв. поради отказан данъчен кредит по фактури, издадени от Кроли М ЕООД, Матаро ЕООД и Вартико ЕООД. С ревизионния акт, на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на услуги, на Ню Мейкър ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 4 броя фактури, издадени от Кроли М ЕООД, с предмет: СМР, премахване на врата, полагане на врата, мазилка, окабеляване, ВИК услуги, почистване на строителни отпадъци, на стойност 13993.40 лева и ДДС 2798.68 лева, подробно описани на стр.11 от РД. При извършени насрещни проверки на Кроли М ЕООД, в отговор на връчените ИПДПОЗЛ, са представени заверени копия на фактури, хронологични регистри на сметки, оборотна ведомост, ведомост за заплати, заверени копия от договори към фактурите и актове, заповеди за командироване, доклади за извършена работа, справка за трудовите договори и писмени обяснения. Органите по приходите установили, че не били представени счетоводни документи за отчетени разходи за командироване, както и доказателства относно квалификацията на персонала. Не били ангажирани и доказателства за наличие на отчетени разходи за извършвано транспортиране на лицата от град София до обекта на ревизираното дружество в гр. Кърджали, както и за осигуряване на съдове за събиране на строителни отпадъци. Представените фискални бонове към фактурите, издадени от Кроли М ЕООД, били издадени от Фискално устройство/ФУ/ DY515377, с ФП 36673850, но при проверка в изпратените отчети от дружеството към НАП било установено, че последните данни за реализиран оборот от ФУ били генерирани на 05.03.2020 год. Представените фискални бонове били издадени след последния генериран отчет и в информационната система на НАП нямало данни сумите, отразени на представените бонове, да са отчетени като продажба, съответно реализираният оборот да е генериран и изпратен към НАП. Отказано е право на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени от Матаро ЕООД, с предмет - сервизно обслужване на машина за производство на керемиди, технически консултации, инсталиране на софтуер и разглобяване на машина, на стойност 20016.60 лева и ДДС 4003.32 лева, подробно описани на стр.19 от РД. В констативната част към РД е отразено, че при извършени насрещни проверки на Матаро ЕООД в отговор на връчените ИПДПОЗЛ са представени заверени копия на фактури, хронологични регистри на сметки, оборотна ведомост, ведомост за заплати, заверени копия от договори към фактурите, оферти, протоколи за извършени технически консултации, заповеди за командироване, доклади за извършена работа, справка за трудовите договори, копия на дипломи за завършени висше образование. Според ревизиращите органи не били представени доказателства за счетоводно отразяване на разходи за командировки, както и не били ангажирани доказателства за кадрова обезпеченост, във връзка с изпълнение на фактурираните специфични професионални дейности. В регистъра за регистрираните фискални устройства, последният отчет бил отчетен през м. януари 2020 г., а представените фискални бонове към фактурите били издадени през м. юли 2020 г. Според органите по приходите, в приложените към процесните фактури протоколи за извършена техническа консултация и въвеждане в експлоатация на машината, не били налице данни В. Владимиров, Н. Сергиев или А. Атанасов да са подписвали или да са участвали в дейностите по извършените технически консултации, инсталиране на софтуер, въвеждане в експлоатация и тестване на машина HY, модел 2500, сериен номер SN1937. В протоколите за извършените дейности от Матаро ЕООД било посочено, че именно Ш. Сюлейман, назначен на трудов договор в Ню Мейкър ЕООД, е извършвал техническата консултация и въвеждане в експлоатация на машината за производство на подсилен целулозно-полимерен композит за производство на керемиди. Отказано е правото на приспадане на данъчен кредит и по 9 бр. фактури, издадени от Вартико ЕООД, с предмет - маркетингово проучване, обмен на данни и рекламни материали, на стойност 24833.35 лева и ДДС 4966.67 лева, подробно описани на стр.26 от РД. Доставчикът е представил част от изисканите му документи във връзка с издадените фактури на Ню Мейкър ЕООД. Ревизиращите органи са приели, че били приложени документи относно квалификацията на изпълнителите и заповеди за командировка, но нямало подписани протоколи или други документи за обмен на данни, между тях и дружеството, не били представени документи за приемо- предаване на рекламни материали, за транспортирането им, кои са лицата, извършили превоза и за чия сметка е бил транспортът. Не били представени документи за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост за производството на рекламни материали, както и счетоводна отчетност по материални и разходни сметки, с оглед доказване на разхода по родово и видово индивидуализирани количества вложени материали при производство на рекламни материали. Не била предоставена информация за възлагане изпълнението на рекламни материали от подизпълнител. Посочено е, че в регистъра за регистрираните фискални устройства, последният отчет от ФУ бил от м. март 2020 год., а представените фискални бонове към фактурите били издадени през м. юли 2020 год. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма по чл. 120 от ДОПК, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на материалния закон. Относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от Кроли М ЕООД, съдът е установил, че извършените доставки са свързани със СМР и почистване след СМР на помещението, в което Ню Мейкър ЕООД е разположило машина HY, модел 2500, сериен номер SN1937, за изпълнение на проект Административен договор за въвеждане и тестване на иновативен продукт за производство на подсилено целулозно-полимерен композит. Посоченият Административен договор BG16RFOP002-1.005 е сключен на 15.10.2018 год. по програма Разработване на продуктови и производствени иновации по Оперативна програма Иновации и конкурентноспоспобност, за изпълнение на проект BG16RFOP002-1.005-0072, на стойност 332720.00 лева, като Ню Мейкър ЕООД е бенефициент по договора и изпълнител на този проект. Според съда, в хода на ревизионното производство са били представени всички документи, които следва да бъдат съставени при развитие на нормалните търговски отношения. Ангажирани са доказателства за кадрова обезпеченост на прекия доставчик, доказателства за командироване на служителите, извършили СМР услугите, сметки за изплатени пътни, дневни и квартирни пари, отчетни форми за извършената работа, както и актове за приемане на работата. Съдът е кредитирал показанията на разпитаните свидетели, като е приел, че същите кореспондират със събраните писмени доказателства, както и заключението по приетата ССчЕ, съгласно което фактурите за предоставените доставки на услуги са разплатени изцяло. Относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от Матаро ЕООД, съдът е установил, че са представени достатъчно писмени доказателства, от които е видно действителното осъществяване на спорните услуги. Представени са оферти, договори, доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика, заповеди за командироване на съответните служители, приемо-предавателни протоколи за извършената работа, което се потвърждава от показанията на свидетеля Ш. Сюлейман, както и доказателства за плащане по фактурите. За доказването на реалността на доставките от Вартико ЕООД са представени изготвеното маркетингово проучване, проектите на информационни табели, рекламни материали, доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика, заповеди за командировка, приемо-предавателни протоколи към всяка фактура, данни за плащане по фактурите. Предвид изложеното съдът е формирал извод, че са налице предпоставките за право на приспадане на данъчен кредит за доставките по процесните фактури, издадени от Кроли М ЕООД, Матаро ЕООД и Вартико ЕООД и е отменил процесния РА. Решението е правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Несъмнено издадените фактури не доказват реалността на обективираните в тях доставки. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). След подробно обсъждане на представените с ревизионната преписка доказателства поотделно и в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят е доказал наличието на горепосочените предпоставки за възникване на правото му на данъчен кредит по доставките от Кроли М ЕООД, Матаро ЕООД и Вартико ЕООД. В хода на ревизията са представени както процесните фактури, така и вторични счетоводни и съпътстващи документи, установяващи реалното изпълнение на доставките на услуги, фактурирани от горепосочените доставчици. Доказано е, че между страните са сключени договори, съдържащи конкретно описание на възложените дейности. Предаването и приемането на резултата на услугите е отразено в съставени приемо-предавателни протоколи, подписани от представители на съответния доставчик и на получателя, в които също се съдържа подробно описание на съдържанието на приетите дейности. Изпълнено е и изискването на чл. 71 ЗДДС - издадените от доставчиците фактури съответстват на изискванията на чл. 114 ЗДДС, като в този смисъл е и заключението на вещото лице по изготвената ССчЕ. Установено е плащане по всяка една от фактурите. Доказано е, че доставчиците са притежавали редовно фискално устройство към момента на издаване на фискалните бонове за извършеното плащане. Правилен е изводът на съда, че ревизираното лице, като получател по доставките, не разполага с механизъм или способ, по който да установи дали се предават в НАП отчети от доставчика му, още повече, че прекият доставчик е представил свидетелство за регистрация на фискално устройство. Във връзка с изпълнението на процесните доставки, от Вартико ЕООД са представени изготвените маркетингово проучване, проекти на рекламни материали и информационни табели. Доказано е, че осъществените дейности са свързани с икономическата дейност на Ню Мейкър ЕООД, като възложеното маркетингово проучване е във връзка с договор за финансиране и въвеждане в експлоатация на иновативен продукт, сключен от дружеството с Министерство на икономиката. За изпълнението на СМР от Кроли М ЕООД са съставени актове за действително извършените работи, в които същите са конкретно описани като вид дейност и стойност, посочен е и обектът, стопанисван от Ню Мейкър ЕООД. Представени са данни за конкретните лица, които са изпълнили възложените дейности, в т.ч. доказателства за командироването им и за изплатени трудови възнаграждения. По категоричен начин е доказано изпълнението на фактурираните услуги и от Матаро ЕООД. Неоснователно е възражението на касатора, че същите са осъществени от служител на ревизираното дружество, а не от доставчика. Видно е от предмета на договора и от съставените приемо-предавателни протоколи, че тези доставки са се състояли в извършване на профилактични и технически прегледи, отстраняване на технически дефекти и подмяна на резервни части на машините функционален тест и инсталиране на софтуер. В протоколите е посочено, че Ш. Сюлейман е направил техническа консултация при инсталиране на софтуер на съответната машина, съответно при въвеждането й в експлоатация и тестването й. Доказано е, че възложените дейности на доставчика са изпълнени от негови работници, които видно от представените доказателства са разполагали с необходимата квалификация. В подкрепа на този извод са и показанията на свидетеля Ш. Сюлейман, служител на Ню Мейкър ЕООД, който е заявил, че е присъствал при извършването на ремонт, преместване и настройване на машината екструдер, които дейности били изпълнени от служители на Матаро ЕООД. Посочил е, че изпълнителите били с инженерни специалности, тъй като преместването и настройването на машината следвало да се извърши от специализирана фирма или от специалист инженер, защото имало доста компоненти електрическа част, хидравлика и др., което не било по неговата специалност. В показанията си свидетелят е заявил, че след преместването, настройването на машината било извършено пак от служители на доставчика, а той, като представител на Ню Мейкър ЕООД, поставял изискванията, относно това каква температура да развие, какво налягане. Инженерите от Матаро ЕООД настройвали машината, тъй като тя била компютъризирана. Във връзка с доводите на касационния жалбоподател, че за изпълнението на процесните доставки са представени само частни документи, следва да се посочи, че при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Ето защо не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от нормата на чл. 180 ГПК, като при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 55, ал. 1 ТЗ. Съобразно оплакванията в касационната жалба следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. В случая приходните органи не са доказали, че ревизираното дружество е участвало в измама, свързана с процесните доставки или че е знаело за такава. Същевременно, още в хода на ревизията както от Ню Мейкър ЕООД, така и от доставчиците му са представени доказателства за лицата, които са изпълнили съответните дейности от възложените на дружествата услуги. По категоричен начин е установено, че доставките са свързани с икономическата дейност на ревизираното дружество. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора НАП следва да бъде осъдена да заплати на Ню Мейкър ЕООД сума в размер на 2 160 лв., представляваща разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Посоченото възнаграждение не е прекомерно, тъй като е съобразено с обема на правната защита и процесуалното представителство, осъществено от адв. Петров в касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,