Решение № 1109 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12926/2015 г.

Решение № 1109 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12926/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1882 от 24.09.2015 г. по адм. дело № 1418/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт № 031402791/5.09.14 г. на орган по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 87/6.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП за вменена солидарна отговорност на "Б." ЕООД за дължим и невнесен данък в общ размер на 39 116,60 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че неправилно съдът приел, че не са налице предпоставките на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на солидарна отговорност на ревизираното лице за дължим и невнесен данък и по конкретно оспорва извода на съда, че не е доказано нито знанието, нито задължението на лицето за знание, че данъкът няма да бъде внесен. По подробно изложени доводи, претендира отмяната на обжалваното решение и постановяване на друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Б." ЕООД срещу издадения РА. Претендира и направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "Б." ЕООД, чрез пълномощник, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред Административен съд (АС) - В. е образувано по жалба на "Б." ЕООД срещу Ревизионен акт (РА) № 031402791/05.09.14 г. на орган по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 87/6.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на дружеството е вменена солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС за дължим и невнесен данък в общ размер на 39 116,60 лева от доставчиците му "Б. И. БГ" ЕООД и "К. И. 2006" ЕООД. За да отмени обжалвания РА, АС - В. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в противоречие с материалноправната разпоредба на чл. 177 от ЗДДС. От фактическа страна, АС - В. е приел за безспорно установено по делото, че през данъчен период м. 05.2013 г. на "Б." ЕООД са издадени следните фактури: фактура № 22/22.05.2013 г. на стойност 39 116,60 лв и ДДС 7823,32 лв с предмет на доставка - продажба на ДМА /гараж/ по договор от 22.05.2013 г. с издател "Б. И. БГ" ЕООД; фактура № 5/22.05.2013 г. на стойност 16 6245,55 лв и ДДС 33 249,11 лв. с предмет на доставка - по договор за продажба на проекти, с издател "К. И. 2006" ЕООД; фактура № 6/22.05.2013 г. на стойност 29 337,45 лв. и ДДС 5867,49 лв с предмет на доставка - по договор за промяна предназначение на проекти, с издател "К. И. 2006" ЕООД; и фактура № 4/22.05.2013 г. на стойност 293374,50 лв и ДДС 58674,90 лв с предмет на доставка - продажба на земя и ПИ № 199 по НА от 22.05.2013 г., с издател "К. И. 2006" ЕООД. Получателят по доставките - "Б." ЕООД, упражнил право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, а данъкът не бил внесен по три от фактурите, както следва: по фактура № 22/22.05.2013 г., издадена от "Б. И. БГ" ЕООД, по фактури № 5/22.05.2013 г. и фактура № 4/22.05.2013 г., издадени от "К. И. 2006" ЕООД. АС - В. е приел за спорен по делото въпроса за наличие на предпоставката по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС в двете и хипотези - получателят да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данък няма да бъде внесен от доставчиците му. След като е обсъдил двете хипотези за възникване на солидарна отговорност по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, съгласно изложените твърдения на приходната администрация в РА, както и допълнителните такива в решението на директора на Д "ОДОП" - В., АС - В. е обосновал правни изводи, че по делото не е доказано ревизираното лице "Б." ЕООД, като получател по облагаеми доставки да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данък няма да бъде внесен от доставчиците му по фактура № 22/22.05.2013 г., издадена от "Б. И. БГ" ЕООД, по фактури № 5/22.05.2013 г. и фактура № 4/22.05.2013 г., издадени от "К. И. 2006" ЕООД. За да приеме, че не е доказана първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС - ревизираното лице е знаело, че данък няма да бъде внесен от доставчиците му, АС - В. е приел, че фактът, твърдян от приходната администрация, че е установено познанство и дългогодишни търговски контакти между управителя на ревизираното лице и управителя на двете дружества - доставчици, не установява особен характер на търговските отношения, при липса на твърдения и доказателства, че "Б." ЕООД и доставчиците му - "Б. И. БГ" ЕООД и "К. И. 2006" ЕООД са свързани лица по смисъла на ТЗ и на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Наред с това, приел, че договореното в нотариален акт между "Б." - ЕООД и "К. И. 2006"- ЕООД внасяне на ДДС в размер 58 674,90 лева по фактура № 4/22.05.2015 г. от ревизираното лице удостоверявало само и единствено знание от получателя, че данъкът няма да бъде внесен от контрахента му именно по тази фактура, но не и по трите други фактури, посочени в РА. За да приеме, че не е доказана и втората хипотеза на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС - лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, АС - В. е приел за недоказана констатацията на директора на Дирекция "ОДОП" - В., изложена за първи път в решението му при административното обжалване на РА, че доставките по процесните фактури са сключени при заобикаляне на закона и при завишени цени, които значително се отличават от пазарните. В тази насока, съдът е изложил съображения, че отклонение от пазарните цени не е установено по реда и по някой от посочените методи в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Обжалваното решение е правилно. Нормата на чл. 177 от ЗДДС въвежда солидарна отговорност в тежест на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - чл. 120 от ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Така установената отговорност за чуждо задължение е солидарна отговорност, възникнала по силата на закона и представлява изключение от общото правило по ЗДДС, че данъкът се дължи от доставчика. Като установено от закона изключение, разпоредбата следва да се тълкува и прилага стриктно. Поради това, всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване. По силата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС доказателствената тежест за това е на органите по приходите. Само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността му за заплащане на данъка добавена стойност. В конкретния случай страните по делото не спорят по фактите. Спорът по делото е бил относно наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде платен, както и по изпълнението на условията по чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. 2 и пр. 3 от ЗДДС за приложение за законовата презумпция, че получателят е имал задължение да знае, че данъкът няма да бъде платен. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът неправилно приел липса на първата от двете хипотези, т. е. че не е доказано ревизираното лице да е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. В тази връзка, касатора поддържа, че знанието е доказано от установените факти на дългогодишното познанство на управителите на дружествата получател и доставчик, осъществяваните търговски сделки между тях, както и договорената в нотариален акт клауза за внасяне на ДДС по фактура № 4/22.05.2015 г. от получателя по доставката - "Б." ЕООД. Настоящата инстанция споделя правните изводи на първоинстанционния съд, че фактът на знание у ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчиците му не може да се приеме за доказан, само защото управителите на търговските дружества се познавали, имали търговски отношения преди процесните доставки, а по една от сделките си договорили ДДС да бъде внесен от получателя по доставката. За да се твърди особен характер на търговските взаимоотношения, при които на страните е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен от доставчиците, не е достатъчно да се установи, че управителите на търговските дружества се познават и имат търговски взаимоотношения, тъй като в това няма нищо особено. Правилен е извода на съда, че след като по една от сделките страните са договорили клауза, че ДДС ще бъде внесен от получателя по доставката, това сочи на знание на получателя, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика му, но само по тази сделка. Знанието на получателя, че ДДС няма да бъде внесен по една сделка, не доказва факта на знание на получателя, че ДДС няма да бъде внесен и по другите сделки, сключени със същия доставчик, в които такава клауза няма уговорена. В случая не е достатъчно да се предположи, че това знание би могло да се отнася и до други сделки между същите страни, а е необходимо факта на знанието у ревизираното лице, че данък няма да бъде внесен от доставчиците да бъде доказан по убедителен и категоричен начин от органа по приходите. Правилно първоинстанционния съд е приел, че доказателства за този факт няма събрани по делото. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът неправилно приел липса на втората от двете хипотези, т. е. че не е доказано ревизираното лице да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. В тази връзка, касатора се позовава на разпоредбата на чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. 2 и пр. 3 от ЗДДС, която въвежда особена презумпция за задължение за знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС с твърдения, че по делото е доказано, че сделките заобикалят закона и са на цена, която значително се отличава от пазарната. Отново следва да се подчертае, че за да е налице презюмирания факт - получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, в тежест на органа по приходите е доказването на презумпционните предпоставки. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че е доказана предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. 2 от ЗДДС - сделките заобикалят закона. Като доказателство за тази предпоставка се твърди от приходната администрация, че целта на сключването им била да не бъде внесен ДДС и на практика такъв не бил внесен. В случая, такава цел на сделките не е доказана. От факта, че доставчиците не са внесли ДДС не следва извод, че целта на сделките е била невнасянето му. Органа по приходите е следвало да ангажира доказателства, каквито по делото не са налице, че сделките са сключени с цел заобикаляне на закона. Правилен е извода на съда, че такива доказателства няма. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че е доказана предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. 3 от ЗДДС - сделките са сключени на цена, която се отличава от пазарната. Правилно съдът е приел, че пазарната цена на процесните обекти, предмет на сделките е следвало да бъде определена по някой от методите, определени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите (Наредба/та). Съгласно чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Когато тези методи не могат да доведат до резултат в съответствие с целите по чл. 4 от Наредбата, се прилага методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба (чл. 9 от Наредбата), като в случай че самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, се допуска едновременното прилагане на два или повече метода (чл. 10 от същата). Безспорно по делото е установено, че както в хода на ревизионното производство, така и при съдебното оспорване на ревизионния акт не е назначена и изслушана експертиза, което заключение да установи по някой от посочените методи в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, че сделките са сключени на цена, която се отличава от пазарната. При правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, с определение от закрито съдебно заседание на 24.07.2015, постановено по делото, първоинстанционния съд е дал задължителни указания на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. да докаже по реда на чл. 117-120 от ДОПК, че сделките са сключени в отклонение от пазарните цени по някой от посочените методи в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Въпреки дадените указания, ответника в първоинстанционното производство не е направил доказателствени искания и не е установил по някой от посочените методи в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, че сделките са сключени на цена, която се отличава от пазарната. Ето защо, настоящата инстанция счита, че в съответствие с правилата на доказателствената тежест, АС - В. е приел за недоказана предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. 3 от ЗДДС, че сделките са сключени на цена, която се отличава от пазарната. Предвид на гореизложеното, настоящата съдебна инстанция счита, че АС - В. е изградил правилни изводи за отсъствие на предпоставките по чл. 177, ал. 1 и 2, във вр. с ал. 3, т. 2, пр. 2 и пр. 3 от ЗДДС и като е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен, правилно е приложил материалния закон. Поради това решението на Административен съд - В. не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, претенцията на касатора Директора на Дирекция "ОДОП" - В. за присъждане на разноски по делото е неоснователна, а поради липса на претенция от страна на ответника по касация, такива не следва да му се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,