Решение № 689 от 15.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10220/2008 г.

Решение № 689 от 15.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10220/2008 г., I о., докладчик председателят Венета Марковска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 243 от 10.06.2008 г., постановено по адм. д. № 1293/05г. Пловдивският окръжен съд, адм. отд., трети състав, е отхвърлил жалбата на Винарска къща "Сакар" - АД - гр. Любимец, представлявано от изп. директор Васил Козалев, против ДРА № 762/11.08.2005г., издаден от ТДД - гр. Хасково, в частта в която е потвърден с решение № 1110/4.10.2005 г. на РДД-гр. Пловдив, с която са определени на жалбоподателя допълнителни данъчни задължения съответно данък за общините за 2002г. в размер на 23 656,81 лв. и лихви върху тази сума 7 059,42 лв. и, както и данък печалба за 2002 г. в размер на 31 936 лв. и лихва в размер на 9 530,22 лв., като неоснователна и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОУИ" - гр. Пловдив сумата 1 783,66 лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационната жалба от "винарска къща "Сакар"-АД чрез процесуалния му представител адв. Евгени Манолов Милушев. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския окръжен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния окръжен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския окръжен съд и да реши спора по същество, като отмени ДРА № 762/11.08.2005г. в обжалваната му част. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението Пловдивският окръжен съд е отхвърлил жалбата на "винарска къща "Сакар" - АД - гр. Любимец, представлявано от изп. директор Васил козалев, против ДРА № 762/11.08.2005г., издаден от ТДД-гр. Хасково, в частта в която е потвърден с решение № 1110/4.10.2005г. на РДД-гр. Пловдив, с която са определени на жалбоподателя допълнителни данъчни задължения съответно данък за общините за 2002г. в размер на 23 656, 81лв. и лихви върху тази сума 7 059, 42лв. и, както и данък печалба за 2002г. в размер на 31 936лв. и лихва в размер на 9 530, 22лв. В решението е описана фактическата обстановка по издаване на ДРА и определяне на данъчни задължения по ЗКПО (отм.) за 2002 г. поради преобразуване на финансовия резултат на дружеството на осн. чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.). Описани са и събраните по делото доказателства, в това число и заключенията на вещите лица по допуснатите съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. При отделяне на спорното от безспорното окръжният съд е посочил, че между страните не съществува единствено спор относно приложението на материалния закон, каквото твърдение е изложено в жалбата, а има и спор за факти свързан с това каква е действителната стойност на продаденото от дружеството оборудване. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че по делото не съществува спор, че процесното оборудване е продадено на занижени цени, което според жалбоподателя е нормално явления в условията на пазарна икономика, но не е споделено виждането на последния, че продажбата на загуба не води до извод за действие, насочено с цел на избягване на данъчно облагане. В тази насока е прието, че данъчно-задълженото лице чрез експертизата на лицензиран оценител е положило усилия да докаже наличието на условия за отклонение от пазарните цени, както и че в съдебното производство са ангажирани доказателства за преоценяване на определените от данъчните органи цени на продадените активи. Съдът е посочил, че релевантно обстоятелство за определяне на стойността на продаденото оборудване е конкретен оглед на същото от съответно вещо лице оценител в рамките на съдебното производство, още повече, че са налице данни за липса на активен борсов пазар за подобно оборудване в страната. Поради това съдът е приел, че извършването на оглед на подобно оборудване, което се използва или съхранява от други стопански субекти, не би могло да даде обективни данни за стойността на процесното оборудване към момента на продажбата му и по аналогови, но все пак различни критерии. На това основание окръжният съд не е възприел заключенията на вещите лица по двете експертизи. Окръжният съд не е възприел и възражението на жалбоподателя, че разпоредбите на Наредба № 5/1999г. за реда и начина за прилагане на методите на определяне на пазарните цени се прилагат само за свързани лица, а оборудването е продадено на трето, несвързано лице. В тази насока е посочено, че от тълкуването на чл. 1 и 4 от Наредбата следва, че тя се прилага не само в отношенията между свързани лица, а и при сделки между лица, при които са договорени особени условия и тези условия оказват влияние върху размера на печалбата и доходите им, което предопределя фактическият извод на данъчните органи за наличие на трансферно ценообразуване, което оспорване не е доказано от жалбоподателя в хода на съдебното производство. Основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Посочва се, че окръжният съд не е обсъдил всички наведени от жалбоподателя доводи, както и не правилно не е възприел заключенията на вещите лица по допуснатите съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи. Твърди се още, че неправилно е прието от първоинстанционния съд, че не са оборени констатации на ДРА по чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), без да бъде съобразено, че такива констатации ДРА притежава ако е издаден при спазване на всички законови изисквания, което обстоятелство не е налице в случая. Направените оплаквания са частично основателни. От страна на ТДД-гр. Хасково е извършена данъчна ревизия на "Винарска къща Сакар" - АД - гр. Любимец, в това число и за корпоративни данъци за данъчен период 1.01.2000 - 31.12.2002г., приключила с издаването на ДРА № 762/11.08.2005г. В хода на ревизията е установено, че пред 2002 г. с фактура № 5984/31.08.2002г. дружеството е продало активи за 243 000 лв. без ДДС на "Дипед" - ЕООД - В. Търново, като отчетната стойност на продадените активи е 850 586,32 лв., а балансовата им стойност е 610 803,96 лв. Спорният въпрос е относно това дали при така извършената продажба на актива е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) - в съответната редакция - за преобразуване на финансовия резултат на дружеството с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV от същия закон. Според чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя без да взема под внимание частичното или изцяло резултатът от тези сделки. Начинът за това е определен в чл. 15, ал. 2 от закона и според него когато резултатът за отчетния период на данъчно-задължените лица и намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Нормата на чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.) определя, че разпоредбата на алинея втора се отнася и при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице увеличаване или намаляване на цени при извършване на сделки по предоставянето на стоки и услуги, които се отличават от пазарните цени. В чл. 16, ал. 1 от ЗКПО (отм.) в редакцията към процесния период се посочва, че за целите на този раздел пазарните цени се определят чрез три метода, като редът и начинът на прилагане на методите се определя с наредба на министъра на финансите - в процесния случай Наредба № 5 от 26.02.1999г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени, понастоящем отменена. Анализът на цитираните правни норми налага изводът, че трансферни цени са възможни не само между така наречените свързани лица, а и между независими стопански субекти, поради което правилно окръжният съд е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя в обратния смисъл. От тълкуването на горните разпоредби следва да бъде прието, че за да се установи дали са налице т. н. "трансферни цени", следва да бъде установено на първо място какви са пазарните цени на предоставените стоки и услуги, които след това да бъдат сравнени с цените, при които са извършени конкретните сделки. Казано по друг начин това означава, че за да е налице хипотеза по чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат следва да бъдат установени реалните пазарни цени. В констативната част на ДРА е посочено, че при определяне на пазарната цена на продадените от ревизираното лице активи е използван методът по чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (в съответната редакция) - този на сравнимите неконтролирани цени между независимо търговци. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 4 и 5 от цитираната по-горе Наредба № 5. Според чл. 5, ал. 1 от наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице сделки с един и същ вид стоки или услуги, осъществени между свързани лица и същия вид сделки между независими лица, като определянето на обичайните пазарни цени се извършва чрез анализиране и сравняване на цените и условията на сделките между свързаните лица и същия вид сделки между независими търговци. От друга страна чл. 6, ал. 1 от наредбата посочва, че този метод се прилага и когато едно лице извършва един и същ вид сделки със стоки или услуги със свързано с него лице и с независим търговец на различни цени, като определянето на обичайните пазарни цени се извършва чрез анализиране и сравняване на цените и условията на сделката между свързаните лица и на сделката с независимия търговец. Прилагането на този метод предполага извършването на действията, посочени в чл. 5, ал. 2 от наредбата - сравняването на цените се извършва, като се преценяват всички обстоятелства, с което могат да се обяснят различията, като условия за доставка, монтаж, гаранционен срок, пласмент, времето между производството или доставката и продажбата, застраховки и други поети задължения от продавача след продажбата. С оглед разпоредбата на чл. 101 от ДПК (отм.) за извършването на тези действия следва да бъдат съставени съответните писмени протоколи. От констативната част на ДРА е видно, че по искане на Винарска къща "Сакар"-АД преди извършването на продажбата е била направена пазарна оценка на активите, изготвена от лицензиран оценител, намираща се в л. 113 - 121 от първоинстанционното дело, според която пазарната стойност на продадените материални активи - бутилираща линия, етикираща машина и ринзер - възлиза на 301 029лв. Така изготвената оценка не е възприета от данъчния орган. Основанията за това са посочени в ДРА (л. 49 от делото) : - не са взети предвид оферти от специфични купувачи, липсва анализ и посочване на метода, по който е извършена пазарната оценка, не са използвани общо приети стандарти за оценяване, не са посочени обстоятелствата, които обосновават твърде съществена разлика между цената на придобиване и цената на продажба на активите, без да бъде отчетено, че бутилиращата линия след закупуването й е държана на склад, без да бъде експлоатирана, съответно ремонтирана или бракувана, а другите две машини са продадени в рамките на шест месеца след закупуването им. При използване на посочения по-горе метод е определена пазарна стойност на машините общо в размер на 488 643,17 лв. Съпоставяйки тази цена с цената на продажбата - 243 000лв., финансовия резултат на дружеството за 2002г. е преобразуван със сумата 252 679,05 лв. и са определени съответните задължения за данък печалба и данък общини, ведно със съответните лихви за забава. По изложените по-горе мотиви окръжният съд е приел, че тези констатации на ДРА не са оборени от данъчно-задълженото лице и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена изцяло. Този негов извод не се споделя от настоящата инстанция. ДРА е издаден при действието на ДПК (отм.) и по силата на чл. 108, ал. 8 от последният фактическите му констатации в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното. В съдебната практика се приема, че тази законова презумпция важи при условие, че при издаването на ДРА са спазени всички материално-правни и процесуални норми. Предвид фактите и обстоятелствата по делото не може да бъде прието, че при определяне на пазарната стойност на активите от страна на данъчния орган са спазени всички законови изисквания, поради което ДРА не се ползва с презумпцията по чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.) в тази си част. Използването на метода на сравнимите неконтролирани цени предполага извършването на действията по чл. 5, ал. 2 от наредбата, за което следва да бъдат съставени съответните протоколи. Подобни действия не са извършвани, респективно протоколи не съставяни, а на практика данъчният орган е приел за пазарна стойност балансовата стойност на въпросните активи, така както е била декларирана от ревизираното лице. Определение на балансовата стойност за процесния период е дадено в нормите на НСС 16 - Дълготрайни материални активи и според него това е сумата, с която един актив се признава във финансовия отчет, след като се приспаднат всички натрупани за него амортизации и се коригира със загубите от обезценката и с извършените преоценки. При така даденото определение не може да бъде поставен знак за равенство между балансовата стойност и пазарната стойност на един актив, поради което следва да бъде направен извод, че при съставянето на ДРА данъчният орган е определил незаконосъобразно пазарната стойност на продаваните активи. Този извод се подкрепя и от обстоятелството, че по законодателен път е определен начинът, по който следва да бъде определена пазарната стойност на продаваните активи. Без значение за това е обстоятелството какви са били причините, поради които е затруднено определянето на пазарната цена по всеки един от законово определените методи. Това обстоятелство не е било зачетено от първоинстанционния съд, който позовавайки се на нормата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.) е дал приоритет на констатациите на ДРА. Тъй като с оглед нормата на 160, ал. 1 от ДОПК съдът е длъжен да реши спора по същество, за установяване наличието на хипотеза по чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) следва да бъде определена пазарната стойност на продадените активи. Настоящата инстанция намира, че в тази насока следва да се използва заключението на лицензирания оценител. Аргументите в тази насока са следните: 1. това е допустим начин за определяне на пазарната стойност на активите съгласно чл. 18 от Наредба № 5; 2. лицензираният оценител е изготвил заключението след извършен оглед на машините, което не е извършено от вещите лица, назначени по делото и е съобразил техническото им състояние ; 3. същият е посочил причините, поради които не могат да бъдат използвани методите по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО (отм.) и начинът, по който е определена цената; 4. определената от оценителя оценка косвено се потвърждава и от заключенията на вещите лица по съдебно-техническата и съдебно-икономическата експертиза; 5. определената от оценителя пазарна стойност е по-висока от стойността, по която е продадено оборудването, т. е. изготвената от него оценка също доказва наличието на хипотеза по чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.); 6. с оглед разпоредбите на чл. 6 и чл. 10 от ДПК (отм.) в тежест на данъчния орган е да определи пазарната стойност на продадените активи, което обстоятелство не е изпълнено, в това число и със заключенията по двете експертизи, изслушани в хода на съдебното производство, които са назначени по искане на данъчния орган, а не по искане на жалбоподателя; 7. причините, поради които е налице съществена разлика между покупната и продажната цена на машините са без значение за изготвянето на оценка за пазарната стойност на същите. Така определена пазарна оценка на продадените активи е в размер на 301 029лв., а същите са продадени от жалбоподателя за сумата 243 000лв., т. е. налице е разлика от 58 029лв. по-малко от пазарната стойност на активите, от което следва изводът, че е налице трансферна цена по смисъла на чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.), което покрива хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) и финансовият резултат на дружеството следва да бъде увеличен със сумата 58 029лв. След преобразуване на финансовия резултат с тази сума дружеството дължи данък печалба за 2002г. в размер на 5 658, 93лв. и данък общини в размер на 4 191, 80лв. и съответните лихви за забава. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че в отхвърлителната му част за горните суми решението на окръжния съд е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. В отхвърлителната му част за разликата от 4 191, 80лв. до 23 656, 81лв. за данък общини, както и от съответната лихва върху сумата 4 191, 80лв. до 7 059, 42лв., както и за разликата от 5 658, 93лв. до 31 936, 69лв. за данък печалба и от съответната лихва върху сумата 5 658, 93лв. до 9 530, 22лв. решението на Пловдивския окръжен съд се явява неправилно като постановено в нарушение на закона и в тази му част следва да бъде отменено, като вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което ДРА № 762/11.08.2005г. бъде отменен в тази му част като незаконосъобразен. При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта му за разноските, като ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя по компенсация (и след редуциране на заплатеното адвокатско възнаграждение по реда на чл. 161 ал. 2 от ДОПК като прекомерно) разноски по делото в размер на 820, 11лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,