Решение № 8562 от 1.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14577/2019 г.

Решение № 8562 от 1.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14577/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), като делото е във фазата на втора касация.

Образувано е касационна жалба на "Универсал Комерс" АД - гр. София, подадена чрез адв. Иванов срещу Решение № 5498/12.09.2019 г., постановено по адм. дело № 2528/2017 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-222205150083614-091-001/29.07.2016 г., издаден от началник Сектор и главен инспектор по приходите в Териториална дирекция - София на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), потвърден с Решение № 67/16.01.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. София, с който на "Универсал Комерс" АД е отказано право на данъчен кредит и са установени задължения за ДДС в общ размер на 96 579, 09 лв. и лихви в общ размер на 39 797, 41 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на съдебното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че изводите на съда за липса на реални доставки на стоки и услуги са направени в противоречие със събраните по делото писмени доказателства и заключение по назначена съдебно – техническа експертиза, както и в противоречие с трайната практика на СЕС по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-342/87, С-454/87, С-18/13, съгласно която на получателя по фактурата не следва да се откаже право на данъчен кредит, поради нередности при доставчика, ако приходната администрация въз основа на обективни факти не установи знанието на получателя за участие в данъчна измама. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на РА, както и присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез юрк. Зарева, оспорва касационната жалба, като неоснователна. Моли съдът да остави в сила оспореното решение, както и да присъди разноски в полза на дирекция за касационното производство в размер на 3 893, 77 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред Административен съд София-град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22220515008361-091-001/29.07.2016 г., издаден от началник Сектор и главен инспектор по приходите в Териториална дирекция - София на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), потвърден с Решение № 67/16.01.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. София, с който на "Универсал Комерс" АД са установени задължения за ДДС в общ размер на 96 579, 09 лв. и лихви в общ размер на 39 797, 41 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Буларка - Инженеринг" ЕООД, "Балкан Груп 88" ЕООД, "Вантрейд Комерс" ЕООД, "Васком 2010" ЕООД, "Ви Пам Бг", "Вилидан" ЕООД, "Джимини" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД, "Електра София 2009" ЕООД, "Елит МММ" ЕООД, "Ем Джи Корпорейшън" ЕООД, "Интерфинанс ВВ" ЕООД, "Кей Ем Уай" ЕООД, "МДМ Елен 013" ООД, "Металко" ЕООД, "Металстрой Бг" ЕООД, "Ню Чикън" ЕООД, "Рик Л - Груп" ЕООД, "Со Перфект" ЕООД, "Спирит 11" ЕООД, "Стони Инокс" ЕООД, "Строймонтаж" ЕООД, "Теди-Де" ЕООД, "Тим Дизайн М" ЕООД, "Транс Груп КТТ" ООД.

При изписване на номера на РА, съдът е допуснал очевидна фактическа грешка, като е добавил една цифра "4" и записал РА № Р-222205150083614-091-001/29.07.2016 г., вместо РА № Р-22220515008361-091-001/29.07.2016 г., но същата не влияе на правилността на съдебното решение и може да бъде поправена от първоинстанционният съд неограничено във времето.

За да отхвърли жалбата на "Универсал Комерс" АД срещу РА, АССГ е изложил мотиви, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд на първо место е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, поради липса на реални доставки на стоки и услуги. След това съдът е изложил собствените си фактически установявания по всяка една от спорните фактури и по доставчици, както и фактите, установени въз основа на приетото по делото заключение по назначената ССчЕ. Съдът е отчел, че спорният въпрос по делото е относно реалността на доставките на стоки и услуги по издадените от посочените доставчици фактури за процесния период спрямо ревизираното лице и оттам относно правомерното начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури като предпоставка за възникване на право на ревизираното лице на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. След като подробно е анализирал събраните по делото доказателства по доставчици, АССГ е приел, че посоченият факт с правно значение не е доказан, поради което претендираното право на данъчен кредит от ревизираното лице е отказано законосъобразно. Обобщени мотивите му се свеждат до следното:

1. Доставчиците "Теди Де" ЕООД, "Строймонтаж" ЕООД, "Транс Груп КТТ" ЕООД и "Буларка - Инженеринг" ЕООД, са с прекратена регистрация по ЗДДС към момента на издаване на процесните фактури, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит.

1. По отношение на останалите доставчици било установено, че голяма част от тях, не са включили фактурите в дневниците за продажби и СД по ЗДДС, който факт се потвърдил и с неоспорено заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза.

1. От името на доставчиците били представени копия от фактури, върху които имало записи от стопански операции, съответстващи по номер на тези, взети от ревизираното лице и съдържащи гриф "оригинал", които не би следвало да се намират при доставчиците, както и фискални бонове от нерегистрирани фискални устройства или регистрирани на трети лица.

1. По отношение на доставката на стоки по фактури, издадени "Интерфинанс ВВ" ЕООД, "Рик Л - Груп" ЕООД, "Вантрейд Комерс" ЕООД и "МДМ Елен 013" ЕООД, съдът е приел, че за доказване реалността на фактурираните доставки на стоки, ревизираното дружество не е доказало наличие на складова база (обект), предаване и транспорт на стоките, а от страна на доставчиците не са представени доказателства за произход на стоката и счетоводното им заприхождаване. Там където са представени приемо - предавателни протоколи към фактурите, съдът е приел, че същите не съдържат данни относно мястото на предаването, подпис и имена на предалото лице. Отделно от това, доставчика "Интерфинанс ВВ" ЕООД потвърдил извършени доставки само по три от общо шест фактури, без обаче да може да установи произхода на стоките, както и материална и кадрова обезпеченост за извършване на спорните доставки, включително издадените касови бонове са от фискално устройство, което не е регистрирано на името на дружеството, а основната му икономическа дейност била счетоводни и одиторски дейности и данъчни консултации, която е много различна от предмета на фактурираните доставки на стоки. Идентичен бил случаят и с доставчика "МДМ Елен 013" ЕООД, чиято основна икономическа дейност в процесния период е "дейност на рекламни агенции". Съдът е приел, че както от доставчиците, така и от ревизираното лице не са представени други документи - освен фактурите, относно транспорта, място на приемане и предаване на стоката, място за съхранение, лицата приели и предали стоката, произход на стоките. Предметът на доставките предполагал притежаването на съответните складови и търговски обекти, доказателства за наличието на които не са представени. Не са представени и доказателства, които да удостоверят извършен транспорт на стоките. С оглед приетата по делото СИЕ, съдът е посочил, че правилното счетоводно отразяване на процесиите фактури при получателя, не е достатъчно за да се направи извод за действително осъществена стопанска операция - доставка на стока по чл. 6 ЗДДС и възникнало данъчно събитие. Като допълнителни аргументи в същата насока следвало да се приеме недоказаният кадрови и технически капацитет на посочените доставчици да изпълнят доставките на стоки и липсата на търговска кореспонденция - заявки и други, с които да са възложени доставките на стоките.

1. По отношение на доставката на услуги по фактури, издадени "Васком 2010" ЕООД, "Металстрой Бг" ЕООД, "Балкан Груп 88" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД, "Строймонтаж" ЕООД, "Кей Ем Уай" ЕООД, "Стони Инокс" ЕООД, "Тим Дизайн М" ЕООД, "Елит МММ" ЕООД, "Ем Джи Корпорейшън" ЕООД, "Теди – Де" ЕООД, "Транс Груп КТТ" ЕООД и "Металко" ЕООД, съдът след като е описал подробно предмета на фактурираните услуги е приел, че други доказателства, освен процесните фактури и фискален бон от нерегистрирано фискално устройство към тях не са представени, поради което не е доказано извършването на услугите, а като косвено доказателство за липса на реални доставки е прието и липсата на кадрови ресурс за извършването им от сочените във фактурите доставчици.

1. По отношение на доставката на услуги по фактури, издадени от "Теди – Де" ЕООД, "Електра София 2009" ЕООД "Джимини" ЕООД, "Ню Чикън" ЕООД, "Спирит 11" ЕООД и "Со Перфект" ЕООД, "Ви Пам БГ" ЕООД, "Буларка - Инженеринг" ЕООД, съдът е приел, че представените в хода на ревизията и приети по делото документи от доставчиците и от жалбоподателя, както и неоспорената СТЕ, не доказват, че доставчиците са разполагали както с кадрови потенциал, така и с техническа и материална обезпеченост да изпълнят съответните услуги. Посочил е, че независимо от постановеното решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело № 324/11, съгласно което неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците не може да е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит, то същата следвало да се цени като индиция във връзка с възможността на доставчиците да осъществяват фактурираните услуги. А съвкупната преценка на събраните доказателства обосновавал извод за недоказани реални доставки на услуги, тъй като независимо, че към някои от фактурите били представени договори и актове обр. 19, то част от доставчиците "Васком 2010" ЕООД, "Вилидан" ЕООД отричат да са издали процесните фактури и да са имали търговски отношения с ревизираното дружество, доставчиците "Джимини" ЕООД и "Ню Чикън" ЕООД не са отразили фактурите в дневниците за продажби СД по ЗДДС за съответните периоди, а и всички доставчици са дерегистрирани по реда на ЗДДС, не са подавали ГДД по чл. 92 от ЗКПО, не са развивали икономическа дейност или са развивали такава несъвместима с фактурираните услуги, а и органите по приходите са установили невъзможността им, поради липса на кадрови ресурс, да изпълнят фактурираните доставки.

Решението е правилно.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи.

В решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства по всяка една от спорните фактури и по доставчици. Съдът е изложил собствени мотиви по фактите по делото и обосновал правните си изводи въз основа на тях. Изложените в тази връзка правни изводи на първоинстанционния съд се споделят от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, настоящата инстанция препраща към мотивите на първоинстанционния съд.

Спорният въпрос по делото е бил, налице ли са реални доставки на стоки и услуги по процесните фактури, издадени от 24 на брой доставчици.

При оспорени доставки на стоки в хода на ревизията, първата предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е доказването с безспорни за това доказателства, стоката да е предадена от доставчика на получателя. Свързано с това доказване е установяването на възможността на доставчика да достави стоки от вида на фактурираните, транспортирането на стоките и тяхното съхраняване до периода на последващата им продажба. Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена.

Обоснован на събраните доказателства е извода на съда, че само въз основа на представените по делото фактури, а към част от фактурите и приемо -предавателни протоколи, не може да се приеме за доказано реално предаване на стоки от вида на фактурираните от доставчиците на ревизираното дружество, тъй като от една страна по делото е останал неизяснен механизма на доставките, а именно мястото, обекта или склада, от който стоките са натоварени преди да бъдат предадени на ревизираното лице, при липса на доказателства за складова обезпеченост на доставчиците, липса на доказателства за транспорт и липса на данни за мястото на приемо – предаването, тъй като в приложените приемо -предавателни протоколи, такава информация не се съдържа, а отделно от това, същите не съдържат подпис на доставчика и имената на предалото стоките лице. Отделно от това по делото не е установена материална и складова обезпеченост на доставчиците, а в хода на ревизията е установено, че доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на органа по приходите, не са подавали ГДД и финансови отчети, което е индиция, че не са развивали реална стопанска дейност. Така установените факти правилно са преценени от първоинстанционния съд, че разколебават доказателствената стойност на представените по делото приемо-предавателни протоколи.

Предвид изложеното, обоснован на събраните доказателства е извода на АССГ, че по фактури, издадени "Интерфинанс ВВ" ЕООД, "Рик Л - Груп" ЕООД, "Вилидан" ЕООД, "Вантрейд Комерс" ЕООД и "МДМ Елен 013" ЕООД с предмет различени видове стоки, реалността на доставките не е доказана.

Правилно е установено от първоинстанционния съд, че по фактури, издадени от "Васком 2010" ЕООД, "Металстрой Бг" ЕООД, "Балкан Груп 88" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД, "Строймонтаж" ЕООД, "Кей Ем Уай" ЕООД, "Стони Инокс" ЕООД, "Тим Дизайн М" ЕООД, "Елит МММ" ЕООД, "Ем Джи Корпорейшън" ЕООД, "Теди – Де" ЕООД, "Транс Груп КТТ" ЕООД и "Металко" ЕООД, с предмет различни видове услуги, други доказателства, освен процесните фактури и фискален бон от нерегистрирано фискално устройство или регистрирано на трето лице, не са представени. При липса на доказателства за извършване на фактурираните услуги от сочените доставчици, реалността на доставките не е доказана.

Правилно е установено от първоинстанционния съд, че по фактури, издадени от издадени от "Теди – Де" ЕООД, "Електра София 2009" ЕООД "Джимини" ЕООД, "Ню Чикън" ЕООД, "Спирит 11" ЕООД и "Со Перфект" ЕООД, "Ви Пам БГ" ЕООД, "Буларка - Инженеринг" ЕООД с предмет различни видове услуги, по делото са представени освен процесните фактури и фискален бон от нерегистрирано фискално устройство или регистрирано на трето лице, договори и акт обр. 19 към част от фактурите. В случая, обаче представените акт обр. 19 в по-голямата си част са неподписани от изпълнителя, а фигурира само поставен печат на произволно место върху представеното ксерокопие на документ.

Безспорно също така е установено, че представени към фактурите фискални бонове са от нерегистрирано фискално устройство, а по-голямата част от фактурите не са включени в дневници за продажба на доставчиците и справки декларации по ЗДДС.

Наистина и приходните органи и съдът са изложили мотиви относно липсата на кадрови, материален и технически ресурс на доставчиците да доставят стоки и да извършат услуги от вида на фактурираните, което е в разрез с възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване.

В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано само поради това, че доставчиците не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, а по отношение на услугите, само поради това, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършването им, а поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за предаване на стоки и извършване на услуги, като липсата на материален ресурс за извършване на доставките на стоки и технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

Неоснователен е довода на касатора, че съдът не е ценил заключение по назначената СТЕ, тъй като същата не е имала задачи, свързани с реалността на доставките на услуги, а само относно подписването на РА с квалифициран електронен подпис на издалите го органи по приходите. В тази връзка, първоинстанционният съд е кредитирал заключението по назначената СТЕ и въз основа на него обосновал извод, че РА е издаден от компетентни органи по приходите.

Предвид изложеното съдебното решение не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

С оглед изхода на спора, претенцията на касатора "Универсал Комерс" АД за присъждане на разноски по делото е неоснователна.

От друга страна, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за юрисконсулт за касационното производство в размер на 3 893, 77 лева, определени съобразно материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 1, във вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение