Решение № 2375 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1070/2016 г.

Решение № 2375 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1070/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Антимон 2" ЕООД, гр. Д. срещу Решение № 2417 от 16.11.2015 г. по адм. дело № 2166/2015 г. по описа на А. В., ХХХIII състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че необосновано и при неправилна преценка на доказателствата съдът е достигнал до извода за недоказване на реалното осъществяване на процесните доставки на пшеница от ЗП Ж. В. С. и от "С. 2010" ЕООД. Според касатора са налице многобройни писмени доказателства / договори, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници/, от които се установява по категоричен начин, че стоката, описана в съответната фактура, е предадена от преките доставчика на получателя. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В., в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС В. е бил Ревизионен акт / РА/ № 081301875/07.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., ИРМ - Ш., потвърден с Решение № 662/31.10.2013 г. на директора на дирекция ОДОП гр. В. при ЦУ на НАП, с който на "Антимон 2" ЕООД са определени задължения за данъци по ЗДДС за данъчни периоди м. 08 и м. 10.2012 г. в общ размер на 41100 лв. главница и 3188,92 лв. лихви. Задълженията са определени в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по 2 броя фактури № 0...43/17.10.2012 г. с дан. основа 54000,00 лв. и ДДС в размер на 10 800,00 лв., с предмет "120, т. пшеница реколта 2012 г." и № 0...45/25.10.2012 г. с дан. основа 67 500,00 лв. и ДДС в размер на 13 500,00 лв., с предмет "150, т. пшеница реколта 2012 г." издадени от ЗП Ж. В. С. и по фактура № № 0...39/06.08.2012 г. с дан. основа 84000,00 лв. и ДДС в размер на 16800 лв., с предмет "200, т. пшеница реколта 2012 г., с ед. цена 420,66 лв., издадена от "С. 2010" ЕООД.

Ревизиращите органи са приели, че не е доказано прехвърляне на собствеността върху съответното количество пшеница от преките доставчици на получателя. По отношение на доставките от двамата доставчици са констатирани разминавания и непълноти в представените писмени документи - договори за покупко-продажба, приемо-предавателен протокол, декларация за съответствие. Данъчните органи не кредитират ангажираните пътни листа и товарителници, които са непълни по съдържание и се установяват разминавания с останалите писмени документи и от тях не може да се направи категоричен извод за доставка на стоките от ЗП Ж. С. и от "С. 2010" ЕООД.

АС В. е приел, че РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в предписаната от закона форма и при наличие на мотиви. Относно материалната законосъобразност съдът е формирал извод за наличие на основание по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури поради липса на доказателства, от които да се установи по несъмнен начин предаването на съответното количество стока от преките доставчици на получателя.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1.При постановяване на съдебния акт АС В. не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като е приобщил всички доказателства по делото, разгледал ги е по отделно и в тяхната съвкупност, установил е фактите и е формирал съответни правни изводи.

2. Касационната инстанция споделя изводите на АС В. за материална законосъобразност на РА.

Във връзка с приложението на материалния закон по ЗДДС, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

1. По фактурите, издадени от ЗП Ж. В. С.

Предмет на доставките са 120, т. и 150, т. пшеница реколта 2012 г.

Представен е договор за покупко-продажба на селскостопанска продукция, сключен между него и ЗП Ж. С. с предмет - 270, т. пшеница от реколта 2012 г., в който няма посочена цена. Съгласно чл. 183 от ЗЗД с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Тази разпоредба налага извод, че цената е задължителен елемент на всеки контракт за продажба. В настоящия случай липсата на цената поражда съмнение за възникнала облигационна връзка между жалбоподателя и Ж. С. От друга страна, в чл. 4.3 от договора е посочено, че стоката се приема на кантар в зърнобаза на купувача, като качеството се установява с анализни свидетелства, издадени от лабораторията на купувача, въз основа на които се извършва количествена рефакция. Нито в хода на ревизията, нито пред съда са представени такива анализни свидетелства, които следва да бъдат издадени от жалбоподателя и респективно съхранявани от него, сочи за неполучена от него стока по сключения договор.

Според чл. 4.5 от същия договор, при приемо-предаването се представят пътно-прехвърлителна разписка и/или кантарна бележка и/или товарителница с изброени задължителни реквизити.

Такива писмени документи оспорващото дружество не представа нито в ревизионното производство, нито в съдебния процес. П. първоинстанционният съд приема, че не е било извършено реално предаване на предмета на договора за продажба, въпреки депозирания от приемо-предавателен протокол от 17.10.2012 г./ л. 169 гръб/. Същият не може да се обвърже с договора за продажба, тъй като не съдържа информация нито за количество, нито за качество на предоставената пшеница. В същия е записано единствено, че се предоставя пшеница от продавача на купувача, като в него няма данни за място на предаване и на приемане на части или на цялото количество. От друга страна, следва да се посочи, че приемо-предавателен протокол от същата дата фигурира по делото, но в него няма вписана дата / л. 309 гръб/.

Допълнителен аргумент за липса на доставка от сочения доставчик на РЛ според съда е и обстоятелството, че представената декларация за произход и добра земеделска практика, която се изисква при сключване на търговски сделки със зърно, не съдържа задължителен реквизит- информация за региона, от който произхожда пшеницата. Тази декларация, представена от РЛ на ревизиращия екип е с вписана дата 17.10.2012 г., а в представения препис от земеделския производител няма дата /л. 168 и л. 308/.

Както правилно е посочил съдът, липсва реално разпореждане на земеделския производител Ж. С. с процесните 270, т. пшеница, тъй като същите не са били в патримониума на доставчика. Установено е по категоричен начин, че С. е земеделски производител, вписан под номер 66425 в ОД "ЗГ" гр. С., и като такъв обработва 40 дка земеделски площи в землището на община А. Произведената от него пшеница е продал директно от полето видно от неговите писмени обяснения, тъй като не разполага със собствен или нает склад, който факт се доказва и от справката на НСЗ - С. / л. 369 гръб/. Общоизвестен факт е, че жътвата е през м. юни - юли, а С е продал пшеницата през м. октомври 2012 г. на РЛ, като не ангажира никакви доказателства за нейното съхранение до момента на продажбата в лицензиран публичен склад, зърнохранилище или други обекти за съхранение на зърно, което поражда съмнения за нейното физическо наличие у доставчика. Едновременно с това съдът е приел за недоказано твърдението на ЗП, че част от пшеницата е закупена от "Агро партнер"ЕООД.

Въз основа на така извършения задълбочен анализ на писмените доказателства по делото и констатираните непълноти и разминавания, обосновано АС В. е приел за недоказано прехвърлянето на собствеността/предаването на съответното количество пшеница от ЗП Ж. С. на РЛ.

2. По фактура № 39 от 06.08.2012 г., издадена от "С. 2010" ЕООД

Предмет на доставката е 200, т. зърно. Съобразно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД родово определените вещи са индивидуализират едва с тяхното предаване. Това означава, че следва да бъде доказано предаването на стока от съответния вид и количество от доставчика на получателя. За доказване съществуването на този факт РЛ представя в писмен договор за покупко-продажба от 06.08.2012 г., сключен между него в качеството му на купувач и " С. 2010" ЕООД като продавач. Предмет на доставката са 200, т. пшеница реколта 2012 г., без да са посочени изисквания за качествени показатели на стоката, без да е уговорена цена на сделката, а съгласно чл. 183 от ЗЗД цената е задължителен елемент на всяка покупко-продажба. Въпреки значителното количество на договорената стока няма клауза за начина на нейното транспортиране, уговорка за чия сметка са разходите по предаване на същата.

В чл. 4.3 е договора е посочено, че качеството на стоката се удостоверява с анализни свидетелства, издадени от лабораторията на "Антимон 2" ЕООД, въз основа на които се извършва количествена рефакция. Такива анализни свидетелства не са ангажирани нито в хода на ревизионното производство, нито по време на съдебния процес.

От друга страна, съгласно чл. 4.5 от договора при приемане - предаване на договорените 200, т. пшеница се представят пътно-прехвърлителна разписка и/или кантарни бележки и/ или товарителници. Нито един от изброените в договора писмени документи не се представа нито от оспорващото дружество, нито от " С. 2010" ЕООД.

С оглед на така установените факти и анализ на представените писмени документи, обосновано съдът приема за недоказан факта на реално предаване на предмета на продажбата.

На следващо място, в потвърждение на тезата за извършена сделка с процесната пшеница РЛ представя декларация за произход и добра земеделска практика, но същата не съдържа задължителната информация по чл. 8а, ал. 2 от ЗСТЗ. В нея не се съдържа информация дали 200, т. пшеница са закупени от земеделски производители или от търговци на зърно. Поради тази причина и с оглед изложените по-горе съображения, тя не доказва по безспорен начин за извършена търговска продажба на зърно.

С представянето на приемо-предавателен протокол от 12.08.2012 г. обосновано съдът не е счел, че РЛ провежда пълно главно доказване на реалност на доставката. Представеният протокол конкретизира единствено страните, като предметът на предаване е индивидуализиран само по родов признак " пшеница", без информация за някакви качествените показатели, видови характеристики. Въпреки че съществен елемент на всяко едно предаване на вещи е тяхното количество, представеният протокол от 12.08.2012 г. не съдържа подобна информация, поради което не може да изпълни целта, заради която е съставен, респ. не доказва предаване на стоката.

Допълнителен аргумент в подкрепа на приетото от съда за отсъствие на реално предаване на стоката е представената от РЛ в хода на ревизията справка за стоковия поток от зърно за 2012 г., където изрично е записано, че дружеството не разполага с данни за начина на превозване на стоката по фактура № 39/06.08.2012 г. и не може да посочи лицата, извършили товарене и разтоварване. Именно поради липсата на реално предаване на пшеницата нито получателят, нито доставчикът не разполагат с доказателства за този факт и не депозират такива пред ревизиращия екип или пред съдебния орган.

На следващо място, съдът е обсъдил обстоятелството, че " С. 2010" ЕООД е вписан търговец на зърно / л. 387/, което предполага възможност за извършване на търговски сделки с пшеница, още повече че е подало декларация по чл. 28а, ал. 1 от ЗСТЗ за стопанисване на склад с вместимост от 800, т. в с. Х., общ. Ш. Въпреки тези обстоятелства правилно АС В. не е приел, че това дружество е продало на жалбоподателя 200, т. пшеница, тъй като то не е регистрирано като земеделски производител към Националната служба по зърното, поради което този субект не е произвел това количество пшеница. "С. 2010" ЕООД не е имало като наличност това количество, тъй като не го е декларирало по реда на чл. 30, ал. 5 от ЗСТЗ. От друга страна, представените от това дружество писмени договори за покупка на пшеница от 23 физически лица не навеждат на противоположен извод.

Едновременно с това ревизираното дружество твърди, че доставената му пшеница от ЗП Ж С и " С. 2010" ЕООД е била предмет на последваща доставка от ревизираното лице в полза на " Агрихол БГ" ООД ООД, но обосновано съдът не е ценил представените анализни свидетелства, приемни бележки, пътни листи, товарителници. В кантарните бележки няма информация за произход на описаната в тях пшеница от прехвърлителни сделки с предходните доставчици депозираните пътни листи са без дати. В тях товарителниците не са вписани с номер и дата, поради което пътните листи не може да се обвържат с представените товарителници. Товарителниците също са непълни поради непосочване на място и дата на разтоварване и на лице, което е приело стоката. Товарителниците сочат за транспортиране на стока единствено от с. Х., където се намира склад, стопанисван от "С. 2010" ЕООД. Според тези писмени документи превозването на пшеницата е започнало на 09.08.2012 г. - дата, която предхожда по време получаването на стоката от предходните доставчици, тъй като според приемо-предавателните протоколи "Антимон 2" ЕООД е получил от ЗП Ж. С. и "С. 2010" ЕООД пшеница на 17.10.2012 г. и на 12.08.2012 г.

Правилно съдът е посочил, че наличието на доказателства за последваща доставка с изпълнител ревизираното лице не обосновава категоричният извод, че предходните доставки са изпълнение именно от издателите на процесните фактури.

В решението си съдът е обсъдил съдържанието на представения за първи път в хода на съдебното обжалване на ревизионния акт жалбоподателят представя анекс от 18.10.2012 г. към договора си от 01.08.2012 г. с "Агрихол БГ" ООД - получател по последващата доставка и обосновано не го е ценил. С не го се включва клауза, че от общото договорено количество от по 500, т. месечно по точно 270, т., колкото е количеството по данъчните фактури № 43/17.10.2012 г. и № 45/25.10.2012 г. с доставчик ЗП Ж. С., ще бъде транспортирано от купувача директно от базите на Ж. С. в с. К., от " стопански двор до бившето предприятие ДАП, както и базата в с. Ч., община Д, стопански двор на бившата Земеделска кооперация". Установено е, че Ж. С. не стопанисва бази за съхранение на зърно. Използваните словосъчетанията в анекса не дават никаква информация за населеното място, където се намират тези дворове, не се посочва пълното и точно наименование на земеделската кооперация. Липсват други доказателства, сочещи за транспортиране на пшеница точно от тези обекти, посочени в анекса. Освен изложените аргументи съдът счита, че не е обвързан от този писмен документ и същият е новопредставен едва пред съда.

Съобразно изложеното, правилен и обоснован е изводът на съда за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 39 от 06.08.2012 г., издадена от "С. 2010" ЕООД.

По така изложените съображения касационната жалба се явява неоснователна и решението като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер ан 1394,00 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение