Решение № 11028 от 16.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4461/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София, срещу решение 222 от 21.02.2024 г. постановено по адм. дело 881 по описа на Административен съд София област за 2023 г. С обжалваното решение е прогласен за нищожен ревизионен акт (РА) Р-22002321000140-091-001/22.02.2023 г., издаден от Д. П. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и М. И. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение 617/15.05.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София, с който на дружеството са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 7 552.93 лв. главница и 2 813.97 лв. лихва за данъчен период м. 01/2019 г. - м. 12/2019 г. и задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за корпоративен данък, произтичащи от извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на основание за 2019 г. и определен данък за довнасяне в размер на 14 544.24 лв. главница и 3 937.43 лв. лихва; административната преписка е изпратена на Началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към Дирекция Контрол при ТД на НАП гр. София за продължаване на действията при съобразяване на съдържащите се в мотивите на решението указания по тълкуването и прилагането на закона; НАП е осъдена да заплати на СИСИ ООД, сумата 2 850 лв. разноски по делото. Касаторът твърди, че решението е неправилно, защото са допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно е приложен материалния закон и същото е необосновано касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на постановеното решение. Според касатора съдът не може да направи обоснован извод относно материалната компетентност на издателя на ревизионния акт, произнасяйки се единствено по въпроса за основанието на изземване разглеждането и решаването на конкретната ревизия. В случая липсват данни за обема и характера на служебните задължения на двете длъжности. Съдът не е изискал длъжностните характеристики за двете длъжности. Прилага заповед 2847/19.10.2022 г. на изпълнителния директор на НАП (л. 8), длъжностна характеристика на длъжността главен инспектор по приходите (л. 9) и длъжностна характеристика на длъжност началник сектор Ревизии (л. 11). Не е ясно въз основа на какви доказателства съдът установява какви са новите служебни задължения и как точно формира представата си, че те не препятстват по никакъв начин подписването на РА. М. А. К. е преназначена на длъжност главен инспектор по приходите, във връзка с което на лицето е връчена длъжностна характеристика, от която е видно, че тази длъжност не разполага с правомощия да възлага ревизии. Същевременно, видно от длъжностната характеристика на длъжността началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП, която е относима за Д. П., издала ревизионния акт, ведно със заповед 2847/19.10.2022 г. на изпълнителния директор на НАП за назначаването й на тази длъжност, основната й цел е възлагането и ръководството на ревизиите - цел, която е конкретна и изисква концентрация именно в процеса на възлагане и извършване на ревизии. Сочи се, че от длъжностните характеристики се установява, че главният инспектор по приходите (в случая М. К.) не разполага с правомощията по чл. 112 от ДОПК, тоест налице е невъзможност да издаде ревизионен акт. Иска обжалваното решение да бъде отменено като бъде уважена жалбата на касатора или алтернативно иска връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавна такса за касационна инстанция. Ответникът СИСИ ООД, не взема становище по касационната жалба. Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима и неоснователна, а решението на административния съд е правилно. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-22002321000140-091-001/22.02.2023 г., издаден от Д. П. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията, и М. И. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение 617/15.05.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София, с който на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 7 552.93 лв. главница и 2 813.97 лв. лихва за данъчен период м. 01/2019 г. - м. 12/2019 г. и задължения по ЗКПО за корпоративен данък, произтичащи от извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на основание за 2019 г. и определен данък за довнасяне в размер на 14 544.24 лв. главница и 3 937.43 лв. лихва. След извършена проверка за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че същият е нищожен, като е обосновал две предпоставки за това. По делото е установено, че ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22002321000140-020- 001/11.01.2021 г. , като е посочен срок за приключване на ревизията три месеца от датата на връчване на заповедта. Връчването е извършено на 22.01.2021 г. по електронен път. На основание чл. 113 ал. 3. във връзка с чл. 114. ал. 2 от ДОПК е издадена заповед за изменение на ЗВР 22002321000140-020-002/21.04.2021 г. , като е определен нов срок за приключване на ревизията - 22.06.2021 г. След тази заповед до възобновяване на ревизионното производство няма издавана друга, за продължаване на срока на ревизионното производство. Ревизията е спряна със заповед Р-22002321000140-023-001/15.09.2021 г., считано от 15.09.2021 г. и възобновена със заповед Р-22002321000140-143-001/14.11.2022 г., считано от 15.09.2021 г. ЗВР Р-22002321000140-020-001/11.01.2021 г. и ЗВР 22002321000140-020-002/21.04.2021 г. са издадени от М. А. К., на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, оправомощена на основание чл. 112, ал. 2. т. 1 от ДОПК със заповед РД-01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София. Със заповед 92846/19.10.2022 г. на директора при ТД на НАП гр. София, М. А. К. е преназначена от началник сектор с ранг III, в ТД на НАП София, Дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии на длъжност Главен инспектор по приходите с ранг III, в ТД на НАП София, Дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии, считано от 20.10.2022 г. Поради преназначаването й е направен извод, че по отношение на нея е налице обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. С решение Р-22002321000140-098-001/25.10.2022 г. преписката е иззета от М. А. К. - орган, възложил ревизията и са възложени правомошията по възлагане на ревизията на Д. П. при ТД на НАП гр. София, която е издала в качеството й на възлагащ орган ЗВР Р-22002321000140-020-003/14.11.2022 г. и заповед за възобновяване Р-22002321000140-143-001/14.11.2022 г. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад /РД/ 22002321000140-092-001/25.01.2023 г., връчен по електронен път на 25.01.2023 г. Ревизията е приключила с РА Р-22002321000140-091-001/22.02.2023 г.. издаден от Д. В. П. - орган, възложил ревизията, и М. В. И., на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП гр. София - ръководител па ревизията. Съдът е обсъдил горепосочените доказателства и въз основа на тях е приел, че обжалвания ревизионен акт е нищожен, като издаден от некомпетентен орган. Първоинстанционният съд е посочил, че по делото е установено, че не са спазени сроковете по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, като това не обуславят извод за нищожност на ревизионния акт, но при липсата на извършено удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114, ал. 4 от ДОПК, не следва да се вземат предвид процесуалните действия на ревизиращите органи, извършени след сроковете за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, каквото действие в случая е извършено с решение Р-22002321000140-098-001/25.10.2022 г. - изменен е ревизиращия екип, като е определен нов орган възложил ревизията, който е подписал ревизионния акт. Във връзка с изложеното е направен извод, че на Д. П. не й е надлежно възложено да издаде ревизионния акт. В тази насока съдът се е позовал на практиката на ВАС: решение 1842 от 20.02.2023 г., постановено по адм. дело 6454/2022 г., решение 27 от 4.01.2024 г., постановено по адм. дело 6335/2023 г., решение 7518 от 10.07.2023 г., постановено по адм. дело 348/2023 г. и др. Съдът е анализирал разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в приложимата редакция и е приел, че в случая не е доказано наличието на предпоставките за изземване на ревизията. Изложил е съображения, че по делото не е доказана и трайна фактическа невъзможност на М. К. да изпълнява задълженията си - поради това, че е преназначена на друга длъжност, поради което преписката незаконосъобразно е иззета от нея. Направен е извод, че само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор, не е достатъчно, за да се приеме за доказан спорният факт, без да са представени данни за обема и характера на служебните задължения на двете длъжности. В тази насока първоинстанционният съд се е позовал на практиката на ВАС: решение по адм. дело 6113/2015 г.; решение по адм. дело 13788/2016 г.; решение по адм. дело 10621/2016 г.; решение по адм. дело 6333/2016 г.; решение по адм. дело 13652/2017 г.; решение по адм. дело 10174/2016 г. и др. Решението е правилно. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК вменява задължението на възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията да издадат ревизионния акт, което определя тяхната материална компетентност. От доказателствата по делото се установява, че с решение Р-22002321000140-098-001/25.10.2022 г. издаден от Директора на ТД на НАП гр. София е изменен ревизиращия екип, като е определен нов орган възложил ревизията - Д. В. П., която е подписала ревизионния акт. Установява се по делото, че срокът на ревизията е удължен с ЗВР Р-22002321000140-020-002 от 21.04.2021 г. и е определен нов такъв за приключването й " до 22.06.2021 г.". След изтичане на посочения в ЗВР Р-22002321000140-020-002 от 21.04.2021 г. срок е спряно ревизионното производство със заповед Р-22002321000140-023-001 от 15.09.2022 г. След изтичане на определения срок за извършване на ревизията и по време на спирането е бил изменен ревизионния екип, тъй като М. А. К. е преназначена на друга длъжност. Няма пречка това действие да бъде извършено, но то е направено след изтичане срока на ревизията. Нещо повече, когато ревизията е възобновена със ЗВР Р-22002321000140-143-001 от 14.11.2022 г., считано от същата дата, срокът за приключването й е определен на 22.06.2021 г. /вж. ЗИЗВР Р-22002321000140-20-003/14.11.2022 г./, т.е. ревизията е следвало да бъде приключена още преди да бъде възобновена. Споделят се изводите на първоинстанционния съд, че спорният ревизионен акт е нищожен тъй като ревизиращия екип е изменен след изтичане на срока на ревизията, като е определен нов орган възложил ревизията. Съдът правилно е посочил, че неспазването на сроковете по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК не обуславя самостоятелно извод за нищожност на ревизионния акт и при липсата на извършено удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114, ал. 4 ДОПК, не се опорочава крайният акт на ревизията, но не се вземат предвид процесуалните действия на ревизиращите органи, извършени след сроковете за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. В случая изземването на преписката е постановено от директора на ТД на НАП гр. София, който на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, притежава компетентност да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, в случаите предвидени в закона. Това, обаче, може да бъде извършено до изтичане на срока за извършване на ревизията, поради което следва да се приеме, че доколкото в случая е извършена промяна без да е налице заповед за удължаване на срока, то не е налице валидно изменение на екипа, подписал ревизионния акт. Неоснователно е твърдението на касатора за допуснати от решаващия състав съществени нарушения на съдопроизводствените правила свързани с изпълнение на задължението на съда да даде конкретни указания относно липсата на доказателства в ревизионната преписка за компетентността на органите издали ревизионния акт. Съдът не е допуснал нарушение на вменените му служебни задължения по чл. 9, ал. 3 от АПК. Съдът е изискал от приходната администрация да представи доказателства за наличие на някоя от хипотезите на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, обусловили промяната на членовете на първоначално определения ревизионен екип и не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила. В тежест на органите по приходите е да представят доказателства относно валидността на акта, за всеки конкретен случай и още повече когато е налице изземване по реда на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. В настоящият случай нищожността на ревизионния акт не е обусловена от промяната в ревизиращия екип по реда на чл.7, ал.3 ДОПК, а от обстоятелството, че тази промяна е извършена след изтичане на срока на ревизионното производство и това действие не може да бъде зачетено при проверката относно законосъобразността на издадения ревизионен акт. По изложените съображения, решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касационната жалба не е взел становище по спора и не е претендирал разноски, поради което такива не следва да му се присъждат. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,