Решение № 10365 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13043/2013 г.

Решение № 10365 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13043/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ИНФРАСТРОЙ-АВ" ООД, гр. Пазарджик чрез адв. Николай Бангеев срещу решение № 1880/9.08.2013 г., постановено по адм. д. № 3148/2012 г., по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на "ИНФРАСТРОЙ-АВ" ООД против Ревизионен акт № 131201096/08.05.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 1134/31.08.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с ново наименование директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит за данъчните периоди м. 07, м. 09 и м. 10.2011 г. в размер на 18508,80 лева и допълнително начислен ДДС за данъчните периоди м. 04, м. 07, м. 08 и м. 10.2011 г. в размер на 30732,88 лева, ведно със съответната лихва. Ответникът - Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител, но в писмена защита е изразил становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение Административен съд - гр. Пловдив е отхвърлил жалбата на "ИНФРАСТРОЙ-АВ" ООД, гр. Пазарджик против Ревизионен акт № 131201096/8.05.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 1134/31.08.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с ново наименование директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит за данъчните периоди м. 07, м. 09 и м. 10.2011 г. в размер на 18508,80 лева и допълнително начислен ДДС за данъчните периоди м. 04, м. 07, м. 08 и м. 10.2011 г. в размер на 30732,88 лева, ведно със съответната лихва. Административният съд е приел, че РА е действителен данъчен акт, издаден от компетентен орган, без да са допуснати нарушения на закона. Първоинстанционният съд е изложил, че правилно органите по приходите са приели, че са налице данни за укрити приходи и ревизията е преминала по особения ред. Счел е, че данъчната основа за облагане с ДДС за продажбата на процесните апартаменти следва да бъде в размер на посочената от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, изчислена върху получената от съдебно - техническата експертиза средна цена за квадратен метър, поради което е изменил ревизионния акт в частта за допълнително начислен ДДС и го е намалил съответно на 30732,88 лева. В частта за намаляването на начисления ДДС решението не е обжалвано и е влязло в сила. По отношение на непризнатия данъчен кредит за данъчните периоди м. 07, м. 09 и м. 11.2011 г. в размер на 18508,80 лева по фактури № № 196/24.07.2011 г., 467/28.09.2011 г. и 482/31.10.2011 г., издадени от "Ран инвест къмпани" ЕООД, съдът е приел, че констатацията на органите на приходната администрация за липса на осъществена доставка е фактически и правно основан. По тази причина съдът е счел, че декларираното от жалбоподателя право на данъчен кредит не следва да бъде зачетено, поради липсата на основните юридически факти само с проявлението, на които то може да възникне като правна последица. Решението в обжалваната му част е неправилно, постановено в нарушение на материалния закон. Основателен е доводът на касатора, че няма установено по надлежния ред обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В практиката си ВАС многократно се е произнасял, че за да се определели основата по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е необходимо да бъдат установени една или няколко от предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния случай, за да приемат наличие на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, органите по приходите са се позовали на това, че цените по изповяданите и документираните от "ИНФРАСТРОЙ-АВ" ООД процесни сделки обективно се различават от пазарните. Прието е, че себестойността на квадратен метър в процесната сграда е 198,87 лева, а ревизираното лице е продавало апартаментите на цени от 106,68 лева до 153,67 лева на кв. м. без ДДС, т. е. под себестойността им, което е доказателство за наличие на данни за укрити приходи. Други доводи за отклонение от данъчно облагане или начина на установяване на укрити приходи не са изложени, както в РА, така и в РД. Липсват доказателства за установени макар и косвени данни за отклонение от продажната цена посочена в нотариалните актове, т. е., че тя не е действително получената от касатора. За да приеме за верни констатациите на органите по приходите, съдът е длъжен да извърши задълбочена проверка дали са установени по категоричен начин цитираните в РА предпоставки, в случая тези чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В конкретния случай това не е направено. Първоинстанционният съд не е изследвал правилността на извода на приходните органи, че процесните апартаменти са продадени на цени по- ниски от себестойността им. Същият не е обсъдил изложеното в комплексната съдебна експертиза, че средната стойност на строителството в размер на 134,56 лв./кв. м. е определена на база разходи за строителството на двете секции А и Б в комплекса, ресторанта между тях /обекти, които са включени и в таблицата за площоразпределение на секция I/ и част от подземните гаражи. Вещото лице е изложило, че към момента на експертизата не е възможно разделяне на разходите по отделни обекти - секция I и подземен гараж I от общите разходи, отчетени в счетоводните документи. Тази себестойност е определена на база общата стойност на разходите по обекта - 840189 лева. Разпределена е на база площ от 6243,71 кв. м., която включва секция I и подземен гараж I. Неправилно приходните органи са приели, че се отнася само за секция I, тъй като същата е въведена в експлоатация. Съдът е следвало да констатира, че изчисленията, направени от ревизиращия екип за средната стойност на строителството на квадратен метър, са неправилни и че приходните органи не са представили други доказателства, с които да обосноват изводите, изложени в ревизионния доклад, респективно в ревизионния акт, за наличие на укрити приходи. За да е законосъобразно облагането с данък в размер, установен със съответен закон, към определена от органа по приходите основа по реда на ал. 2 на чл. 122 от ДОПК, е необходимо да е налице някое от обстоятелствата, предвидени в ал. 1 на същата разпоредба. Приходните органи незаконосъобразно са приложили особения ред за определяне на данъчната основа за процесните периоди, още повече, че тяхна е доказателствената тежест да докажат наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, което в условията на пълно доказване, не е осъществено. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Само при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 от ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За целта основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е налице. Неправилното преминаване на ревизията по особения ред води и до неприложимост на презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. С оглед на гореизложеното настоящият състав намира, че не е установено наличието на укрити приходи или доходи, поради което и неправилно е проведена ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, без да са налице предвидените за това предпоставки. По изложените съображения касационната инстанция намира, че Административен съд - Пловдив е допуснал нарушение на материалния закон, като е възприел за правилно определянето с РА на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен РА в тази част, като незаконосъобразен. Основателно е и оплакването на жалбоподателя по отношение на потвърдения отказ на данъчен кредит за данъчните периоди м. 07, м. 09 и м. 11.2011 г. в размер на 18508,80 лева по фактури № № 196/24.07.2011 г., 467/28.09.2011 г. и 482/31.10.2011 г., издадени от "Ран инвест къмпани" ЕООД. За да се признае правото на данъчен кредит, следва да бъдат доказани материалноправните предпоставки за възникването му, а именно: наличието на облагаема доставка на услуга; доставчикът по облагаемата доставка да е регистрирано по ЗДДС лице; лицето (получател по доставката) да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на закона. В процесния спор приходните органи, а в последствие и първоинстанционния съд, са игнорирали събраните в хода на ревизионното производство релевантни за изясняване на конкретната фактическа обстановка от гледна точка на приложимите материалноправни разпоредби доказателства, които безспорно удостоверяват извършената доставка (вида и характера на услугата и фактическото ? предоставяне от страна на доставчика), възникването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка. В този смисъл издаденият Ревизионен акт е незаконосъобразен, а потвърждаващото го решение на Административен съд - гр. Пловдив неправилно и незаконосъобразно. Предмет на доставката, документирана с процесната фактура е услуга. В този смисъл следва да се има предвид, че "услуга" по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока и пари. "Доставка на услуга" е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1 от ЗДДС). По аргумент на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на стока и услуга, която е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната. На първо място, разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС изисква фактическо наличие на резултат от осъществена доставка на услуга при получателя. Позовавайки се на легалната дефиниция на понятието "доставка на услуга", може да се направи обоснованият извод, че нейното осъществяване се доказва с конкретно постигнат резултат. Т. е. от гледна точка на ЗДДС е от значение дали резултатът от услугата е в патримониума на получателя. Когато се касае за доставка на услуга, след анализ на резултатите от конкретната доставка, следва да бъде удостоверен резултатът от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. В случай, че услугата не оставя трайна следа в обективната действителност след приключването си, реалността ? обективно може да бъде доказана със съставените между страните документи по изпълнение на договора. Това от своя страна безспорно установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира данъчен кредит за начисления във връзка с доставката данък. В конкретния случай сам първоинстанционният съд е посочил, че няма съмнение и спор, че всички процесни СМР са фактически осъществени. Освен това в ревизионното производство са представени договори, сключени между доставчика и получателя на услугата, във връзка с процесните СМР, издадени са фактури, количествено - стойностни сметки за извършената работа, приемо-предавателни протоколи, представени са доказателства за извършено плащане на услугата от страна на получателя й. Неоснователно е заключението на първоинстанционния съд, че не са представени доказателства, че доставчика на услугата е имал достатъчен брой наети работници, съобразен с обема на СМР, които да имат нужната квалификация, поради което кадровата обезпеченост на прекия доставчик не е доказана. Касационната инстанция намира, че отказът на органа по приходите, впоследствие и на първоинстанционния съд, да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за услугата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключения договор и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Предвид изложеното касационният съд намира, че решението на първоинстанционния съд в обжалваната му част е необосновано и незаконосъобразно и следва да бъде отменено. При произнасяне по съществото на спора следва да се отмени и потвърдения с решението ревизионен акт, като необоснован и незаконосъобразен, съобразно изложеното по-горе в тази връзка. При този изход на спора в тежест на бюджета на решаващия орган по ревизионния акт и в полза на касатора "ИНФРАСТРОЙ-АВ" ООД се присъждат поисканите и направени разноски за двете съдебни инстанции в размер на 2296,13 лв. /1670 лв. разноски пред Административен съд - Пловдив и 626,13 лв. пред ВАС/. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение