Решение № 4754 от 18.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 587/2016 г.

Решение № 4754 от 18.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 587/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Елрон" ООД срещу решение № 6905 от 10.11.2015 г. по адм. дело № 12198/2013 г. по описа на Административен съд - С.- град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2251200313 от 22.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., поправен с РА № 1303187 от 05.06.2013 г., изменен и потвърден с Решение № 1953 от 15.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП". Касаторът твърди, че решението е неправилно съгласно подробно изложени доводи, които настоящата инстанция квалифицира като такива за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е приел, че РА е оспорен в частта по ЗКПО единствено и само по отношение на "Техностил-ИР" ООД, "Н. Ф. Н. Мениджмънт" ЕООД, ЕТ "К. С. - Ани", "Петрозал" ЕООД и "Десислава ДС" ЕООД и не се е произнесъл по отношение на оспорването в частта, касаеща дружествата "С. Б." ЕООД, "Б. П. И." ЕООД и "Екстрактфарма" ЕООД. Твърди, че АССГ неправилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА по отношение на отказаното право на данъчен кредит по издадената фактура от "ГБМ Груп" ЕООД, само защото доставчикът не е разполагал с кадрова обезпеченост за извършване на услугата, като не е обсъдил представените по делото доказателства. Касаторът счита, че съдът не се е съобразил с практиката на ВАС, съгласно която доказването на ресурсна обезпеченост на доставчика не е във властта на ревизираното лице. Поддържа, че от заключението по СТЕ и представения в съдебно заседание приемо-предавателен протокол (ППП) се установява, че доставките по издадените фактури от "Петрозал" ЕООД са вложени в сгради на ревизираното лице, поради което доставките са реални. Касаторът твърди, че съдът неправилно е потвърдил РА в частта, в която данъчният финансов резултат на дружеството е преобразуван на основание чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка към с чл. 10, ал. 1 - ал. 3 ЗКПО. Изтъква, че в РА неправилно е прието, че с цялата сума от 51 000 лв по издадените фактури от "Н. Ф. М." ЕООД следва да се увеличи финансовият резултат за 2009 г. без да се отчете, че през тази година са отчетени като разходи само платените на 15.01.2009 г. общо 27 000 лв., като по останалите две фактури липсва плащане. Според касатора съдът неправилно не възприел заключението по ССЕ и неправилно не е признал на ревизираното лице разходите по издадените фактури от "Техностил-ИР" ООД и "Петрозал" ЕООД. Иска решението да бъде отменено. Не претендира разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е частично основателна. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и е осъдил дружеството да заплати разноски по делото. Основната дейност на "Елрон" ООД през ревизирания период е проектиране, изграждане и монтаж на електрически части и съоръжения. Дружеството е регистрирано в Централния професионален регистър на строителя и притежава удостоверения, издадени от Камарата на строителите за изпълнение на строежи I, II, III, IV и V категория. Относно доставката за данъчен период м. 06.2011 г. по фактура № 98 от 14.06.2011 г., с предмет "извършване на просеки по ВЕЛ 20kV "Кристал 1", "К.", "Ч.", "Ломоносов", "С." на територията на РЗ П.", ДО 13 989.24 лв, ДДС 2797.85 лв (общо 16787.09 лв), издадена от "ГБМ Груп" ЕООД, АССГ е приел, че доставчикът не разполага с персонал, който фактически да извърши фактурираните работи, а предмет на доставката е направа на просеки, чието фактическо изпълнение основно предполага наличието на съответната работна ръка. Относно доставки за данъчен периоди м. 06.2010 г. по две фактури, издадени от "Петрозал" ЕООД с предмет на доставка "армировка" и "тухли 28920 бр., бетон 210 куб. м. " и увеличения финансов резултат на дружеството за 2010 г. във връзка с издадените фактури от "Петрозал" ЕООД съдът е приел, че няма данни за наличието на съответните специално оборудвани превозни средства, който биха могли да превозят стоките. Въз основа на СТЕ е счетено, че вложените количества армировка, бетон и тухли не отговарят на количествата, описани в процесните фактури, като посочените количества надвишават значително вложените в сградите материали. След приемането на СТЕ от страна на ревизираното лице за първи път пред съда са представени приемо-предавателен протокол за строителни материали от 30.06.2010 г., подписан от доставчика и "Елрон" ООД и двустранен приемо-предавателен протокол от 24.06.2010 г. между жалбоподателя и "Сами - М" ЕООД. Съдът не е кредитирал тези протоколи, тъй като в тях стоките не са конкретизирани по вид и размер и не са посочени представителите на дружествата, които са ги подписали. Прието е също, че протоколите са с недостоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК. По отношение на установените задълженията за корпоративен данък, във връзка с фактурите, издадени от "Петрозал" ЕООД, АССГ е счел, че органът по приходите изчерпателно е изложил установените факти и правилно спрямо същите е приложил данъчно третиране на спорните разходи, като е посочил, че същите са необосновани по смисъла на ЗКПО, съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО и чл. 77, ал. 1 ЗКПО. Относно преобразувания финансов резултат за 2009 г. на ревизираното лице със сумата от 51000 лв, по фактури, както следва: фактура № 0000000673 от 23.12.2008 г., с предмет на доставка "аванс по договор за обект Б.", ДО 9 000 лв., ДДС 1 800 лв. (общо 10 800 лв.), фактура № 0000000644 от 18.12.2008 г., с предмет на доставка "аванс по договор за обект Б.", ДО 13 000 лв., ДДС 2600 лв. (общо 15 600 лв.), фактура № 0000000668 от 22.12.2008 г., с предмет на доставка "аванс по договор за обект Б.", ДО 14 000 лв., ДДС 2 800 лв. (общо 16 800 лв.) и фактура № 0000000613 от 17.12.2008 г., с предмет на доставка "аванс по договор за обект Б.", ДО 15 000 лв., ДДС 3 000 лв. (общо 18 000 лв.) издадени от "Н. Ф. Н. Мениджмънт" ЕООД, по делото не е било спорно, че по две от фактурите има реално плащане в размер на 27 000 лв. без ДДС. В последствие от страна на жалбоподателя е отправено искане Ч покана за доброволно изпълнение № 161 от 25.03.2009 г. до посочения контрахент за възстановяване на сумата в размер на 32 400 лв. По отношение на другите две фактури съдът е приел, че по преписката не са налице писмени доказателства, удостоверяващи реално изпълнени и приети строителни работи. Не е установено нито възникването на данъчното събитие, нито авансовото плащане като основание за издаване на фактури. АССГ е приел, че органите по приходите правилно са приели, че посочените разходите, подлежат на данъчна регулация на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 - ал. 3 от същия закон. Прието е, че разходите, направени с посочените по - горе 4 броя фактури, са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като оспорващият е бил наясно, че по две от тях е налице извършено плащане без реалност на доставката, а по останалите две няма както доставка, така и плащане. АССГ е счел, че РА е правилен и законосъобразен и по отношение на направеното с него увеличение на финансовия резултат на дружеството във връзка с непризнатите разходи в размер на 150 000 лв. по фактури, издадени от "Техностил-ИР" ЕООД, за данъчния период 2009 г., във връзка с фактура № 130 от 05.01.2009 г., с предмет на доставка "СМР по договор от 05.01.2009", ДО 60 000 лв., ДДС 12 000 лв. и фактура № 124 от 30.04.2009 г., с предмет на доставка "СМР по договор от 30.01.2009", ДО 90 000 лв., ДДС 18 000 лв. Съдът е споделил извода на органите по приходите, че са отчетени разходи, които не са реално извършени, тъй като към фактурите липсват договори и протоколи. По изложените съображения съдът е потвърдил РА по отношение на определените задължения за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. Касационната жалба е частично основателна. Неоснователен е доводът на касатора, че АССГ неправилно е приел, че РА не е оспорен по отношение на "С. Б." ЕООД, "Б. П. И." ЕООД и "Екстрактфарма" ЕООД. В частта по ЗКПО РА е бил оспорен частично по административен ред, като касаторът изрично е заявил това и е посочил, че оспорването му касае увеличението на финансовия резултат с разходите по фактурите, издадени от "Десислава ДС" ЕООД, Петрозал" ЕООД, ЕТ "К. С. - Ани", "Техностил ИР" ЕООД. Решаващият орган е отменил РА във връзка с фактурите, издадени от ЕТ "К. С. - Ани" и "Десислава ДС" ЕООД, както в частта по ЗДДС, така и в частта по ЗКПО. Поради това съдът правилно е разгледал потвърдената в решението на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП част на РА относно приложението на ЗКПО за 2009 г. и 2010 г., като правилно е приел, че не следва да обсъжда приетата ССЕ и наведените доводи в депозираното писмено становище от процесуалния представител на ревизираното лице, които са извън предмета на оспорване. По приложението на ЗДДС: Основателно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА по отношение на отказаното право на данъчен кредит по издадената фактура от "ГБМ Груп" ЕООД, само защото доставчикът не е разполагал с кадрова обезпеченост за извършване на услугата. АССГ не е обсъдил представените по време на ревизията доказателства. Своевременно е представено копие на фактура № 98 от 14.06.2011 г., с предмет "извършване на просеки по ВЕЛ 20kV "Кристал 1", "К.", "Ч.", "Ломоносов", "С." на територията на РЗ П.", ДО 13 989.24 лв., ДДС 2 797.85 лв. (общо 16 787.09 лв.), Договор от 01.02.2011 г., с предмет "извършване на просеки по ВЛ 20kV и мрежи НН на територията на "ЧЕЗ разпределение България" - направление П.", количествено-стойностна сметка - приложение 1 към договора, в която са описани видовете дейности, актове образец 19, в които описаните дейности съответстват на тези по количествено-стойностната сметка. Сумите по представените актове 19 напълно съответстват на фактурираната стойност на услугата. Представените актове са подписани от страните и съдържат подробно описание на извършените услуги. Съдът не е дал указания на ревизираното лице да представи и доказателства за отчитане на услугата към възложителя "ЧЕЗ разпределение България" АД и не е изследвал последващата реализация на услугата. Не са изискани посочените в ревизионния доклад фактури, издадени от "Елрон" ООД към "ЧЕЗ разпределение България" АД, както и договори и акт образец 19 към тях. Спорът е останал неизяснен от фактическа страна, поради което изводите на съда са направени при съществено нарушение на процесуалния закон, както твърди и касатора. В тази част решението следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане, при което съдът следва да даде указания на жалбоподателя, че негова е тежестта да докаже последващата реализация на услугите, включително и при използване на специалния знания. При нужда, съдът следва служебно да назначи съдебно-техническа експертиза, която да установи извършени ли са услугите на място и съответства ли извършеното на приложените документи, както и съдебно-счетоводна експертиза, която да проследи как са осчетоводени услугите и последващата им реализация. Следва да се има предвид, че отказът за признаване право на приспадане на данъчен кредит поради това, че издателят на процесната фактура не е намерен и по отношение на него не е доказана кадрова обезпеченост противоречи на практиката на Върховния административен съд по приложението на чл. 68, ал. 1 ЗДДС и на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Непредставянето на достатъчно доказателства за кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на прекия доставчик, при наличието на данни за безспорно извършени доставки, не следва да лишава последния от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС. Л., което претендира правото на правото на приспадане, следва да установи, че доставките, по които е получател са извършени и са използвани за целите на облагаемата му дейност. Преценката за това се извършва от съда, въз основа на всички факти и обстоятелства, установени според процесуалните правила, въведени от националния закон (арг. от решение по дело С-285/11). В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурата, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. АССГ правилно е приел, че доставките по издадените две фактури от "Петрозал" ЕООД не са реални. По време на ревизията са представени фактура № 0000000735 от 28.06.2010 г., с предмет "армировка", ДО 21 100.80 лв, ДДС 4220.16 лв (общо 25 320.96 лв) и фактура № 0000000732 от 25.06.2010 г., с предмет "тухли 28920 бр., бетон 210 куб. м. ", ДО 30 795.90 лв, ДДС 6159.18 лв (общо 36955.08 лв), виза за проектиране и инвестиционен проект. След приемане на заключението по СТЕ по делото за първи път е представен ППП от 30.06.2010 г. за строителни материали "арматура, бетонова смес, тухли" . Съдът правилно е кредитирал заключението на вещото лице по СТЕ, въз основа на което се установява, че фактурираните строителни материали надвишават значително материалите, които са вложени в постройките на ревизираното лице. Освен това в нито едно от представените доказателства строителните материали не са индивидуализирани. По делото не може да се установи точния вид и размер на тухлите и арматурата. Съдът правилно не е кредитирал ППП за строителни материали от 30.06.2010 г., подписан от доставчика и "Елрон" ООД, тъй като същия е представен за първи път пред съда, а и от него не може да се установи конкретния вид строителни материали. Решението е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. По ЗКПО: По отношение на допълнително установените задължения за корпоративен данък за финансовата 2009 г., във връзка с извършената данъчна регулация с отчетени разходи за СМР, документирани с фактура № 130 от 05.01.2009 г. и фактура № 124 от 30.04.2009 г., издадени от "Техностил-ИР" ОООД в хода на ревизията е установено, че по сметка 602 дружеството е признало във финансовия си резултат разходи за външни услуги в размер на 150 000 лв, въз основа на посочените фактури. Вписаният във фактурите предмет е СМР по договор, но договорът не е представен. Не е спорно, че разплащането е в размер на 72 000 лв. Съдът правилно е приел, че по делото не са представени доказателства, удостоверяващи конкретния предмет на документираните с процесните фактури стопански операции, поради което РА правилно е потвърден. Решението е частично неправилно относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със сума в размер на 51 000 лв., отчетена по фактури, издадени от "Н. Ф. М." ЕООД през данъчния период м. 12.2008 г. В ревизионния доклад е прието, че по сметка 602 "разходи за външни услуги" в кореспонденция със сметка 402 "доставчици" - "Н. Ф. Н. Мениджмънт" ЕООД са осчетоводени от ревизираното лице разходи на обща стойност 51 000 лв. По време на ревизията не са били представени счетоводни документи за 2009 г., от които да е видно осчетоводяването на този разход, а в касационната жалба се твърди, че през 2009 г. са осчетоводени не 51000 лв като разход, а само 27000 лв по две от фактурите, за които е безспорно, че са платени. Вещото лице е констатирало плащането, но не е извършило проверка какви са действителните счетоводни записвания във връзка със спорния въпрос. Вярно е, че на 15.01.2009 г. е извършено плащане по две от фактурите по банков път в размер на 27 000 лв без ДДС или 32400 лв с ДДС. О. другите две фактури не е извършено плащане. Поради това съдът е следвало да установи дали действително през 2009 г. е отчетен разход от 24000 лв, както е посочено в РД, предвид обстоятелството, че този факт се оспорва от ревизираното лице. По отношение на останалите 27000 лв от заключението на ССЕ става ясно, че са платени като аванс, но в приложения договор не е предвидено плащане нито на аванс, нито според етапите на извършеното строителство, а е предвидено цялостно плащане при осъществяване предмета на договора. Не е спорно, че предметът на договора не е осъществен, поради което правилно съдът е счел, че е налице основание за увеличаване на финансовия резултат на дружеството с посочената сума, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. По отношение на допълнително установените задължения за корпоративен данък за финансовата 2010 г., първоинстанционният съд правилно е приел, че жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, в частта на извършено увеличение с разходи, отчетени по фактури, издадени от "Петрозал" ЕООД, е неоснователна. Налице е липса на стопанска операция, поради което разходът не е документално обоснован. Това обуславя приложението на чл. 26, т. 2 ЗКПО. По изложените съображения решението е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. Касаторът не е претендирал разноски за настоящата инстанция поради което такива не следва да му се присъждат. На ответника по касация се дължи съответно сумата от 1750 лв, съразмерно на отхвърлената част от касационната жалба. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение,