Решение № 8991 от 28.9.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП против Решение 352/27.09.2022 г. на Административен съд Стара Загора, постановено по адм. д. 59/2022 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16002421002832-091-001/26.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение 3/05.01.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде потвърден. Заявява и искане за присъждане на разноски юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 20 949.84 лв. и държавна такса 1 164.98 лв. При условията на евентуалност (в случай, че ответникът заяви искане за присъждане на адвокатско възнаграждение) се прави и възражение за неговата прекомерност по реда на чл. 78, ал. 5 ГПК.

Ответникът по касационната жалба Ж. Жеков, [ЕГН] с адрес: гр. Гълъбово, [жк], [адрес] и съдебен адрес: гр. Стара Загора, [улица], [адрес] - не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на Административен съд Стара Загора като валидно и допустимо, но неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон.

Правилно е приел съдът, че оспорването е допустимо, а оспореният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи.

По съответствието на решението с материалния закон и доводите на жалбоподателя за неговата незаконосъобразност:

С РА Р-16002421002832-091-001/26.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, е ангажирана отговорността на ревизираното лице - Ж. Жеков на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за дължими и невнесени задължения от Гуми Груп ЕООД за: корпоративен данък за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., за ДДС за периода 01.12.2016 г. 31.01.2017 г.; за данък върху доходите от трудови правоотношения за периода 01.01.2018 г. 31.10.2020 г., данък върху дивидентите за периода 01.07.2020 г. 30.09.2020 г. и осигурителни вноски 01.01.2018 г. 30.09.2020 г. заедно с лихви за забава в общ размер 145 623.08 лв. по подадени декларации по ЗДДС, ГДД по ЗКПО и декларации обр. 6 като осигурител. Приходните органи са приели, че е осъществен фактическият състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК Ж. Жеков в качеството му на управител на Гуми Груп ЕООД недобросъвестно е извършил плащания в пари от имуществото на дружеството, представляващи дивидент, и вследствие на това имуществото на задълженото лице е намаляло. Поради тази причина не са изплатени/погасени данъци и задължителни осигурителни вноски в посочения размер.

В хода на ревизионното производство според фактите, изложени в Ревизионния доклад (РД) и в първоинстанционното решение, приходните органи са установили следното:

1. Ж. Жеков е управител на Гуми Груп ЕООД от м. март 2015 г. и към датата на акта според данните, вписани в търговския регистър.

2. Гуми Груп ЕООД има непогасени публични задължения за данъци и осигурителни вноски за посочените по-горе периоди в размера, посочен в РА, обстоятелство потвърдено и от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ).

3. За принудителното им събиране е образувано изпълнително дело 180520147/2018 г., прекратено с Разпореждане на публичния изпълнител от 31.03.2021 г. на основание чл. 225, ал. 1, т. 4 ДОПК поради несъбираемост на вземанията, които са в общ размер 136 813.34 лв. (главница и лихва) към датата на разпореждането.

4. Към 31.12.2019 г. Гуми Груп ЕООД има неразпределена печалба от предходни години в размер на 518 007.87 лв. и печалба за текущата година в размер на 473 796.31 лв. Декларира неразпределена печалба за 2019 г. в общ размер 991 804.18 лв. Към 01.01.2020 г. има задължения към бюджета в общ размер 93 370.96 лв.

5. По счетоводни данни към 30.09.2020 г. наличността по сметка 501 Каса е размер на 550 771.61 лв. При извършената от органите по приходите проверка на касовата наличност на 06.10.2020 г. е установена такава в размер на 890.52 лв. За констатациите от проверката е изготвен протокол, подписан от управителя Жеков без възражения. Според дадените от него писмени обяснения с вх. 10790/22.06.2020 г. средствата в размер на 550 771.61 лв., отразени по сметка 501 Каса , са усвоени от управителя, не са налични и не са начислени дивиденти от печалбата, съответно не е внесен данък.

6. Подадена е декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО с вх. 2400И0444665/26.10.2020 г. за изплатен дивидент за трето тримесечие на 2020 г. в размер на 549 881.09 лв. и начислен данък в размер на 27 494.05 лв.

При така безспорно установените факти административният съд приема, че е спорно обстоятелството дали управителят е извършил недобросъвестно действие плащане в пари от имуществото на дружеството, представляващо дивидент или скрито разпределение на печалба, което не е доказано от приходните органи. Подадената декларация не представлява разпоредителна сделка с имущество. Не е установено в хода на ревизията с коя сделка е осъществено скрито разпределение на печалба по определението в § 1, т. 5, б. а) ДР ЗКПО, а то изключва дивидентите. Разпределението на дивидент е само формално, тъй като безспорно дружеството не е разполагало с налични средства в касата и това е установено при проверката на 06.10.2020 г. Не е доказана и причинно следствената връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски на дружеството.

Настоящият касационен състав преценява изводите на административния съд за неправилни, поради следното:

В приложимите в случая редакции на чл. 19, ал. 2 ДОПК фактическият състав включва следните елементи (виж и Решение от 13 октомври 2022 г. по дело С-1/21 на СЕС, МС, т. 79 т. 84, във връзка с отговорността за задължения за ДДС):

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

2. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

3. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

4. действието да е извършено недобросъвестно;

5. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения.

6. отговорност се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице;

7. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

На първо място следва да се посочи, че данъчно задълженото лице не оспорва наличието на нито един от изброените елементи на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, посочени в РА. Оспорва единствено размера на задълженията на дружеството, за които е ангажирана отговорността му. Във връзка с това жалбоподателят е поискал ССЕ, а приетото по делото заключение потвърждава техните размери.

Неправилно съдът приема, че не е доказано от страна на приходните органи извършването от страна на управителя на плащания в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент.

В Търговския закон (ТЗ) понятието дивидент се свързва с доходи от акции на акционери в АД (чл. 181, ал. 1). По отношение на дружествата с ограничена отговорност (ООД/ЕООД) в чл. 133 е регламентирано, че съдружниците имат право на част от печалбата, съразмерно на дяловете, ако друго не е уговорено. За целите на данъчното облагане това право се възприема също като право на дивидент. За данъчни цели според §1, т. 5, б. б) ДР ЗДДФЛ реализирането на това право формира доход от дивидент, а именно доход от дялови участия. Според определението в §1, т. 5, б. в) ДР ЗДДФЛ дивидент е и скритото разпределение на печалбата. Същото е и определението за дивидент в §1, т. 4, б. б) и б. в) ДР ЗКПО.

Доколкото правото на съдружниците в ООД/ЕООД на дивидент по определението в ДР на ЗДДФЛ и ЗКПО, а именно доход от дялови участия, е свързано с разпределянето на печалбата, то би следвало този вид дивиденти да се изплащат по решение на Общото събрание, респ. едноличния собственик, след като е приет годишният отчет и баланса и е налице подлежаща на разпределяне печалба, т.е. да е изтекла финансовата година (чл. 137, ал. 1, т. 3 ТЗ), освен ако не се разпределя неразпределена печалба от минали години.

В случая в хода на ревизията е установено, че към 31.12.2018 г. и към 31.12.2019 г. дружеството има неразпределена печалба от минали години и неразпределена печалба за 2019 г., но не е разпределян дивидент в полза на едноличния собственик на капитала.

Както беше посочено по-горе, според дефиницията на дивидент скритото разпределение на печалбата е също дивидент, а определението за скрито разпределение на печалба е в §1, т. 5 ДР ЗКПО. Към него препраща и т. 8 от ДР ЗДДФЛ за целите на този закон.

Дефиницията на скрито разпределение на печалбата е свързана с изтичане на ресурси на дружеството без връзка с дейността му в полза на съдружници/собственици/акционери и свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. а) и б. б) доходи от акции и доходи от дялово разпределение.

От изложеното следва, че ако не е разпределен дивидент, представляващ доход от дялови участия, както в случая, то получаването от едноличния собственик на капитала на ЕООД на парични средства на дружеството без това да е свързано с дейността му представлява скрито разпределение на печалба или дивидент (виж също така Решение 7645/11.07.2023 г. на ВАС по адм. д. 4146/2023 г, Решение 948/27.01.2023 г. на ВАС по адм. д. 11326/2021 г., Решение 8192/28.09.2022 г. на ВАС по адм. д. 9822/2021 г., Решение 14724/27.11.2020 г. на ВАС по адм. д. 7070/2020 г).

В случая е важно обстоятелството, че с дадените писмени обяснения на 22.06.2020 г. управителят декларира неизгоден за себе си факт, а именно, че сумите, осчетоводени по сметка 501 Каса , не са налични, тъй като са усвоени от управителя, но не са начислени счетоводно като дивидент и данък върху тях не е внесен.

Тъй като и в двата случая на плащане на дивидент (като доход от дялови участия и като скрито разпределение на печалбата) данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите (чл. 38, ал. 2 и ал. 3 и чл. 65, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДФЛ.) и се декларира с декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО, е подадена декларация по чл. 201, ал. 1 ЗКПО.

Частният свидетелстващ документ, с който издателят му декларира/удостоверява неизгодни за себе си факти се ползва с доказателствена сила. Той представлява извънсъдебно признание и важи срещу своя издател (виж също така и Решение 327/12.01.2023 г. на ВАС по адм. д. 3254/2020 г., постановено при сходна фактическа обстановка).

Наличието на неразпределена печалба към 31.12.2019 г. на Гуми Груп ЕООД от предходни години в размер на 518 007.87 лв. и печалба за текущата година в размер на 473 796.31 лв. (неразпределена печалба за 2019 г. в общ размер 991 804.18 лв.), заедно с това и неплатени задължения към бюджета по подадени декларации в общ размер 93 370.96 лв., обоснова извод за недобросъвестно усвоени от управителя средства на дружеството при яснота относно размера на задълженията му, с което е намаляло имуществото на данъчно задълженото лице, а в резултат на това не са погасени дължимите от него данъци и задължителни осигурителни вноски. Видно е, че задълженията са декларирани основно с декларации, подадени през 2018 г. и 2019 г. (по ЗКПО на 28.02.2020 г. за 2019 г.), а липсата на паричните средства в касата е декларирана от управителя на 22.06.2020 г., въпреки че към тази дата те би следвало да са налични.

С оглед така установените факти и обстоятелства следва да се приеме, че са наличице всички елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК и РА е материално законосъобразен. Въпросът за дължимостта на лихвите е разрешен с Тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. на ОСС, І и ІІ колегия на ВАС по т. д. 7/2019 г., ОСС, І и ІІ колегии, задължително за органите на съдебната власт съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ.

Като е достигнал до различни правни изводи, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Ж. Жеков. При този изход на спора основателна е и претенцията на касатора за присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за две съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размерите, определени в чл. 7, ал. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в приложимите й редакции, а именно общо - 14 917.38 лв. и държавна такса 1 164.98 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение