Решение № 15184 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8934/2014 г.

Решение № 15184 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8934/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2691 от 23.04.2014 г., постановено по адм. д. № 9582/12 г. Административен съд - София град, първо отделение, 10-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Кайъ Иншаат Санайи Ве Тиджарет Аноним Ширкети" КЧТ срещу ревизионен акт № 2901100453/25.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП" - гр. София разноски по делото в размер на 343 859,86 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Кайъ Иншаат Санайи Ве Тиджарет Аноним Ширкети" КЧТ - гр. София, представлявано от управителя Джошкун Йълмаз, чрез пълномощника му адв. Красимира Петрова Кънчева. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира се заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на "Кайъ Иншаат Санайи Ве Тиджарет Аноним Ширкети" КЧТ срещу ревизионен акт № 2901100453/25.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 1686 от 13.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, с който на дружеството са установени задължения както следва: ДДС за довнасяне в размер на 9 271 770,49 лв. и лихви за забава в размер на 1 393 893,90 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Фис ин" - ЕООД, "Енигма С" - ЕООД, "Нанатекс" - ЕООД, "Фор Кат груп" - ЕООД, "Мувърс" - ЕООД, "Фин Плас" - ЕООД, "Кал Крац" - ЕООД, "Вега строй Божилов" - ЕООД, "Интер 2004" - ЕООД, "Трайстар" - ЕООД, "Алекс Стройкомплекс" - ЕООД, "Интерсофстрой" - ЕООД, "Сим груп 09" - ЕООД, "Строй Ком Проект" - ЕООД, "Мобайл Импорт Експор" - ЕООД, "Озмен Груп" - ЕООД, "Уинлайн България" - ЕООД, "Хай Левъл Инженеринг" - ЕООД, "Баупорт" - ЕООД, "Юнион Ауто Транспорт" - ЕООД, "Джойнт Венчър Едже Сафко" - ДЗЗД, "Дунав Строй" - ЕООД, "Макс Строй" - ЕООД, "Версус Дизайн" - ЕООД и "Джерамис" - ЕООД; задължение за корпоративен данък в размер на 6 888 465,95 лв. и лихви за забава в размер на 798 848,89 лв.; задължения по чл. 195 от ЗКПО - главница в размер на 176 860,37 лв. и лихви за забава в размер на 31 479,68 лв. и по чл. 204, т. 3 от ЗКПО в размер на 2 369,98 лв. главница и лихви в размер на 394,48 лв. Фактическата обстановка по спора е описана подробно от административния съд на стр. 3 - 16 от мотивите на съдебния акт. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по отношение на материалната законосъобразност на спора. При отделяне на спорното от безспорното /л. 16 и 17 от мотивите, съответно л. 766 и 767 от делото/ първоинстанционният съд е посочил кои обстоятелства са безспорни между страните - изграждането на обект "Многофункционален търговски комплекс "Сердика"; издаването на процесните фактури от доставчиците; обстоятелството, че същите са включени в дневниците за продажби и в справката-декларация за съответния данъчен период, като те се установяват както от събраните в хода на делото и на ревизията писмени доказателства, така и от заключението на вещото лице по допуснатата основна съдебно-икономическа експертиза, което е описано подробно на л. 17 от мотивите. Спорният въпрос е формулиран от съда относно това, налице ли са реални доставки по процесните фактури, дали лицата, издатели на същите, са действително извършители на услугите, посочени в тях. Отбелязано е, че отговор на спорния въпрос следва да се даде на база на анализ на събраните по делото доказателства, установяващи взаимоотношенията между жалбоподателя и търговските дружества, посочени като негови доставчици. Тези доказателства са подробно възпроизведени и обсъдени на стр. 18 - 21 от решението, съответно л. 768 - 771 от делото. В обобщение е направен извод, че анализът на клаузите по отделните договори, сключени между жалбоподателя и неговите доставчици, установява, че задължение на доставчиците е било осигуряването на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури /с изключение на договора с "Трайстар" - ЕООД/, като те документират доставката на СМР и доставка на строителни материали /с изключение на фактурите на "Версус Дизайн" - ЕООД/. Посочено е, че само въз основа на факта на издаване на фактурите и на извършено плащане по тях не може да се приеме, че по тези фактури са налице реални доставки. На отделен ред е дадено тълкуване на относими правно разпоредби от ЗДДС /чл. 12, чл. 6, чл. 9, чл. 68, ал. 1/ и от Директива 112/2006 ЕО от 28.11.2006 г. относно значение на реалността на доставката като основание за признаване на правото на данъчен кредит. Съобразявайки тълкуването на закона и събраните по делото доказателства са изградени констатации, че относими обстоятелства за доказване на реалността на доставките, извършени от посочените 24 търговски дружества, са: наличността на стоките при доставчиците, примо-предаване и индивидуализация на същите, прехвърляне на правото на собственост, транспорт, разтоварване, съхранение, извършване на последващи облагаеми доставки със същите стоки, установяване на обстоятелството дали услугите, документирани с фактурите, са извършени действително от издателите на фактурите. Отбелязано е, че доказателства в тази насока не са представени в ревизионното производство, така и в производството пред съдебната инстанция. За наличните по делото доказателства /фактури, приемо-предавателни протоколи, договори/, въз основа на които са издадени фактурите, е прието, че те само документират формалното възникване на правоотношения между жалбоподателя и неговите доставчици, като същите сами по себе си не са достатъчно, за да се направят неоспорими изводи за реалност на извършените доставки. Маркирано е, че като доказателства по делото не са представени следните документи: одобрени работни проекти за извършване на услугите, протоколи за начална дата за изпълнение на договорите, документи доказващи техническите стандарти на влаганите материали, пътни листове и товарителници за МПС за всички доставчици /изключая "Фис Ин" - ЕООД и "Мувърс" - ЕООД/; доказателства за това къде са съхранявани строителните материали до влагането им. Предвид клаузите от договорите, че някой от СМР следва да бъдат изпълнени с материали на възложителя /жалбоподателя/ е коментирано, че не са ангажирани доказателства за произхода на тези материали, къде са били складирани, как са транспортирани до обекта, липсват количествено-стойностни сметки, а само са приложени единични цени на отделни видове работи. Коментирайки заключението на съдебно-икономическата експертиза за част от доставчиците /л. 774 от делото/ първоинстанционният съд посочва, че посочените доставчици не са разполагали с машини, производствено оборудване и апаратура за извършване на работите /стр. 80 - 82 от заключението/, като е съобразено и обстоятелството, че част от доставчиците са били и предходни доставчици на други от доставчиците, издатели на фактурите, което в още по-голяма степен изисква те да са притежавали съответните съоръжения за изпълнение на работите. На стр. 25 от решението са коментирани кадровите възможности на отделните доставчици да изпълнят услугите, а на отделен ред е обсъдено изпълнението на рекламните услуги, предмет на фактурите на "Версус Дизайн" - ЕООД. Немалко място в мотивите на съдебния акт е отделено и на тълкуване на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз - стр. 26 - 33 от решението. Производството по делото е било спряно до произнасянето на Съда на Европейския съюз по съединени дела № С-643/11 и дело № С-643/11 и впоследствие възобновено с определение от 1.02.2013 г. На база на това тълкуване на закона и след посочване на начина на разпределение на доказателствената тежест в процеса е прието, че ангажираните от жалбоподателя допълнителни доказателства, както и заключението на вещото лице /основно и допълнително/ по допусната съдебно-икономическа експертиза не опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата в частта относно определени задължения за ДДС в размер на 9 271 770,49 лв. и лихви за забава в размер на 1 393 893,90 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Фис ин" - ЕООД, "Енигма С" - ЕООД, "Нанатекс" - ЕООД, "Фор Кат груп" - ЕООД, "Мувърс" - ЕООД, "Фин Плас" - ЕООД, "Кал Крац" - ЕООД, "Вега строй Божилов" - ЕООД, "Интер 2004" - ЕООД, "Трайстар" - ЕООД, "Алекс Стройкомплекс" - ЕООД, "Интерсофстрой" - ЕООД, "Сим груп 09" - ЕООД, "Строй Ком Проект" - ЕООД, "Мобайл Импорт Експор" - ЕООД, "Озмен Груп" - ЕООД, "Уинлайн България" - ЕООД, "Хай Левъл Инженеринг" - ЕООД, "Баупорт" - ЕООД, "Юнион Ауто Транспорт" - ЕООД, "Джойнт Венчър Едже Сафко" - ДЗЗД, "Дунав Строй" - ЕООД, "Макс Строй" - ЕООД, "Версус Дизайн" - ЕООД и "Джерамис" - ЕООД. Установените задължения за данъци по ЗКПО - задължение за корпоративен данък в размер на 6 888 465,95 лв. и лихви за забава в размер на 798 848,89 лв.; задължения по чл. 195 от ЗКПО - главница в размер на 176 860,37 лв. и лихви за забава в размер на 31 479,68 лв. и по чл. 204, т. 3 от ЗКПО в размер на 2 369,98 лв. главница и лихви в размер на 394,48 лв. са коментирани на стр. 34 - 37 от решението. Прието е, че ревизионният акт се явява законосъобразен и в тази си част. В края на съдебния акт са обсъдени оплакванията на жалбоподателя за допуснати нарушения на процедурните правила по време на ревизията. В тази насока е прието, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената за това форма, при спазване на процесуалните разпоредби и при липса на допуснати процесуални нарушения, в това на основните принципи на данъчния процес обективност и служебно начало. Направен е краен извод за законосъобразност на РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че основните доводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки са необосновани на събраните по делото доказателства. Според касатора, последните не са били анализирани всестранно и всеобхватно, не са съобразени доводите на страната, не е съобразено тълкуването на закона, дадено в същите решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На отделен ред се развиват и оплаквания за неправилност на решението на административния съд в частта му за установените задължения по ЗКПО. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите с предмет СМР /в преобладаващата си част/. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност. Доколкото предмет на доставка по процесните фактури са услуги - СМР, следва да бъде добавено следното: Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство по обжалване на РА, не е предоставен достъп до счетоводствата на доставчиците /в този смисъл е и заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза/ и не са ангажирани доказателства, че същите са разполагали с необходимата техника за извършване на договорените услуги и квалифициран персонал, както и за осчетоводяване на доставките. Не е доказано изписване на материалите, свързани с осъществените СМР, които материали е следвало да бъдат доставяни от ревизираното лице и фактурите за тях следва да са в негово държане. Доказването на обстоятелства, свързани с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците на СМР не следва да се вменява изцяло в тежест на жалбоподателя, но при осъществени СМР на посочени обекти е задължителна наличност на строителна документация, която последователно да установи етапите на строителство. Съществуването на такава документация е следвало да бъде установена още в хода на ревизията, а не в хода на оспорване на съответните актове на органа по приходите - РД и РА, да се представят различни документи, с които се цели оборването на една или друга констатация. При ненамиране на доставчиците на адресите им и липса на каквато и да е документация, изходяща от техните счетоводства, недоказан остава фактът, че представените допълнително частни документи са двустранно изготвени. От друга страна във вътрешното законодателство са налице редица разпоредби за изграждането на строежи от различен тип. Съставянето на протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Казано по друг начин, фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношение на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до съставянето на умозаключения, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. Наведените в жалбата доводи относно нарушение на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз и на Съда за правата на човека биха се явявали основателни, ако е доказана реалността на процесните доставки и правото на данъчен кредит е отказан на други основания. Следва да бъде посочено, че в по-голямата си част оплакванията в касационната жалба се изразяват във възпроизвеждане на фактическата обстановка по спора, събраните в хода на делото доказателства и излагане на виждането на касатора, как би следвало да бъдат обсъдени тези доказателства и какви изводи следва да бъде изградени въз основа на тях. Както бе вече посочено, фактическата обстановка по спора е подробно описана от административния съд. Същият е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства - както тези, събрани в хода на ревизията, така и тези в хода на съдебното производство. При правилно формулиране на спорния въпрос между страните направените изводи за липса на реални доставки са логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон. Следва да бъде посочено, че същите са в съответствие с установената съдебна практика за липса на реални доставки за някои от процесните доставчици, като например: решението по адм. д. № 11754/2012 г. на ВАС, 8 отделение, по отношение на "Хай Левъл Инженеринг" ЕООД, "Строй Ком Проект" ЕООД, и "Интерсофстрой" ЕООД и решението на настоящия съдебен състав по адм. д. № 16670/2013 г. по отношение на доставчика "Хай Левъл Инженеринг" ЕООД, при сходна или идентична фактическа обстановка. Решаващият съд е анализирал събраните доказателства и правилно е приел, че те не доказват реалното изпълнение на доставките по процесните фактури, като обстоятелството, че неговите изводи не съвпадат с тезата на жалбоподателя, само по себе си не прави постановеното решение неправилно и необосновано. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за неправилност на решението в частта му за определени задължения по ЗКПО. При условията на чл. 16, ал. 1 и 2 от ЗКПО финансовия резултат на дружеството правилно е прието, че при липса на реални доставки по процесните фактури същите не се явяват годно доказателство за оправдаване на извършения по тях разход, което обуславя необходимостта от преобразуване на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за съответните данъчни периоди. По отношение на другите задължения по ЗКПО конкретни оплаквания в жалбата не се правят. При извършената при условията на чл. 218, ал. 2 от АПК служебна проверка не се установява неправилно приложение на материалния закон по отношение на тази част от решението. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - София град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,