Решение № 10948 от 30.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, против решение 324/20.01.2022г., постановено по адм. дело 1162/2021г. на Административен съд София - град, с което по жалба на "А1 България ЕАД е отменен акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ П-29002920158319-004-001/02.10.2020г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1952/21.12.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, и преписката е върната на ТД на НАП София за издаване на АУПВ при съобразяване с указанията на съда. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се сочи, че неправилно съдът се е позовал на изготвеното заключение по допуснатата ССЕ, тъй като последната е извършила изчислителна процедура и то по метод заложен от дружеството реално възстановената с АПВ сума в размер на 8 143 669.04лв. да се приспадне от задълженията на дружеството за 2012г. при който метод в.л. получава само хипотетична сума, което е неправилно. Според касатора спорът е правен, а не математически и неправилно съдът е преповторил заключението на експертизата в съдебния акт без да разгледа същността на спора, а именно дали правилно приходната администрация е възстановена посочената по-горе сума след постановяване на решение от 16.06.2020г. на ВАС. Дружеството е внесло сума в размер на 13 910 324.67лв. след постановяване на решение от 21.02.2020г. на ВАС и тъй като е внесена по негова инициатива не може да се квалифицира като недължимо събрана. Впоследствие е постановено решение от 16.06.2020г. на ВАС, обхващащо корпоративен данък за 2011г. като РА е отменен в тази част и по този начин се установява данък за възстановяване в размер на 8 143 669.04лв., която и сума е възстановена на дружеството с АПВ от 24.06.2020г. Според касатора ако се възприеме тезата на АССГ ще стане възможно прихващане с погасени изискуеми суми чрез изпълнение, което е в противоречие с чл. 128, ал. 1 от ДОПК. Неправилно съдът е възприел, че възстановената сума от 8 143 669.04лв. следва да бъде приспадната от задълженията на дружеството за 2012г. тъй като това противоречи на института на прихващането. В конкретния случай към издаване на АПВ, с което е възстановена посочената по-горе сума, не са налице задължения които биха могли да се прихванат, респек. да се приспаднат тъй като дружеството е внесло сума в общ размер на 13 910 324.67лв., задължения за 2012г. т.е. според касатора не са налице задължения на дружеството за корпоративен данък за 2012г. с които би могло да бъде извършено прихващане респек. приспадане. По подробни доводи за неправилност на съдебното решение изложени в касационната жалба, се моли съда за отмяна на съдебния акт. Моли се и неговата отмяна в частта за разноските, тъй като съда не е приел възражението им за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Претендира присъждане на направените по делото разноски пред двете съдебни инстанции. Ответникът "А1 България ЕАД, в писмен отговор, депозиран чрез процесуален представител оспорва касационната жалба. Счита решението на АССГ за правилно и моли съда да го остави в сила по подробно развити съображения в писмения отговор. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е бил АПВ П-29002920158319-004-001/02.10.2020г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1952/21.12.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 129, ал. 6 вр. ал. 1 от ДОПК е отказано възстановяване на сума в размер на 3 707 435.39лв. По делото е установено, следното от фактическа страна: С решение 2798/21.02.2020г., постановено по адм. дело 5674/2019г. на ВАС е отменен РА Р-29002917004696-091-001/24.01.2018г., в частта за определения корпоративен данък за 2012г. в размер на 3 857 874.68лв. и е оставен РА в останалата му част в сила т.е. за определени задължения за корпоративен данък за 2012г. в размер на 8 067 023.07лв. На 28.02.2020г. дружеството е внесло сумата по определения корпоративен данък със съответните лихви за забава. С решение 7510/16.06.2020г., постановено по адм. дело 2904/2020г. на ВАС е отменен изцяло РА Р-29002917004655-091-001/24.01.2018г. за установени задължения на дружеството за корпоративен данък за 2011г. в размер на 35 434 827.74лв. и е установена разлика за възстановяване в размер на 8 143 669.04лв. На 24.06.2020г. е издаден АПВ П-29002920108080-004-001/24.06.2020г., с който е постановено възстановяване на сума в размер на 8 143 669.04лв. и съответната лихва за забава. Този акт е отменен с решение на Директора на дирекция ОДОП София 1407/11.09.2020г. и преписката е върната на органа, като е прието, че претендираната за възстановяване сума представлява ново правно изявление, което не е било обект на проверката от органите по приходите. Указано е на органите по приходите проверката да обхване задълженията за корпоративен данък за 2011г. и 2012г., като се съобразят декларираните от задълженото лице данни за дължими и внесени данъци, установените задължения по издадените РА, извършените прихващания, ефективно внесените суми, установените задължения след решенията на ВАС и др. На 02.10.2020г. е издаден оспорения АПВ П-29002920158319-004-001/02.10.2020г., с който е отказано възстановяване или прихващане на претендирана сума в размер на 3 707 435.39лв., като недължимо платена. В съдебната фаза на обжалване на акта, АССГ е назначил ССЕ, която заключава, че следствие на решение 7510/16.06.2020г. на ВАС единствената разлика спрямо декларираните от дружеството суми в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2011г. е липсата на надвнесен корпоративен данък за минали години, в т.ч. за 2010г. и предходни, доколкото резултатите от ревизиите на тези минали периоди не са оставили за дружеството надвнесен корпоративен данък за приспадане през 2011г.; според в.л. надвнесената сума за 2011г., декларирана от дружеството в ГДД е приспадната от разликата за приспадане/възстановяване в размер на 8 405 596.97лв. и по този начин сумата за приспадане/възстановяване става в размер на 8 143 669.04лв., след решението на ВАС от 16.06.2020г.; в.л. сочи, че дружеството следва да разполага с надвнесена от 2011г. сума в размер на 8 143 669.09лв., за да я приспадне от задълженията си за корпоративен данък за 2012г. В.л. сочи още, че за 2012г. дружеството е заплатило на 28.02.2020г. суми в размер общо на 13 910 342.67лв. и тази разлика се явява недължимо внесена сума за данъци и лихви. С АПВ от 24.06.2020г. за 2011г. НАП е възстановил на дружеството сума в размер на 10 139 027.57лв., като разликата между внесената от дружеството сума в размер на 13 846 462.96лв. и възстановената от НАП сума в размер на 10 139 027.57лв. е в размер на 3 707 435.39лв., която се претендира за възстановяване. За да отмени процесното АПВ, съдът е приел, че той е издаден от компетентен орган и в съответната форма, като при издаването му са спазени процесуалните разпоредби на закона, но същия е постановен в противоречие с материалния закон. АССГ е базирал своите изводи на нормата на чл. 177 от АПК относно ретроактивното действие на съдебните решения по отношение издадените но отменени от съда РА, както и на чл. 94, ал. 1 от ЗКПО в съответната си редакция, даващ възможност за приспадне на надвнесен корпоративен данък. Посочено е, че в ГДД на дружеството по чл. 92 от ЗКПО за 2011г. е отбелязана разлика за възстановяване в размер на 8 405 596.97лв., вкл. надвнесен данък от минали години. Съдът е взел предвид и заключението на ССЕ относно факта, че дружеството е следвало да разполага със сумата от 8 143 669.04лв., с оглед чл. 94 от ЗКПО и с оглед действието на съдебните решения спрямо издадените РА на дружеството за 2011г. и 2012г. Според АССГ доколкото с РА за 2011г. са начислени допълнителни задължения за корпоративен данък, органите по приходите не са извършили приспадане по реда на чл. 94 от ЗКПО за 2012г., а са приспаднали посочената сума от допълнително начислените за 2011г. задължения, но този данък е изцяло отпаднал предвид решението на ВАС от 16.06.2020г. и правното положение е възстановено преди издаване на оспорения РА. Според съда органите по приходите е следвало със сумата от 8 143 669.04лв. да процедират по реда на чл. 94 от ЗКПО /отм/, а не както органа е приспаднал сумата от допълнително начислените задължения за 2011г. АССГ излага доводи, че след отмяна на двата РА и издаването на АПВ след датите и на двете съдебни решения, органите по приходите е следвало да обсъдят всички факти имащи касателство към издаване на оспореното АПВ вкл. и направеното искане в ГДД за 2011г. по чл. 94 от ЗКПО /отм/. Плащането извършено от дружеството през февруари 2020г., макар и доброволно е погрешно изчислено и е недължимо платено, като неизискуемо, тъй като не е изчислено съобразно приложимите за 2011г. и 2012г. правни норми и съществуващото фактическо положение. Съдът е посочил, че възстановената от НАП сума на дружеството в размер на 8 143 669.04лв., ведно с лихвата за забава след решението на ВАС от 16.06.2020г. не попада в обхвата на диспозитива на съдебния акт, който се отнася единствено до законосъобразността на непризнатите данъчни амортизации за активи респек. до законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат с непризнати разходи за данъчни амортизации. Дружеството не е искало възстановяване на тази сума, а в ГДД за 2011г. е искало приспадане на тази сума от следващи авансови вноски и годишни вноски за корпоративен данък. Въз основа на изложеното съдът е отменил АПВ като незаконосъобразен и е върнал преписката за издаване на нов АПВ съобразен с мотивите на съдебното решение. Решението е правилно. Съгласно чл. 128, ал. 1 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от НАП, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от НАП. Редът, по който се извършва, е предвиден в чл. 129 ДОПК, като в ал. 2 е посочено, че след постъпване на искането по ал. 1 може да се възложи извършването на: 1. ревизия; 2. проверка. Разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК задължава органа по приходите да издаде АПВ в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. Целта на процедурата уредена в Глава 16, раздел 1 Прихващане и възстановяване е да поправи неправилно възникнало юридическо положение свързано с внасяне в хазната на определени данъчни задължения. Тази поправка се извършва по два способа или чрез прихващане на задължения на дружеството или чрез възстановяване на недължимо платени или надплатени суми. В ДОПК няма легално определение за прихващане. Прихващането е институт на гражданското право, уреден с чл. 103 - 105 от Закона за задълженията и договорите. То е способ за погасяване на две насрещни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез него задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземане, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато те нямат еднакъв размер. Прихващането на вземания за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложените от органите по приходите глоби и имуществени санкции на задължени лица с публични вземания, събирани от Националната агенция по приходите, представлява погасяването на две насрещни задължения до размера на по-малкото. По отношение на условията за прихващане достатъчно е вземанията на Националната агенция по приходите за данъци и задължителни осигурителни вноски да са изискуеми, без да е необходимо да бъдат безспорно установени по основание и размер, т.е да са ликвидни. Това означава, че вземанията на задълженото лице могат да бъдат прихванати с негови задължения по обжалван от него ревизионен акт. Насрещните публични дългове се погасяват в момента на реализиране на предпоставките, при който настъпва компенсацията. Прихващането има конститутивно действие, води до прекратяване на двете насрещни вземания до размера на по-малкото с ретроактивно действие. В конкретния случай както правилно е посочено в касационната жалба към момента на издаване на процесното АПВ, липсват установени задължения на дружеството които да бъдат прихванати, тъй като липсват установени задължения за корпоративен данък за 2012г. Не така стои обаче въпроса с възстановяване на недължимо платени суми. Под недължимо платени суми за данъци и/или осигуровки следва да се има в предвид не само тези които са били неправилно внесени във фиска поради незнание на внасящия ги или поради други независещи от него причини, но и тези които са били внесени доброволно, но с последващ съдебен акт тези суми са признати за недължащи се, както е в конкретния случай. Правилно АССГ е посочил, че постановеното от ВАС решение 7510/16.06.2020г., по адм. дело 2904/2020г. има конститутивен ефект т.е. чрез него с обратна сила се заличават правните последици на един незаконосъобразно издаден административен акт, какъвто определено е оспорения РА Р-29002917004655-091-001/24.01.2018г. С решението си ВАС е отменил установения допълнителен корпоративен данък на дружеството за периода 01.01.-31.12.2011г., като задълженията за този данък са в размер на 8 143 669.04лв. С оглед установяване наличието на надвнесена от дружеството сума за данъци към фиска, правилно решаващия съд се е позовал на заключението по ССЕ, в което в.л. е анализирало постановените срещу дружеството ревизионни актове, съдебните решения и останалите относими към спора доказателства. Дадено е заключение, че при прилагане на реда по чл. 94 ЗКПО /отм/, но действал към процесния период към установената като внесена, сума в размер на 8 143 669.04лв., сума в размер на 57 346.34лв. е дължима от НАП на дружеството в резултат на прихващане на задължението му за корпоративен данък за 2012г. срещу други вземания на А1 България ЕАД, а дружеството дължи на НАП лихва в размер на 121 226.05лв. по задължението му за корпоративен данък за 2012г. дадено е заключение, че ако тези задължения бъдат прихванати от НАП, крайния резултат вследствие на съдебните решения на ВАС - 7510/16.06.2020г., касаещо 2011г. и 2798/21.02.2020г., касаещо 2012г., то дружеството би имало задължения към НАП в размер на 63 879.71лв. Безспорно е установено, че дружеството е заплатило към фиска на 28.02.2020г. суми в общ размер на 13 910 342.67лв., като разликата от 13 846 462.96лв. се явява недължимо внесена. В.л. с оглед издаденото АПВ П-29002920108080-004-001/24.06.2020г., касаещо 2011г. е посочило, че НАП е възстановил на А1 България ЕАД сума в размер на 10 139 027.57лв. /главница 8 143 669.04лв. + лихва в размер на 1 995 358.53лв./, като крайната сума която следва да се възстанови, според в.л. е 3 707 435.39лв. Правилно в отговора на касационната жалба дружеството сочи, че след постановяване на решение на ВАС, касаещо данъчни задължения за 2012г. то е внесло в бюджета по-висок данък и лихви, тъй като НАП е предполагал, че РА касаещ данъчни задължения за 2011г. ще бъде също потвърден и по този начин няма да има надвнесена сума за данъци. Извършените от данъчните органи процесуални действия имащи отношение към издадените две решения на ВАС касаещи задължения на дружеството за 2011г. респек. за 2012г. са били неправилни. Закономерно в отговора към касационната жалба дружеството сочи, че НАП е следвало да зачетат правните последици на съдебните решения, като е следвало първо да направят изчисления на данъка за възстановяване за 2011г. и след това да установят дължимия данък за 2012г. , като вземат в предвид направеното искане от дружеството по реда на чл. 94 от ЗКПО /отм/ за приспадане на надвнесения за 2011г. данък. Неправилно както се посочи по-горе данъчния орган сочи, че сумата като внесена доброволно от дружеството не попада под хипотезата на недължимо внесен данък, тъй като е погрешно изчислена от лицето и това води до нейната плащане към фиска без съответното основание т.е. сумата е недължимо платена. Решението на АССГ като правилно следва да се остави в сила. Не са налице отменителни основания, като решаващия съд е изградил правните си изводи върху събраните по делото доказателства вкл. и заключението на ССЕ. Неоснователна е касационната жалба и в частта за разноските, като правилно АССГ ги е определил с оглед фактическата и правна сложност на делото и Наредба 1/09.07.2004г. На ответника по касацията се следват разноски за процесуално представителство, като направеното искане за прекомерност е неоснователно и размера на адвокатското възнаграждение е в синхрон с нормата на чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба 1/09.07.2004г. /изм. бр. 88/04.11.2022г./. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,