Решение № 8387 от 29.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 594/2020 г.

Решение № 8387 от 29.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 594/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Билбобул" ООД, ЕИК *********, подадена чрез адв. Стойчева, против решение № 54 от 11.10.2019 г., постановено по адм. дело № 506/2018 г. по описа на Административен съд - Русе, в частта, в която е изменен ревизионен акт № Р-03001817008486-091-001/26.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 229/1.10.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, в частта, в която е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за данъчен период м. 01. 2014 г. - м. 03.2014 г. в размер на 7 576, 16 лв. главница и 3 197, 74 лв. лихва, като е определен данък за периода м. 01.2014 г. - м. 03.2014 г. в размер на 11 283, 72 лв. главница и лихва за просрочие до 26.06.2018 г. в размер на 4 765, 51 лв. и дружеството е осъдено да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна сумата от 1 347, 61 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение съобразно потвърдената част на ревизионния акт.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил всички изложени доводи за незаконосъобразност на акта. Намира, че при постановяване на решението в оспорената му част, административният съд, в нарушение на чл. 160, ал. 5 от ДОПК е изменил ревизионния акт в частта, определяща задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за сметка на неразпределената печалба от минали години, променяйки размера на задълженията за данък върху дивиденти и ликвидационни дялове в посока на увеличение за периода м. 01-03.2014 г. Счита, че в обжалваната част на решението съдът е направил погрешни изводи относно счетоводни операции по дебит сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" - кредит сметка 427 "Персонал и съдружници", дебит сметка 699 "Извънредни разходи" - кредит сметка 501 "Каса" и сметка 502 "Каса във валута". Твърди, че извършените счетоводни операции са съставени в нарушени на счетоводното законодателство, поради което няма как въз основа на тях да се твърди, че дружеството е осъществило неправомерно разпределение на неразпределената печалба от минали години. Искането от съда е да отмени съдебното решение в частта, която е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за периода м. 01-03.2014 г. в размер на 7 576, 16 лв. главница и 3 197, 74 лв. лихва, като е определен данък за период м. 01-03.2014 г. в размер на 11 283, 72 лв. главница и лихва в размер на 4765, 51 лв., или алтернативно, да измени решението в обжалваната му част, намалявайки задълженията за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за периода м. 01-03.2014 г. Претендира присъждане на направените съдебно-деловодни разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касация – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана по съображения, изложени в представено становище, чрез процесуален представител, и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Русе е ревизионен акт № Р-03001817008486-091-001 от 26.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 229/1.10.2018 г. на директора на Д "ОДОП" - Варна, с който са установени следните задължения: корпоративен данък за 2014 г. 8 075, 44 лв. главница и 2 780, 35 лв. лихва, и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за данъчните периоди м. 01-03.2014 г. в размер на 7 576, 16 лв. главница и 3 197, 74 лв. лихва и за данъчни периоди м. 10-12.2014 г. в размер на 15 052, 51 лв. главница и 5 326, 18 лв. лихва, или общо 22 628, 67 лв. главница и 8523, 92 лв. лихва. С решението си Административен съд - Русе е отхвърлил жалбата на "Билбобул" ООД в частта, в която с ревизионния акт са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. в размер на 8 075, 44 лв. главница и 2 780, 35 лв. лихва, и е изменил ревизионния акт в частта, в която е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за данъчните периоди м. 01-03. 2014 г., като вместо 7 576, 16 лв. главница и 3 197, 74 лв. лихва е определил 11 283, 72 лв. главница и 4 765, 51 лв. лихва, а за данъчните периоди м. 10-12. 2014 г. вместо 15 052, 51 лв. главница и 5 326, 18 лв. лихва е определил 6 911, 07 лв. главница и 2 385, 65 лв. лихва.

Съдебното решение се оспорва единствено в частта, в която ревизионният акт е изменен за данъчните периоди м. 01-03. 2014 г., като вместо определените от органите по приходите задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове, съдът е определил нов размер на задълженията в посока увеличение – от 7 576, 16 лв. главница и 3197, 74 лв. лихва на 11 283, 72 лв. главница и 4 765, 51 лв. лихва. В останалата част решението не е оспорено и е влязло в законна сила.

За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предписаната от закона форма и съдържа изискуемите реквизити, при липса на допуснати особено съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обуславят нищожност на акта.

Относно задълженията по чл. 194 от ЗКПО за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове съдът е приел за установено въз основа на събраните по делото доказателства, че към 31.12.2013 г. крайното дебитно салдо на счетоводна сметка 501 "Каса в лева" е в размер 126 718, 65 лв., а на сметка 502 "Каса във валута" в размер на 24 804, 50 лв., или общо налични парични средства в левова равностойност в размер на 151 523, 16 лв. През 2014 г. е взет счетоводен запис за прехвърляне на паричните средства от сметка 502 в сметка 501, след което сметка 501 е кредитирана срещу дебитиране на сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" със сумата 151 523, 16 лв. Органите по приходи са приели, че така извършената счетоводна операция не е документално обоснована, тъй като липсва основание за отписването на наличните парични средства за сметка на неразпределената печалба от минали години. Дружеството не е вземало решение и не е разпределяло дивиденти от създаването си през 2003 г. до настоящия момент.

Извършена е инвентаризация на наличните парични средства в брой към 31.12.2014 г., в резултат на която е установена касова наличност в размер на 1 182, 95 лв. и липса на парични средства в размер на 138 221, 41 лв. С мемориален ордер сумата 138 221, 41 лв., представляваща неналични парични средства към датата на инвентаризацията, е осчетоводена като извънреден разход по дебита на сметка 699 "Извънредни разходи".

Съгласно отразяванията в главната книга и хронологична ведомост, през 2014 г. счетоводна сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" е намалена със съставяне на следните счетоводни операции:

дебит сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" - 162 828, 86 лв.

кредит сметка 402 "Доставчици по аванси" - 12 708, 39 лв.

кредит сметка 427 "Персонал и съдружници" - 68 192, 61 лв.

кредит сметка 429 "Други разчети" - 220, 73 лв.

кредит сметка 430 "Вътрешни разчети" - 14 489, 54 лв.

кредит сметка 492 "Разчети за гаранции" - 61 259, 00 лв.

кредит сметка 496 "Разчети по лихви" - 5 958, 59 лв.

Установено е, че ревизираното лице не е декларирало скрито разпределение на печалбата в част VII на подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Предвид поетите счетоводни записвания от органите по приходите са приели, че дружеството е изплатило дивидент на 1.01.2014 г. за сметка на неразпределената печалба от минали години в размер на 314 352, 02 лв. (151 523, 16 + 162 828, 86) и под форма на скрито разпределение на печалбата към 31.12.2014 г. сума в размер на 138 221, 41 лв. Предвид разпоредбите на чл. 194 -197 от ЗКПО органите по приходи са заключили, че проверяваното лице дължи данък за доходите от дивиденти, както следва:

• за първо тримесечие м. 01-03.2014 г. - дължим данък в размер на 7 576, 16 лв.

• за последно тримесечие м. 10-12.2014 г. дължим данък в размер на 15 052, 51 лв.

Административният съд е приел, че след като е безспорно установено, че сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" е използвана като разчетна и транзитна, по дебита и кредита на която е извършвано направление на оборотите по сметките от гр. 40, гр. 50 и сметка 613, то налице е изтичане на паричен ресурс от предприятието. Първоинстанционният съд се е позовал на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза и свидетелски показания, които установяват, подобно и на изводите на ревизиращия екип, че сметка 122 е използвана като разчетна и транзитна в нарушение на Закона за счетоводството. Същото е установено и по отношение сметка 699. След анализ на извършените от дружеството счетоводни операции по дебит сметка 122 и гореизброените кредит сметки, съдът е счел, че "Билбобул" ООД е изплатило дивидент под форма на скрито разпределение на печалбата към 31.12.2014 г. в размер на 138 221, 41 лв. и е изплатило дивидент на 1.01.2014 г. за сметка на неразпределената печалба от минали години, но не в определения в хода на ревизията размер от 314 352, 02 лв., а в размер на 225 674, 36 лв. Изложил е мотиви, че по отношение на сумите, които се явяват вземане на дружеството и са с разнообразен характер, свързани с дейността, не е налице скрито разпределение на печалбата. Сумата по кредит сметка 429 "Други разчети - персонал, съдружници" също е приета, че не представлява скрито разпределение на печалбата, тъй като касае запори върху трудови възнаграждения, за които не е налице основание за отписване на вземанията. В тази връзка е счел, че данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, съгласно чл. 197 от ЗКПО, е 363 895, 77 лв., а не първоначално определеният с ревизионния акт в размер на 452 573, 43 лв. Приел е, че за сумата от 363 895, 77 лв. се дължи данък в размер на 5 % съгласно чл. 200, ал. 1 от ЗКПО, разпределен по тримесечия, както следва: м. 01-03. 2014 г. - дължим данък в размер на 11 283, 72 лв. и лихва за просрочие в размер на 4 765, 51 лв.; м. 10-12.2014 г. - дължим данък в размер на 6 911, 07 лв. и лихва за просрочие в размер на 2 385, 65 лв.

Решението е недопустимо в частта, в която е определен по-висок размер от установения при ревизията данък по чл. 194 от ЗКПО и лихви за забава.

Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, със съдебното решение не може да се изменя ревизионният акт във вреда на жалбоподателя. В случая с решението в оспорената част са определени в по-висок размер задължения за данък по чл. 194, ал. 1 от ЗКПО - 11 283, 72 лв., съпоставен с определения с акта данък в размер на 7 576, 16 лв., и лихви в размер на 4 765, 51 лв. от определените с акта в размер на 3 197, 74 лв. В противоречие с установената в чл. 160, ал. 5 от ДОПК забрана задълженията за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за периода м. 01-03.2014 г. над посочения в ревизионния акт размер от 7 576, 16 лв. и лихви в размер на 3 197, 74 лв. са определени от съда във вреда на жалбоподателя, поради което касационната жалба в тази част е основателна и следва да се уважи.

В останалата част решението е правилно като краен резултат.

Правилно решаващият съд се е позовал на дефиницията на понятието "скрито разпределение на печалба", съдържаща се в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, съгласно която за скрито разпределение на печалба следва да се считат сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". Терминът "сума" включва не само отчетените счетоводно разходи, но и всяка отчетена сума, представляваща изтекъл ресурс от патримониума на предприятието в полза на изброените лица. Тези суми могат да бъдат отчетени като разчет, като разход на парични средства от каса и др. В конкретния случай относно сумите 151 523, 16 лв. и 138 221, 41 лв. се установява, че с отписване на паричните средства на дружеството срещу дебитиране на сметки 122 и 699 без основание за това е налице изтичане на паричен ресурс от предприятието, поради което правилно приходните органи и съда са приели, че е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на ЗКПО. По отношение на сумата 162 828, 86 лв. от взетите счетоводни операции се обосновава извод, че скритото разпределение на печалбата е отразено като разчет - отписани са суми по разчетни сметки 402, 427, 429, 430, 492 и 496 срещу неразпределени печалби от минали години. Неразпределената печалба по смисъла на счетоводното законодателство може да се използва за покриване на загуби от минали години, за увеличаване на капиталовия резерв на предприятието или за разпределяне на дивиденти. Както сочи и вещото лице в заключението си по приетата съдебно-счетоводна експертиза, чрез сметка 122 се отчита натрупана и неразпределена печалба от минали години. Счетоводната сметка се дебитира при: за увеличение на капитала или формиране/увеличение на резервите срещу кредитиране на сметки от групи 10 Капитал и 11 Резерви; покриване на загуби срещу кредитиране на сметка "Непокрита загуба от минали години"; за разпределяне на дивиденти и други срещу кредитиране на сметка 425 "Задължения за съучастия" и се кредитира в началото на отчетния период с водената през предходната година сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година". В този смисъл, взетите счетоводни записвания по дебита на сметка 122 в кореспонденция с кредита на разчетните сметки са в противоречие с изискванията на счетоводното законодателство. В случая не са представени доказателства, от които би могло да се установи, че осчетоводените суми са свързани с осъществяваната от дружеството дейност и са разходвани за управление. Липсват установявания и данни, че сумите се намират в притежание на търговското дружество. Възраженията на касационния жалбоподател са били предявени и пред първоинстанционния съд, който ги е обсъдил. Съдът правилно е възприел тезата на приходната администрация за скрито разпределение на печалбата. Съгласно § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО, скритото разпределение на печалба представлява дивидент, който съгласно чл. 194, ал. 1 от ЗКПО подлежи на облагане с данък при източника. В случая законосъобразно и обосновано е прието, че ревизираното дружество е изплатило дивидент на 1.01.2014 г. за сметка на неразпределената печалба от минали години и под формата на скрито разпределение на печалбата към 31.12.2014 г. Скритото разпределение на печалбата не е било декларирано в част VII на ГДД по чл. 92 от ЗКПО, поради което при правилно приложение на разпоредбите на чл. 194-197 от ЗКПО с ревизионния акт в оспорената част са определени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за размер на 7 576, 16 лв. и лихви за размер на 3 197, 74 лв. за периода 1.01.2014 г. - 31.03.2014 г. С оглед изложеното съдебното решение в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Искането на касатора за присъждане на разноски е основателно за сумата от 42, 20 лв., изчислени съобразно обезсилената част от решението.

С оглед изхода на спора, на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 853, 22 лв., изчислено съобразно чл. 8, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо и ал. 3 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,