Решение № 7204 от 18.7.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП против Решение 4232/28.06.2021 г., постановено по адм. дело 10686/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на К. Миланов е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221019000497-091-001/26.03.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден в цялост с Решение 1403/11.09.2020 г. на заместник-директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Релевираните в касационната жалба доводи са относно неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение поддържа довод за законосъобразност на процесния ревизионен акт, противно на възприетото от административния съд. Счита за доказан, с оглед материалите по делото, факта на получаване на сума в размер на 400 000 лв. от страна на ревизираното лице. Аргументира обоснованост и на извода на приходните органи по отношение на изтеглената от сметка на Критие ЕООД сума в размер на 600 000 лева. Излага правни съображения за приложимост в процесния казус на нормата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Ответникът по касация К. Миланов, оспорва чрез адвокат - пълномощника си в писмен отговор и в съдебно заседание, основателността на касационната жалба. Моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За се произнесе по нейната основателност, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221019000497-091-001/26.03.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден в цялост с Решение 1403/11.09.2020 г. на заместник-директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С РА са установени на К. Миланов задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 100 000 лева - главница и 59 959,32 лева - лихви за забава. В хода на ревизионното производство е установено, че към 01.01.2013 г. лицето е едноличен собственик на капитала и управител на Критие ЕООД, като на 26.04.2013 г. е продал дружествените си дялове поравно на две други дружества. През ревизирания период лицето е осъществявало трудова дейност по силата на сключен трудов договор с Фина С АД на длъжност административен персонал. Годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ не са подавани. Изискани са доказателства, събрани в хода на досъдебно производство 1/2009 г. по описа на СО СП пр. 2077/2018 г., като с Постановление на Специализирана прокуратура от 14.11.2019 г. са представени следните заверени копия от материали по досъдебното производство: Съдебно-счетоводна икономическа експертиза; 8 броя разходни касови ордери (РКО); протоколи за разпит на свидетелите Б. Лазов от 04.01.2019 г. и 09.01.2019 г. и на Ю. Илиева от 04.01.2019 г.; протоколи за извършени графологични експертизи; писма от КТБ АД от 26.07.2018 г. 09.01.2019 година. При анализ на предоставените доказателства ревизиращият екип е установил, че на 18.12.2013 г. К. Миланов е получил парична сума в размер на 400000 лв., изплащането на която е извършено с РКО на същата дата с основание възнаграждение за Коледа, като не е попълнено полето за издател/организация. Ревизираното лице не е дало обяснения нито е ангажирало доказателства относно произхода на сумата. Съгласно резултатите от графологичните експертизи е прието за установено, че подписите върху РКО принадлежат на ревизираното лице, (подписан в графа съставил,) и на Б. Лазов, подписан в качеството му на главен счетоводител. За косвено доказателство относно получаване на сумата, приходните органи са възприели и протоколите за разпит на Б. Лазов, като същият е описал механизма на предаване на сумите на 8 лица, сред които и К. Миланов, съгласно представен поименен списък. Дадените обяснения се потвърждават и от сведенията на другия свидетел - Ю. Илиева. Проверка в информационните масиви на НАП е показала, че по отношение на лицето за 2013 г. са подадени декларации обр. 1, в които не фигурира сумата 400 000 лева. Липсват данни да е депозирана справка по чл. 73 от ЗДДФЛ с процесната сума. В хода на ревизията е установен и друг получен от лицето доход, който не е деклариран, съответно обложен, в размер на 600 000 лв., изтеглени от сметка на Критие ЕООД. По данни на изготвената за нуждите на досъдебното производство съдебно-икономическа експертиза е установено, че ревизираното лице в качеството си на представляващ дружеството в периода 01.01.2009 г. 20.06.2014 г. е извършило теглене в брой на суми от банковите сметки на Критие ЕООД в общ размер на 10 752 830,61 лв., но тъй като периодите преди 01.01.2013 г. са извън обхвата на ревизията, а считано от 26.04.2013 г. лицето е прехвърлило дружествените си дялове и е престанал да изпълнява функциите на управител на дружеството, с ревизионния акт са му определени задължения само по отношение на сумата 600 000 лева. Прието е, че при извършена ревизия на Критие ЕООД, приключила с РА от 16.02.2016 г., не е установено процесната сума да е постъпила в касата на дружеството или негов трезор, както и да е била обложена като скрито разпределение на печалбата, съответно с данък за доходи от дивиденти. От К. Миланов не са събрани писмени доказателства за последващо разходване на сумата, като лицето е заявило по време на ревизионното производство, че средствата не са изтеглени от него. Въз основа на това са изискани от Специализирана прокуратура всички относими банкови извлечения и документи, удостоверяващи тегленото на процесната сума. В отговор е представено банково извлечение с титуляр Критие ЕООД, според което на 10.01.2013 г. на каса е изплатена сума в размер на 600 000 лв. без посочено основание, с получател К. Миланов. В документа са отбелязани ЕГН на лицето и номер на личната му карта, за които е установено, че съвпадат с данни от ЕСГРАОН. При тези констатации приходните органи са счели, че установените доходи в размер на общо 1 000 000 са такива, подлежащи на облагане съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, съответно са определили в тежест на лицето допълнителни данъчни задължения, описани по-горе. По време на съдебното производство е назначена и допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и оспорена от касатора по настоящото производство с мотив, че не е следвало да бъде извършван анализ на сметка 507. Според заключението на вещото лице сумата 600 000 лв. е изтеглена от сметката на дружеството и впоследствие е възстановена. При така установената фактическа обстановка и след извършена проверка за законосъобразност на ревизионния акт с оглед изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за основателност на жалбата, подадена от К. Миланов. Изложени са съображения, че липсват безспорни доказателства за изплащане на сумата 400 000 лв., съответно за получаването ѝ от ревизираното лице, тъй като не става ясно от коя организация е издадения РКО, както и кое е лицето, фактически преброило и предало сума в такъв размер. Според съда, макар да не са относими към предмета на настоящия спор, останалите съдържащи се в преписката РКО са оформени абсолютно по идентичен начин, от което не може да се направи извод, че допуснатите неточности в процесния РКО се дължат на небрежност. В допълнение, административният съд не е кредитирал представения списък за лицата, по отношение на които е определено да бъдат изплатени суми за коледни възнаграждения, защото списъкът не съдържа дата и подпис на съставител. По отношение на сумата 400 000 лв. решаващата съдебна инстанция е формирала съображения, че в първоначалния обем документи, част от съдебното производство, липсва документ, подписан от К. Миланов, който да съдържа данни, че именно на 06.01.2013 г. лицето е изтеглило сумата, противно на приетото с РА и РД. Счетено е, че не може да бъде формиран извод за реално теглене на сумата, тъй като документ, озаглавен нареждане разписка е депозиран от приходните органи едва в съдебната фаза; Същият е от дата 10.01.2013 г.; Липсва подпис за касиер. Съдът се е позовал и на заключението по експертизата, констатирало, че сумата в размер на 600 000 лв., изписана в документа словом по следния начин шест нула нула нула нула нула може да се чете като шест лева, както и че с оглед оборотна ведомост за 2013 г. и 2014 г. сумата е възстановена. Постановеното решение е валидно и допустимо, но правилно. На първо място, следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ регламентира, че облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. От една страна, нормата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ следва да се прилага и тълкува съобразно тази на чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ относно определените от законодателя видове доходи, подлежащи на облагане, в чиято т. 6 изрично е посочен като вид доход и този по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. От друга страна разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ изисква, освен наличието на доход, който да се обложи, и той да е получен от други източници. Понятието източник на доходи също не е дефинирано изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел във всеки конкретен случай. Именно с оглед спецификата на нормата, настоящият съдебен състав на ВАС - Осмо отделение счита, че касационните оплаквания, свързани с нейното приложение в процесния случай, са основателни. По-конкретно, касационната инстанция споделя аргументите на касатора, че ирелевантен по отношение на облагането на сумата в размер на 400 000 лв. е въпросът относно платеца на дохода, тъй като изброяването на облагаемите доходи в чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ не е изчерпателно. С оглед разпоредбите на чл. 12 и чл. 13 от ЗДДФЛ, при извършване на преценка за наличие на подлежащи на облагане суми трябва да се изследва дали същите попадат в обхвата на чл. 13 от ЗДДФЛ. В разглеждания казус липсват твърдения или доказателства в тази насока, поради което следва, че независимо от източника на дохода, същият е облагаем. Не могат да бъдат обосновани мотивите на административния съд за неналичието на доказателства касателно изплащането на процесната сума в размер на 400 000 лева. Макар в РКО, (л. 569) от дата 18.12.2013 г. подписът на ревизираното лице да е положен на мястото на съставител, то подписът на гл. счетоводител е на лицето Б. Лазов. И по отношение на двата подписа, посредством извършените графологични експертизи в рамките на досъдебното производство, присъединени по надлежния ред към съдебното такова, е доказано, че принадлежат на ревизираното лице и на Б. Лазов. В потвърждение са дадените от Б. Лазов показания, видно от Протокол за разпит на свидетел от 04.01.2019 г., (л. 576). Лазов подробно е обяснил механизма на постъпване на сумите от банкови сметка на различни дружества към физическа каса, (според обясненията на свидетеля се касае за каса на Ц. Василев), които средства са с произход изтеглени от КТБ и непогасени към датата на поставяне на банката под специален надзор кредити; Разяснено е, че депозираните в касата суми са отчитани по обичайния начин за отразяване приход на каса от другия свидетел Ю. Илиева; Потвърдено е и изплащането на суми към осемте лица съгласно представен списък, (л. 580). Допълнителна конкретика свидетелят Лазов разкрива в проведен разпит на 09.01.2019 г., обективиран с протокол, като лицето заявява, че Цв. Василев е разполагал с кръг от фирми, на които макар да не е бил управител по обясними причини, същите са били фактически и реално на негово разпореждане. От обясненията му става ясно, че К. Миланов е бил управител формално на една от тези фирми Критие ЕООД, но е продължил да изпълнява служебните си задължения като шофьор. Необходимо е да се посочи, че именно начинът на съставяне на всички РКО потвърждава извода, че това е било обичайна практика за раздаване на сумите. В този смисъл са свидетелските показания. Не може да не бъде споменато и, че описаното оформяне на документи по този начин е с цел затрудняване на държавните органи при идентификацията на платеца и на всички обстоятелствата във връзка с изплащане на сумите. Липсват доказателства, че краен получател на сумите - "коледни възнаграждения" е Василев, както е заявила в показанията си Ю. Илиева (л. 597). Законосъобразни са констатациите на приходните органи, направени касателно К. Миланов, с оглед съвкупната преценка на материалите по делото. По отношение на сумата в размер на 600 000 лв., изтеглена от банкова сметка на Критие ЕООД: Обстоятелството, че в ревизионния доклад, съответно в ревизионния акт, като дата на получаване на сумата се сочи 06.01.2013 г., а видно от документ нареждане разписка (л. 343) средствата за изтеглени на 10.01.2013 г., не променя крайния извод, че сумата е останала в патримониума на ревизираното лице. Дори да се приеме, че правилно вещото лице е анализирано оборотната ведомост на дружеството относно движението по сметка 507, вместо 501 или 503, то административният съд е игнорирал факта, че липсва какъвто и да е счетоводен документ, въз основа на който е извършено счетоводното записване, отразяващо възстановяването на сумата. По делото се съдържа безспорно доказателство, че средствата са изтеглени, но не е представен документ напр. ПКО или вносна бележка, че сумата в действителност е върната на дружеството. На основание чл.37, ал.3, чл.53 и чл.56, ал.1 ДОПК на РЛ са връчени две искания за представяне на документи и писмени обяснения. Счетоводните записвания, лишени от доказателства за реално извършена стопанска операция - възстановяване на сумата, не са в състояние да променят извода, че сумата е получена от ревизираното лице. С изтеглената сума се е увеличило имуществото на К. Миланов, увеличението съставлява доход по смисъла на чл.12, ал.1 ЗДДФЛ, квалифициран като такъв по чл.35, т.6 ЗДДФЛ, участващ при формиране на данъчната основа по чл.17 ЗДДФЛ. Доходът е облагаем с данък върху общата годишна данъчна основа по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ (в този смисъл е и приетото в Решение 4150/3.05.2022 г. на ВАС по адм. д. 8663/2021 г., VIII о. ). Несъстоятелни са аргументите за липсата на подпис на касиер, тъй като обичайна практика е при изплащане на суми подпис да полага счетоводител, както е направено в процесния случай. Върху нареждането - разписка е положен печат на КТБ и е отбелязан номер на каса.Не могат да бъдат споделени и твърденията, че поради некоректно изписване на сумата словом не може да се прецени какъв е размерът на получените средства, както и че същата може да се чете като шест лева. С оглед изложеното по-горе административният съд е постановил неправилно решение поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост, което при изяснена фактическа обстановка по делото и при липса на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата на лицето против процесния ревизионен акт да бъде отхвърлена. По разноските: При този резултат по спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски в общ размер на 9 538,87 лв., от които по 4 129,60 лв. юрисконсултско възнаграждение за всяка от съдебните инстанции и 1 279,67 лв. държавна такса за касационната инстанция съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,