Решение № 82 от 8.01.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4717/2024 г.

Решение № 82 от 8.01.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4717/2024 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директор на дирекция "ОДОП" гр. София, срещу решение № 1130/20.02.2024 г. постановено по адм. д. № 7000 по описа на Административен съд София град за 2023 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт № Р- 29002922002977-091-001 от 30.12.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с ревизионен акт за поправка на РА №П-29-002923059174-003-001/20.03.2023 г., изменен с решение № 722/31.05.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. София, в частта, с която е преобразуван финансовия резултат на "Виена Реал Естейт" ЕАД за 2016 г. по реда на чл. 66, ал. 1 ЗКПО със сумата от 21 449 882. 66 лв. без това преобразуване да е довело до определяне на допълнителни задължения по ЗКПО. Касаторът поддържа, че постановеното решение е неправилно и са налице всички основания за неговата отмяна по чл. 209, т. 3 АПК. При произнасянето си съдът не е съобразил, че двете хипотези на чл. 66 ЗКПО не могат да бъдат прилагани самостоятелно, а са във взаимна връзка по между си. Ревизираното лице е продало на "София сити лоджистик парк" ЕООД свой инвестиционен имот, който е отчетен по Международен счетоводен стандарт /МСС/40. Определената балансова стойност на продадените активи в данъчния амортизационен план /ДАП/ е 26 565 673 лв. След продажбата имота е отписан от баланса на дружеството и от ДАП. Приложена е разпоредбата на чл. 66, ал. 2 ЗКПО. Касаторът намира, че изводите на АССГ са неправилни по отношение на това, че дружеството следва да приложи само хипотезата на чл. 66, ал. 2 ЗКПО, но не и на ал. 1 от същата разпоредба. Неправилно е прието, че всяка от алинеите на нормата визира различни правоотношения. Несподелимо е според касатора, че за жалбоподателя не е възникнало задължението по чл. 66, ал. 1 от ЗКПО – да увеличи счетоводния финансов резултат със счетоводната балансова стойност на отписания актив, но е възникнало право по чл. 66, ал. 2 ЗКПО. Неправилно в решението се сочи, че прилагането на двете хипотези на правната норма в различни случаи води до възможността данъчно задълженото лице, което законно отчита разходи за амортизации да може да ги включи изцяло в счетоводния си финансов резултат при определянето на данъчния финансов резултат, когато вече не отчита актива. В следствие на игнорирането на разпоредбата на чл. 66, ал. 1 ЗКПО дружеството отчита загуби в значителен размер. По тези съображения се иска решението да бъде отменено и да бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски в производството, представляващи юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции определено съгласно чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатена държавна такса за касационно производство в размер на 1700 лв. Ответникът – "Виена Реал Естейт" ЕАД, чрез адв. Пенов, в писмени бележки по делото оспорва касационната жалба и я намира за неоснователна. Органите по приходите неправилно са приложили чл. 66, ал. 1 ЗКПО и в тази насока изцяло законосъобразно съдът е приел, че ревизионния акт е издаден в противоречие с материалния закон, изводите му са съобразени са с тълкувателната практика на ВАС, а именно че данъчните закони не следва да се прилагат разширително. Няма как при реализирана загуба от конкретната сделка, чрез преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели изведнъж да се получи данъчна печалба като основа за данъчно облагане. Възразява се срещу претендираните разноски, тъй като делото реално не е установено задължение по ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски съгласно приложен списък за касационната инстанция. Върховна прокуратура на РБ, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за процесуално допустима и основателна. Налице са касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Решението е неправилно, необосновано и постановено в противоречие с материално правните норми. Доказано е безспорно, че дружеството незаконосъобразно два пъти е намалило счетоводния си финансов резултат с 21 449 882. 66 лв. Неправилно първоинстнационният съд е приложил чл. 66, ал. 2 ЗКПО. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт № Р- 29002922002977-091-001 от 30.12.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с ревизионен акт за поправка на РА №П-29-002923059174-003-001/20.03.2023 г., изменен с решение № 722/31.05.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. София, в частта, с която е преобразуван финансовия резултат на "Виена Реал Естейт" ЕАД за 2016 г. по реда на чл. 66, ал. 1 ЗКПО със сумата от 21 449 882. 66 лв., като в резултат на това преобразуване не са определени допълнителни задължения на ревизираното лице по ЗКПО. АССГ е приел, че спорен между страните въпрос и предмет на производството е дали ревизиращият екип правилно е преобразувал декларирания финансов резултат със сумата от 21 449 882. 66 лв., представляваща счетоводната балансова стойност на инвестиционен имот предмет на продажба с нотариален акт № 126/02.02.2016 г. – сгради и съоръжения по реда на чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Предметът на сделката са били инвестиционни имоти, които са данъчно амортизируем актив по чл. 48, т. 3 ЗКПО и са били включени в данъчно амортизационния план /ДАП/. Продадените имоти са били отчитани счетоводно съгласно МСС40, прилагайки модела на справедливата стойност за оценка след първоначалното им признаване. Според мотивите на съдебния акт, който е предмет на съдебен контрол в настоящото производство, за имота ревизираното лице е водило задължителен Данъчно амортизационен план, като въз основа на него са били отчитани амортизации. С извършената продажба на амортизационните активи, те вече не са част от имуществото на дружеството следователно е трябвало да се отпишат от водения ДАП по чл. 52 ЗКПО. Възникнала е хипотезата на чл. 66, ал. 2 ЗКПО, но не и тази по чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Всяка от двете хипотези визира различни отношения. За ревизираното лице не е възникнало задължението по чл. 66, ал. 1 ЗКПО – да увеличи финансовия си резултат със счетоводната балансова стойност на отписания актив, а е възникнало правото по чл. 66, ал. 2 ЗКПО. Следователно неправилно, според решаващия състав, с ревизионния акт данъчните органи са преобразували /увеличили/ ГФР за 2016 г. със сумата от 21 449 882. 66 лв. и същият е отменен. Решението е неправилно. Спорният между страните въпрос е дали при извършване на сделка с актива на дружеството, чрез която ревизираното лице се лишава от него и вече не следва да го отчита, е необходимо да се извършва едновременно корекция по чл. 66, ал. 1 /на счетоводния финансов резултат/ и ал. 2/данъчния финансов резултат/ от ЗКПО или само такава по чл. 66, ал. 2 ЗКПО. АССГ е приел, че двете хипотези на правната норма уреждат различни обществени отношения и не е необходимо да се прилагат кумулативно. Изводите му не се споделят от настоящата инстанция. Основателно касаторът поддържа, че при постановяването на съдебния акт неправилно е приложен материалния закон. При разрешаването на спорния въпрос съдът не е съобразил, че разпоредбата на чл. 66 ЗКПО е част от глава Десета на същия закон, която урежда принципите за отчитането на активите от завеждането им през последващите оценки и амортизации до отписването им. Съгласно чл. 52, ал. 2 от ЗКПО данъчният амортизационен план е данъчен регистър, в който се отразява информацията, определена съгласно изискванията на тази глава, за процеса на придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчните амортизируеми активи. В тази връзка в закона е дадена уредбата на общия и специфичния ред за завеждане на активи в данъчния амортизационен план - чл. 56 и чл. 57 от ЗКПО, както и условията за отписване на активи от него. Целта на уредбата е да бъдат синхронизирани правилата за определяне на дължимите корпоративен данък по ЗКПО, без оглед на това дали задължените лица изготвят своите финансови отчети на база МСС или НСС. В конкретния случай "Виена Реал Естейт" ЕООД е приело да води ДАП, като се съобразява с МСС и не е водило счетоводен амортизационен план. Това допустимо поведение не е в нарушение на закона. При установената от първоинстанционния съд фактическа обстановка, обаче се налага извод, че неправилно след продажбата на процесния инвестиционен имот, дружеството е намалило данъчния си финансов резултат по реда на чл. 66, ал. 2 ЗКПО, но не е увеличило счетоводния финансов резултат с балансовата стойност на отписания актив. Нормата на чл. 66 от ЗКПО регулира за данъчни цели преобразуването на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив. В чл. 66, ал. 1 от ЗКПО е предвидена регулацията на счетоводния финансов резултат, когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план. Алинея 2 на същата разпоредба урежда преобразуването на счетоводния финансов резултат, когато активът се отписва от данъчния амортизационен план. Не всички приходи и разходи отразени в счетоводството на предприятието се признават за данъчни цели, затова в ЗКПО е предвидено преобразуване на счетоводния финансов резултат в определени хипотези. Чрез това преобразуване се формира за нуждите на данъчното облагане печалбата/загубата на данъчно задълженото лице. Правилата за преобразуване не са произволни, а са стриктно уредени в глава десета от ЗКПО. При определяне на данъчния финансов резултата по правилата на ЗКПО не може да не се държи сметка за това как е отчетен счетоводно приход или разход във връзка с данъчен амортизируем актив. Продажбата на инвестиционния имот на дружеството води до изваждането му от баланса на ревизираното лице. Този актив вече не съществува за него. В счетоводството следва да бъде отразен приход от продажбата и това е направено. Дебитирана е сметка "приходи от продажба на дълготрайни активи и инвестиционни имоти", срещу кредит на сметки "Инвестиционни имоти – машини и съоръжения" и "инвестиционни имоти – сгради и конструкции". Дори без воденето на счетоводен амортизационен план, отписването на инвестиционния имот не може да не бъде отразено в счетоводството на дружеството. Въпросът е как счетоводните записвания да бъдат отразени коректно в ДАП, така че да не е налице несъответствие при определяне на финансовия резултат за конкретната година – 2016. За да имат значение за данъчния амортизационен план непризнатите счетоводни приходи и/или разходи свързани с данъчен амортизируем актив следва да се заменят с данъчно признати такива. Данъчно признатите приходи и разходи се формират по реда на глава десета от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 66 ЗКПО се занимава с преобразуването на счетоводния финансов резултат и данъчния финансов резултат, така че да се елиминира влиянието на разликите от прилаганата счетоводна политика в предприятието. Несподелимо е приетото от АССГ, че се касае за две хипотези, които уреждат различни обществени отношения. Разпоредбите на ал. 1 и ал. 2 на чл. 66 от ЗКПО са взаимно свързани, тъй като без да е отчетен счетоводно приход или разход във връзка с данъчен амортизируем актив той не може да бъде признат за данъчни цели. Ако данъчно задълженото лице е преобразувало данъчния финансов резултат по ал. 2, като го е намалило, то е следвало преди това да увеличи счетоводния финансов резултат с балансовата стойност на продадения имот. В противен случай не би могло да се ползва от предвиденото намаление в ал. 2. Основателно органите по приходите се приели, че действията на ревизираното лице при прилагането само на ал. 2 от чл. 66 ЗКПО са довели до намаляване на ДФР неправомерно и в нарушение на материалния закон. Правилно с ревизионния акт е коригирана тази грешка, като е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО със сумата от 21 449 882. 66 лв. – представляваща счетоводна балансова стойност на отписания актив. Не могат да бъдат споделени твърденията на ревизираното лице в отговора по касационната жалба, че при липса на счетоводен амортизационен план воден от дружеството, не може да се иска да бъде приложена разпоредбата на чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Целта на нормата е да преодолее различията при третирането на счетоводните разлики при облагането по ЗКПО на предприятията прилагащи НСС и МСС, като дори без да води счетоводен амортизационен план дружеството е длъжно да извърши такива счетоводни операции, които да определят вярно за данъчни цели задълженията му. Без увеличаване на счетоводния финансов резултат на дружеството със счетоводната стойност на отписания актив би се увеличила и загубата на ревизираното лице, което то има възможност да пренесе в следващ данъчен период. При прилагане на чл. 66, ал. 1 ЗКПО органите по приходите не са изтълкували разширително данъчния закон, както поддържа ответникът по касация. Спазени са установените правила за отчитането на активите, като се отчита начина по който са отразени в данъчно амортизационния план. По изложените съображения решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено като се постанови ново по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството. С оглед изхода на спора, в полза на Националната агенция по приходите следва да бъдат присъдени сторените в производството разноски в общ размер на 4 100 лв., в това число заплатена държавна такса за касационното производство в размер на 1700 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер общо на 2400 лв. /по 1700 лв. за всяка съдебна инстанция/. При определяне на възнаграждението настоящият състав съобрази фактическата и правна сложност на поставения за разглеждане правен спор, както и решение на СЕС по дело С-438/22 г. Мотивиран така Върховен административен съд, състав на осмо отделение