Решение № 1298 от 2.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11758/2020 г.

Решение № 1298 от 2.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11758/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 858 от 12.08.2020 г., постановено по адм. д. № 1131/19 г. Административен съд – София-област, пети състав, е отхвърлил жалбата на "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Ботевград, ул. "Цар Освободител" № 22, бл. В, ап. 34, представлявано от Е. Ненчев, чрез адвокат Ангелова, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22002318004320 – 091 - 001/15.03.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден в обжалваната част с решение № 950/04.06.2019 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, с която на дружеството е отказано признаване на право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08, 09, 11 и 12 на 2017 г., м. 01, 02, 03 и 06 на 2018 г., както и в частта на доначислен корпоративен данък за 2017 г. ведно с лихви за забава. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на Д "ОДОП"-София разноски по делото общо в размер на 2 498, 25 лв. Срещу така постановеното решение подадена касационна жалба от "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Ботевград, ул. "Цар Освободител" № 22, бл. В, ап. 34, представлявано от Е. Ненчев, чрез пълномощника му адв. В. Ангелова. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – София област и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд – София област е отхвърлил жалбата на "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Ботевград, ул. "Цар Освободител" № 22, бл. В, ап. 34, представлявано от Е. Ненчев, чрез адвокат Ангелова, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22002318004320 – 091 - 001/15.03.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден в обжалваната част с решение № 950/04.06.2019 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, с която на дружеството са определени задължения по ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08, 09, 11 и 12 на 2017 г., м. 01, 02, 03 и 06 на 2018 г. в размер на 58 808, 13 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 800, 22 лв., както и в частта на доначислен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 12 797, 40 лв. ведно с лихви за забава в размер на 1 240, 74 лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт – издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, установените факти и обстоятелства и констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Динов 90" ЕООД, "Греал трейдинг" ЕООД, ДЗЗД "Глобал машини 2016" и "Диякай консулт" ЕООД, проведеното административно оспорване и резултата от него. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма, има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за издаването му, като противно на твърдяното от жалбоподателя, при ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуални разпоредби. В тази насока съдът е изложил мотиви на стр. 5 и 6 от решението защо приема за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че при извършване на ревизията са били нарушени правата му, както и основни принципи на данъчния процес. След това съдът е към обсъждане на материалната законосъобразност на акта / стр. 7 – 14 от решението, л. 147 – 150 от първоинстанционното дело/. По отношение на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по доставките на "Динов 90" ЕООД и "Греал трейдинг" ЕООД на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО във вр. с чл. 77 ЗКПО, решаващият съд е приел, че ревизионният акт се явява законосъобразен в тази си част. Посочено е, че задълженото лице не е опровергало констатациите, че с въпросните фактури са документирани доставки, които не са реално извършени, което прави отчетения по тях разход документално необоснован. На стр. 7 и сл. от решението първоинстанционният съд е изложил своите мотиви относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките на посочените по-горе дружества "Динов 90" ЕООД, "Греал трейдинг" ЕООД и "Диякай консулт" ЕООД. Мотивите на съда в тази насока са твърде обстойни, за да бъдат възпроизвеждани в настоящето решение, като систематизирани се свеждат до следното: На първо място съдът е дал тълкуване на принципни разпоредби от закона относно понятията данъчно събитие, данъчен кредит, реалност на доставката и т. н. На база на това тълкуване са определени фактите, които следва да бъдат установени по делото, за да бъде даден отговор на спорния въпрос дали процесните фактури документират реални доставки. Направено е позоваване на различни решения на Съда на Европейския съюз по конкретни дела предвид спецификите на настоящия казус. След това съдът е обосновал подробно извода си, защо приема, че процесните фактури не документират реално извършени доставки. Изложени са мотиви, че за установяване на реалността на доставките следва да бъде установено, че доставчикът разполага със стоката или може да извърши услугата, извършено е предаване на същата, налични доказателства за извършен транспорт, доказателства, че същата се използва или ще се използва в извършването на последващи доставки, доказателства в която насока не са ангажирани от задълженото лице. Отбелязано е, че доколкото наличието на материалните предпоставки за възникване на право на данъчен кредит е обстоятелство, което е благоприятно за задълженото лице, то негова е тежестта да установи тяхното наличие, като твърденията в жалбата в обратния смисъл са неоснователни. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт, в това число както за непризнатото право на данъчен кредит, така и за определените задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по процесните фактури на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Решението на Административен съд – София област е частично неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото. В касационната жалба на дружеството-касатор се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че в хода на съдебното производство са назначени основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, при изготвянето на които вещото лице е посочило всички относими документи по всяка една от фактурите и във връзка с кои последващи доставки се отнасят, които експертизи въобще не са били обсъждани от първоинстанционния съд. Излагат се аргументи, че от дружеството както в административното, така и в съдебното производство са ангажирани достатъчно доказателства, които установяват по несъмнен и категоричен начин реалното изпълнение на фактурираните доставки от процесните доставчици. Посочва се още, че от доказателствата ангажирани от страната се установява факта на реалното предаване на фактурираните стоки или услуги, както и че е установено, че процесните доставки са свързани с икономическата дейност на "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактури, издадени от "Динов 90" ЕООД, "Греал трейдинг" ЕООД и "Диякай консулт" ЕООД. С оглед на позициите на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Даденият отрицателен отговор на този въпрос по отношение на всички фактури и доставчици не се споделя от настоящата съдебна инстанция, тъй като е необоснован на събраните доказателства по делото и в противоречие с материалния закон. Макар и голямо по обем, решението на първоинстанционния съд би могло да се квалифицира като "безмотивно", тъй като в едната си част се изразява във възпроизвеждане/преписване/ на мотивите на ревизионния акт и на решението на директора на Д "ОДОП" – София по административното обжалване, а останалата част се изразява във възпроизвеждане на правните норми относно понятията "доставка", "данъчно събитие", "данъчен кредит" и прочие, съответно практиката на Съда на Европейския съюз, без да се извърши конкретен анализ на събраните факти и обстоятелства по време на ревизията. Заключенията/основно и допълнително/ на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебноикономическа експертиза изобщо не са обсъждани от първоинстанционния съд. Липсва и обсъждане на конкретните доказателства по делото и по-специално всички представени към фактурите писмени доказателства/подробно описани по вид, местонахождение в папките и прочие от експерта/. По делото няма спор за факти. Установено е, че през ревизираните периоди дружество "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД извършва по занятие строително-монтажна дейност на територията на страна, за извършването на която разполага със съответен персонал и материално-техническа база. В сферата на дейност на дружеството са и издадените процесни фактури от доставчиците, имащи за предмет доставка на строителни материали, извършване на СМР и доставка на работно облекло и обувки. На база на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е изградил констатации за липса на реални доставки по процесните фактури, обосновани с това, че събраните доказателства не доказват прехвърляне на собствеността върху стоките и извършването на услугите, включително при последваща им реализация към клиенти на ревизираното дружество. Прието е още, че не е доказано доставчиците да са разполагали със стоки, които да могат да прехвърлят на "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД, липсват документи за предаване на стоките и тяхното транспортиране. Изложени са и доводи, че доставчикът "Динов 90" ЕООД през процесните периоди не е разполагал с персонал, който да е в състояние да изпълни такъв по обем строителни дейности, а в същото време ревизираното дружество е разполагало с достатъчно персонал, с който може да извърши същите и че издадените фактури за доставени СМР имат за цел получаване на данъчно предимство. Всички тези доводи на приходния орган са възприети дословно от първоинстанционния съд, който е приел, че те са обосновани на установените в хода на ревизията обстоятелство и не са опровергани от задълженото лице. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези негови изводи по отношение на всички фактури и доставчици. При принципно вярно дадено тълкувана на материалния закон както от страна на приходните органи, така и от административния съд, изводите за липса на реални доставки по всички фактури са необосновани на фактите по делото. Настоящата съдебна инстанция споделя решението на административния съд за правилно в частта му, относно непризнато право на данъчен кредит по фактури и доставчици, съответно за преобразуване на финансовия резултат и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък, както следва: 1. Доставчик [фирма] – фактура № 50000412/5.09.2017 г. с начислен ДДС 1520 лв. и предмет на доставка строителни материали; фактура № 50000413/14.09.2017 г. с начислен ДДС 1516 лв. и предмет на доставка строителни материали; 2. Доставчик "Диякай консулт" № 400000001/23.05.2018 г. с начислен ДДС 6 300 лв. и предмет на доставка строителни материали; 3. Доставчик "Греал трейдинг" – фактура 7008/30.11.2017 г. с начислен ДДС 1 452, 80 лв. и предмет на доставка работни обувки – боти и фактура № 7009/30.11.2017 г. с начислен ДДС 1 476 лв. и предмет на доставка работни обувки и работни колани. Към посочените фактури няма представени приемо-предавателни протоколи, които да установяват предаване на собствеността върху доставяните стоки от доставчика на получателя. Представените по делото справки продажби /посочени в заключенията на вещото лице като местоположения по делото/ не могат да установят този факт, тъй като същите не носят подписи за приел и продал. Фактът за получаване на работните обувки и колани не може да бъде възприет за доказан и от заключението на вещото лице, според което по справка в картоните на работниците в дружеството се установява получаване на въпросните колани и обувки. Въпросните картони установяват, че дружеството работодател е предоставяло на своите работници работно облекло, но няма как да бъдат обвързани с процесните две фактури. Като правилно и законосъобразно решението на Административен съд – София област следва да бъде оставено в сила в тази му част. Настоящата инстанция намира за неправилно решението на първоинстанционния съд в останалата му отхвърлителна част и по-специално по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по останалите фактури на доставчика [фирма] с предмет на доставка СМР и тези на доставчика "Греал трейдинг" ЕООД имащи за предмет на доставка строителни материали, както и относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по тези фактури и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Анализът на фактите и обстоятелствата по делото налагат извод, че решаващите констатации на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Динов 90" ЕООД с предмет СМР се изразяват в това, че този доставчик не е разполагал с необходимия персонал, с който да извърши фактурирания обем СМР, съответно че през същите периоди ревизираното дружество като получател на доставките е имало необходимия персонал и техника, чрез които да изпълни същите; съответно че съпоставката между въпросните СМР и тези, които са фактурирани от "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД, не се препокриват напълно. По изложените в решението мотиви, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. Настоящата инстанция намира този негов извод за необоснован на фактите по делото, изграден при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и при неправилно приложение на материалния закон. Съгласно направеното тълкуване на ЗДДС относно предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит, разпределянето на доказателствена тежест и прочие, ревизираното лице няма задължение да знае с какъв персонал и техника разполага неговия доставчик. В същото време в хода на ревизията не е направен анализ /изискващ явно определени познания в областта на строителство/, с какъв точно персонал следва да разполага доставчика, за да може да изпълни такъв обем СМР. Сходен анализ не е извършен и по отношение на ревизираното дружество, т. е. да бъде установено дали с персонала който разполага, то може да извършва дейностите по сключените договори през ревизираните периоди, поради което изводът на приходния орган, че то е разполагало с такъв персонал е произволен и недоказан. Като такъв следва квалифициран и извода, че от събраните по делото доказателства не се установява, че изпълните СМР от "Динов 90" ЕООД са използвани в последващата икономическа дейност на "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД. В същото време в заключението си/което заключение като обективно и компетентно настоящата съдебна инстанция възприема/ вещото лице извършва съпоставка и установява връзката между въпросните СМР и тези, които са фактурирани от "ЕМ ДЖИ СТРОЙ ГРУП" ЕООД като доставчик към неговите възложители. Към процесните фактури има приложени надлежни доказателства /също описани по вид и местоположение по делото от експерта /, които установяват прехвърляне на собствеността върху извършената услуга. Изложеното дава основание да бъде прието, че процесните фактури материализират реално извършени доставки. Изложеното важи и по отношение на фактурите с издател "Греал трейдинг" ЕООД имащи за предмет на доставка строителни материали. Към същите има представени описи на стоките, предмет на доставка, с положени подписи за предал и приел, които описа установяват факта на прехвърляне на собствеността върху същите. Изложените констатации от приходния орган за непризнаването на право на данъчен кредит – неустановен произход на стока, къде е била съхранявана и прочие, са неотносими към възникването на правото на данъчен кредит. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно решение, което страда от посочените по-горе касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен. Процесният ревизионен акт № Р – 22002318004320 – 091 - 001/15.03.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден в обжалваната част с решение № 950/4.06.2019 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, следва да бъде потвърден, съответно решението на Административен съд – София област оставено в сила както следва: 1. в частта за допълнително начислен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 2 982, 40 лв. и лихви за забава в размер на 289, 15 лв., съответно отменен за разликата до 12 797, 40 лв. главница и 1 240, 74 лв. лихви. 2. В частта за допълнително определени задължения по ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 12 264, 80 лв. и съответните лихви за забава и съответно отменен за разликата до 46 747, 80 лв. / разликата между отказания данъчен кредит с ревизионния акт и отменената част с решението на директора на Д "ОДОП"/ и съответните лихви за забава. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските и съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лица, в състава на което влиза Д "ДОП"-гр. София, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото по компенсация за двете инстанции в размер на 1 951, 57 лв. съобразно представените списъци с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,