Решение № 11560 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9309/2025 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Вивид райс ЕООД, представено от управителя С. П., срещу решение 15784/09.05.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. 8416/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221020005073-091-001/01.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Оплакванията на касатора са за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Определя като процесуално нарушение отказът на съда да допусне поискана от него съдебно-компютърна техническа експертиза за установяване дали издадени от органите по приходите електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис, основан на квалифицирано удостоверение за валидно електронно подписване. Оспорва констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Твърди опущения на съда в познавателната му дейност по преценка на писмените доказателствени средства, включително двете заключения на съдебно-счетоводните експертизи. Според него съдът като факти с правно или доказателствено значение наличието или отсъствието на плащане по фактурите, неустановяването на произхода на стоката, издаването на РА на някои от доставчиците, задълженията на доставчиците към републиканския бюджет; наличието на кадрови ресурс у доставчиците, изпълнението от доставчиците на задължението им да представят поискани от органите по приходите документи и включването от доставчиците на издадените фактури в отчетните регистри по ЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА или отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Вивид райс ЕООД задължения за ДДС за внасяне в размер 598 613.37 лева и за лихви за забава в размер 129 850.64 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д.п.м. от м. 09.2018 г. до м. 02.2020 г. заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 596 550.83 лева, упражнено в тези периоди. Отреченото данъчно предимство в общ размер 498 014.83 лева за д.п. от м. 09.2019 г. до м. 02.2020 г. е по фактури, издадени от Ласт консулт ЕООД, Г и К Иванови ЕООД, Стрейф комерс 77 ЕООД и Колосал строй 2018 ЕООД за покупка на услуги по предпечатна подготовка, печатарски и книговезки услуги и за покупка на печатарски машини и в общ размер 98 536 лева по фактури на 17 други доставчици в д.п. от м. 09.2018 г. до м. 08.2019 г. Според органите по приходите доставките на стоки и услуги не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на преките и на предходните доставчици, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Те включват констатации са за липса на персонален субстрат и материални активи за изпълнение у доставчиците; за липса на плащане по фактурите на Ласт консулт ЕООД, Г и К Иванови ЕООД, Стрейф комерс 77 ЕООД и Колосал строй 2018 ЕООД; за пропуск на доставчиците да отразят част от фактурите в дневниците за продажби или да подадат ГДД по чл. 92 ЗКПО, както и да представят поискани при насрещните им проверки документи; за отсъствие на документи за доставката извън фактурите на 17-те доставчика. При оспорването по административен ред като самостоятелно основание да се отрече правото на приспадане по фактурите на Ласт консулт ЕООД, Г и К Иванови ЕООД и Стрейф комерс 77 ЕООД е възприето отсъствието конкретен предмет на доставката в данъчните документи. Лихвите за забава са обвързани с коригираните резултати на данък за внасяне. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. По мотивите на съдебния акт РА е издаден от компетентни органи по приходите във формата на електронен документ, подписан с валидни квалифицирани електронни подписи и притежава дължимото съдържание. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. Констатациите му са по доставчици, основават се на събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства и следват установяванията на администрацията. Съдът е възприел доводите на органите по приходите за доказателственото значение на наличието на трудов ресурс и средства за производство у доставчиците на книговезки и консултантски услуги. Заключил е, че договорите и приемо-предавателните протоколи за установяване на тези доставки не се ползват с формална доказателствена сила. Обсъдил е съдържанието на информационните източници и за доставките от Ласт консулт ЕООД е установил, че 11 от 18-те фактури на този доставчик документират оценки на обект печатница без да е ясно съдържанието на оценките и без дружеството да притежава печатница. Съобразено е, че са отчетени разходи в общ размер 459 838 лева за юридически и финансови консултации за обект печатница, какъвто актив ДЗЛ не притежава. Прието е, че услугите на тримата доставчици не са конкретизирани в ППП. С позоваване на съдържанието на сключения между жалбоподателя и Колосал строй 2018 ЕООД договор съдът е свързал очакване да е съставен протокол за предаването и приемането на печатарските машини, като предаването следвало да се осъществи в печатна база на Вивид райс ЕООД, с каквато то не разполага. Не било доказано превозването на машините и двете страни по доставката не притежавали с МПС. Не било доказано доставчикът да е разполагал с машините. Към установените факти е отнесена непълнотата на фактурите за доставка на услуги, тъй като по предмет препращали към неиндивидуализирани договори и протоколи. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактури на 17 доставчика съдът е приел, че не са представени доказателства за осъществяване на доставките; доставчиците са отрекли да имат правна връзка с получателя и не са отразили фактурите в дневниците си за продажба. Съдът е признал и съществяването на публичното вземане за лихви за забава за неплатения в срок данък за внасяне. Присъдил е деловодни разноски на Националната агенция за приходите. Оспореният съдебен акт е правилен. Касаторът е заявил като равностойна търсената защита чрез отмяна на обжалваното решение и на РА или за отмяна на решението и за връщане на делото на първостепенния съд. Заявените в касационната жалба пороци на съдебния акт изключват кумулирането на исканата защита. Връзката между притезанията е на евентуалност, тъй като при допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, за касационната съдебна инстанция не съществува правомощието да реши спора по същество (съобр. чл. 222, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК). Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за допуснати от съда нарушения в процеса на доказване. С молба от 12.06.2024 г. жалбоподателят в първоинстанционното производство е поискал съдът служебно да изследва валидността на оспорения административен акт. Като резултат от дължимата проверка за законосъобразност на РА (вж. чл. 160, ал. 2 ДОПК) инстанцията по същество е стигнала до извод, че актът е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан с валидни КЕП. Позитивното право не изисква администрацията да изпрати електронна преписка при съдебното оспорване (вж. чл. 150 ДОПК и съобр. новелата но чл. 152, ал. 2 АПК, в сила от 01.07.2026 г.). Затова и актовете на органите по приходите от ревизионното производство са представени като хартиен документ в съответствие с правилото на чл. 184, ал. 1, изр. 1 ГПК. Липсва искане на насрещната страна за представяне на документите на електронен носител. Представянето им от ответника е с оглед доказателствената тежест по чл. 170, ал. 1 АПК да установи спазването на законовите изисквания при издаването на административния акт. Затова и контролът за законосъобразност по чл. 160, ал. 2 ДОПК не предполага проверката на електронните документи да се извърши по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК, а и както е отбелязал съдът истинността на тези документи не е оспорена по реда на чл. 193 ГПК. Способността на съдията сам да извърши проверката изключва нуждата от специални знания, та пропускът да се приобщят такива да представлява процесуално нарушения (вж. чл. 195, ал. 1 ГПК). Специалните знания не са били необходими и доколкото за отговора на част от задачите за СКТЕ информация се съдържа от представени по реда на чл. 192 ГПК документи от доставчика на удостоверителни услуги. Липсват информационните източници, които са останали извън обхвата на познавателната дейност на съда, та вътрешното му убеждение да е формирано в противоречие с правилата на чл. 12 и чл. 235, ал. 2 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК. Общ е доводът му, че разполага с голям обем доказателства за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Процесуалните закони не съдържат уредба на конкретни доказателствени средства за установяване на пораждащия данъчното предимство фактически състав. Казуистична уредба е и немислима предвид многообразните проявления на независимата икономическа дейност, която предполага оставяне на различни информационни следи от нея, а съответно и източници на информация. Първостепенният съд е приел, че формална доказателствена сила подписаните частни документи не притежават, а всъщност те има само такава (вж. чл. 180 ГПК). Адресирал е към жалбоподателя очакване за доказване на материална и кадровата обезпеченост на доставчиците, доколкото отричането ѝ от органите по приходите е индиция за отсъстващо изпълнение. Процесуална обвързаност на съда е да приеме за неосъществени недоказаните факти, а със средствата на насрещното доказване ответникът се домогва да разколебае убедителността на доказването от жалбоподателя за придобиването като резултат от активността на доставчика на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите, респ. получаването на резултата от услугите. Към доказателствените факти на насрещното доказване на органа по приходите се отнасят отсъствието на осъществена от доставчиците стопанска дейност, на които сочи пропускът им за подаване на ГДД по чл. 92 ЗКПО; липсата на плащане по доставките и на движение по касовите сметки на ДЗЛ (заради генетичната и функционална връзка на насрещните престации при двустранните договори); отсъствието на информационна следа за резултата от услугите и за предаването и превозването на стоките (движението в пространството на вещи с голям обем и тегло предполага да остане информационна следа и източник на информация); фактурирането на консултации на голяма стойност, свързани с несъществуващ обект. Без да са допуснати от първостепенния съд нарушения в процеса на доказване, неговите установявания са обвързващи при инстанционния контрол върху постановеното от него решение (вж. чл. 220 АПК). С арг. от чл. 97, ал. 1, изр. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК с мотивите на юрисдикционния акт на директора на ДОДОП София са допълнени мотивите на РА относно основанието да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Ласт консулт ЕООД, Г и К Иванови ЕООД и Стрейф комерс 77 ЕООД. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана услугата е съобразено с материалния закон. Посоченият в данъчните документи предмет на доставките е неопределен. Непълнотата на фактурите, освен че ги дисквалифицира като формална предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит, препятства и доказването на осъществяването на доставките. Касаторът не твърди пропуск на съда да цени доказателствени средства за установяване на доставките с различен предмет по фактури на 17-те доставчика, за които е ползвал данъчно предимство в общ размер 98 536 лева в д.п. от м. 09.2018 г. до м. 08.2019 г. Първостепенният съд не е посочил значението за спора на отрицателния факт на липсващо отразяване на някои от издадените от доставчиците фактури в отчетните им регистри по ЗДДС. Този факт е неотносим към възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. От елементите на динамичния фактически състав на начисляването на данъка от задълженото лице значимо за пораждането на данъчното е само издаването на данъчния документ (вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС). Основан на правилата на доказателствената тежест е отказът на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване. Затова и в съответствие с материалния закон е решен в полза на администрацията спорът за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционно решение. При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 31 503.92 лева за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредбата за възнаграждения за адвокатска работа. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение