Решение № 6584 от 15.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12120/2012 г.

Решение № 6584 от 15.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12120/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП с променено наименование, считано от 1.01.2013 г. на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна и "Дъга Апостол" ЕООД - гр. Добрич чрез адв. Калин Желев срещу решение № 2113/6.08.2012 г., постановено по адм. дело № 3691/2011 г. по описа на Варненския административен съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението на съда в частта, в която е отменен РА № 03251100109/11.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 626/30.09.2011 г на директора на същата дирекция в частта, в която в тежест на "Дъга Апостол" ЕООД - гр. Добрич са определени задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците юни 2008 г. в размер на 555,45 лв. и съответните им лихви; за месец ноември 2008 г. в размер на 10 961,60 лв. с лихви; за месец декември 2008 г. в размер на 7 676,88 лв. и лихви; за месец декември 2009 г. за размера над 117,35 лв. и лихви, както и в частта за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 г. за размера над 16 674, 30 лв. с лихви и за 2009 г. за размера над 645,42 лв., както и в частта за разноските Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора по делото не са събрани достатъчно категорични доказателства, отнасящи се до спорното право, както и липсват доказателства, подкрепящи изводите на съда, а и съда бил игнорирал доказателства, които са събрани в хода на ревизията. Относно правото на данъчен кредит, упражнено от ревизиращото дружество по фактури, издадени от "Билдингинвест" ЕООД - 8 бр. фактури от месеците ноември и декември 2008 г. за СМР, касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел, че действително СМР са осъществени на обекти в с. Иваново, гр. Генерал Тошево и гр. Добрич. В тази връзка са изложени оплаквания и относно тези доставки в частта по ЗКПО с твърдение, че разходите по тези доставки са документално необосновани и затова е налице основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10 ЗКПО. За упражненото право на данъчен кредит по фактурите (17 бр.) от други доставчици за данъчни периоди на месеците юни и декември 2008 г. и декември 2009 г., отразени в разходите на дружеството по дебита на с/ка 602 "Разходи за външни услуги" и с/ка 601 "Разходи за материали", касаторът твърди, че материалите по процесните фактури не са използвани за извършване на облагаеми доставки по договорите и че стойността на същите неоснователно е отразена в разходите на дружеството. Излага доводи и че правилно ревизията е преобразувала финансовия резултат по ЗКПО със стойността на фактурите - чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10 ЗКПО. За ползвания данъчен кредит по процесните фактури касаторът се оплаква, че неправилно съда е приел, че този кредит и отчетените разходи са за стоки и услуги, които се използват за облагаеми доставки, т. е. за икономическата дейност на дружеството. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в допълнението към касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на "Дъга Апостол" ЕООД срещу ревизионния акт в същите части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Дъга Апостол" ЕООД - гр. Добрич в писмена молба на адв. Калин Желев я оспорва. "Дъга Апостол" ЕООД - гр. Добрич чрез процесуалния си представител адв. Калин Желев обжалва съдебното решение в отхвърлената част на жалбата срещу РА № 03251100109/11.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 626/30.09.2011 г на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, както следва - за допълнително установените задължения за ДДС в размер на 4 205,03 лв. за месец ноември 2008 г. и за месец декември 2009 г. за 117,35 лв., както и за допълнително установения корпоративен данък за 2008 г. 16 674, 30 лв. и за 2009 г. за 645,42 лв. и съответните лихви. Касаторът твърди, че неправилно съдът е приел, че доставките от "Евро строй 66" ЕООД не са извършени реално, тъй като от съдебно-техническата експертиза се установявало, че договорените, протоколирани и фактурирани СМР са извършени на място и техния обем, количество и характеристики на място са съпоставими с документираните. Касаторът изразява несъгласие с изводите на съда, че не са извършени плащания по фактурите, поради това, че такива констатации не са направени в ревизионния акт, поради което документите за плащанията са представени с касационната жалба, макар че такива вече са били представени в хода на ревизията. Относно подизпълнителите касаторът излага оплакване, че неправилно съдът е приел, че ползването им било житейски нелогично и икономически необосновано макар, че такива констатации в ревизионния акт липсвал. За непризнатия данъчен кредит по фактурите, издадени от Фондация "Общество на познанието", касателно услуги по изготвяне на документация за участие в търг, касаторът изтъква доводи, че доставчикът разполага с необходимите ресурси за такава дейност. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба и в депозираната по делото молба, имаща характера на писмена защита. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по тази касационна жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП в депозирания по делото писмен отговор на юриск. Елена Великова я оспорва с развити подробни доводи. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна е основателна, а на "Дъга Апостол" ЕООД е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Варна. Съдът е отменил ревизионният акт в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките, фактурирани от "Билдингинвест" ООД, приемайки че и в хода на ревизията и в съдебното производство са представени доказателства, от които може да се направи извод за наличие на действително осъществени СМР, като фактурираните работи са във връзка с полагане на бетон, арматура и кофраж на обекти в с. Иваново, гр. Генерал Тошево и гр. Добрич. Прието е от съда, че е установено закупуването на материали, както и извършването на разплащанията по касов път. Според съда установено е и, че е извършено осчетоводяване и начисляване на дължимия данък, както и че дружеството-доставчик е притежавало оборудване, наемало е работници. Съдът е обсъдил и представения ревизионен акт на "Билдингинвест" ООД, включващ процесните периоди и приходните органи не са направили корекции на данъчната основа на извършените доставки и начисления данък. Направен е извод в решението на съда, че независимо от това, че водената от доставчика счетоводна отчетност и представените доказателства не позволяват с голяма точност да се установи произхода, транспорта и материалната отчетност на вложените в услугите материали и че са установени несъответствия в датите на протоколите, обр. 19, на които се позовават органите по приходите, то въпреки това издадените фактури документират осъществени доставки на СМР, поради което за тях на жалбоподателя се дължи данъчен кредит и с тези мотиви ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен по фактурите, издадени от "Билдингинвест" ООД. Съдът е отменил частично ревизионният акт и относно корпоративния данък, допълнително начислен от ревизията за 2008 г. и 2009 г., приемайки че необосновано ревизията е увеличила финансовия резултат със сумата 13 246,58 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Според съда доставките от "Билдингинвест" ООД са реално извършени и затова и разходите, отчетени от ревизираното лице са документално обосновани. Решението в тези обжалвани части е неправилно постановено. Няма спор между страните по делото, че "Билдингинвест" ООД е издало 8 бр. фактури на касатора за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2008 г. Спорният между страните въпрос е процесните СМР извършени ли са от "Билдингинвест" ООД или не. За процесните обекти касаторът има сключен договор с Община - гр. Добрич, по силата на спечелена обществена поръчка за изграждане на пешеходни пътеки в с. Иваново, изграждане на тротоари в гр. Генерал Тошево, строителство на наблюдателна кула, изграждане на пикник и скаутски лагер в ЦЗПЖ и пешеходна пътека в гр. Русе. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че тези СМР са извършени от "Билдингинвест" ООД. На първо място осчетоводяването на ДДС и разплащанията по фактурите, не са достатъчни, за да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит. Основополагащо за това материално право е реалното осъществяване на доставката на услуга именно от доставчика, който е фактурирал услугите на касатора и по които последният е упражнил правото на данъчен кредит. В договорите с общината за обществена поръчка никъде не е посочено, че СМР ще се извършват от подизпълнители. Но дори да се приеме, че общината като възложител се е съгласила СМР да се извършват от подизпълнители, то не е доказано по категоричен начин, че строителните работи са извършени именно от "Билдингинвест" ООД. Последният няма ресурсна обезпеченост за извършване на процесните доставки. В допълнителната съдебно-счетоводна експертиза вещото лице е констатирало, че "Билдингинвест" ООД не разполага с ДМА, като е обосновало тази си констатации с неотразяване в оборотната ведомост за 2008 г. на салда и сметки за ДМА - сгради, машини, съображения и транспортни средства, а само придобито право на строеж. Освен това експертът при обосноваване на тази си констатации се е позовал и на обяснителна записка на управителя на "Билдингинвест" ООД, представена при извършена насрещна проверка в ревизионното производство, според която дружеството не разполага с ДМА. Относно кадровата обезпеченост на "Билдингинвест" ООД е установено от ревизията от извършена насрещна проверка, че "Билдингинвест" ООД е декларирало, че процесните СМР са извършвани от 6 бр. работници, с които дружеството има трудови правоотношения. Първоинстанционният съд не е обсъдил констатациите на ревизията, неопровергани от касатора, че трима от работниците са с прекратени трудови договори от 3.09.2008 г., като е останало недоказано по какъв начин само двама от работниците са могли да осъществяват всички фактурирани СМР. Относно вложените строителни материали, ревизията е установила несъответствия във вложеното и фактурирано количество и вида на бетона, както и че протоколите за приемане на СМР, подписани от касатора и "Община - гр. Добрич са с по-ранна дата, от тези между касатора и подизпълнителя на процесните СМР. Освен това съдебно-счетоводната експертиза е установила, че разходите за материали не са заведени по аналитична отчетност по техните видове и затова е невъзможно да се направи съпоставка с данните от съответните първични документи и количествата на вложените материали. В този смисъл незаконосъобразни са изводите на съда, че независимо от това, че водената от "Билдингинвест" ООД счетоводна отчетност и представените доказателства да не позволяват с голяма точност да се установи произхода, транспорта и материалната отчетност на вложените в услугите материали и несъответствията в датите на протоколите, обр. 19, то процесните фактури документирали осъществени доставки на СМР. Установяването на извършени СМР от съдебно-техническата експертиза не води до друг извод, тъй като по делото няма убедителни доказателства, че процесните СМР са извършени от издателя на фактурите. Неправилно първоинстанционният съд се е позовал и на приложения по делото ревизионен акт на "Билдингинвест" ООД, в който не е извършена корекция на ДДС за процесните периоди, което според съда означавало, че приходните органи са приели за реално извършени процесните доставки на услуги. Тези изводи за в пряко противоречие с установеното в решения по дела С-642/11 и С-643/11 на СЕС в Люксембург, в които категорично се прие, че без значение за правото на приспадане на данъчен кредит за получателя е съставения ревизионен акт на неговия доставчик, в който не е направена корекция на декларирания от него ДДС. Според СЕС от фактът, че не е извършена корекция с ревизионния акт на доставчика, не следва, че данъчната администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки. В този смисъл е чл. 203 от Директива 2006/112/ЕИО, респ. чл. 85 ЗДДС. С оглед неустановената реалност на процесните доставки и наличието на предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, правилно приходните органи не са признали правото на приспадане на данъчен кредит на касатора, поради наличието на отрицателната предпоставка на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. При това положение решението на първоинстанционния съд е неправилно и в частта по ЗКПО за процесните периоди и следва да се приеме за законосъобразно и увеличението на финансовия резултат и определянето на допълнителен корпоративен данък за 2008 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тези обжалвани части е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на касатора в посочените по-горе части по ЗДДС и ЗКПО, досежно доставките от "Билдингинвест" ООД бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Решението на съда се обжалва и в частта за разноските, поради което като се има предвид изхода на делото в тази му част, ще следва да се отмени решението и в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. Варна е осъдена да заплати на "Дъга Апостол" ЕООД разноски в размер на 951,45 лв. По касационната жалба на "Дъга Апостол" ЕООД. За да отхвърли жалбата в частта по ЗДДС по фактурите, издадени през данъчни периоди на месеците август и октомври 2008 г. от "Евро - строй 66" ЕООД първоинстанционният съд е счел, че не е доказана реалността на фактурираните доставки на услуги - СМР на детска ясла и детска градина. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че дружеството не разполага с работници, нито има данни за техническа и материалната му обезпеченост за извършване на фактурираните СМР. Съдът е приел, че фактически тези СМР не са извършени от посочения подизпълнител, като се има предвид, че "Дъга Апостол" ЕООД е спечелил обществена поръчка с общините в гр. Варна и гр. Добрич и икономически необосновано е при предоставени гаранции за срочност и качество от изпълнителя по обществената поръчка, да се използват подизпълнители. Освен това съдът, обсъждайки представените протоколи, обр. 19 е установил, че те са подписани от Васил Ботев за "Евро-строй 66" ЕООД, но поради липса на доказателства не е направена връзка между посоченото физическо лице и доставчикът, фактурирал процесните фактури. Според съда няма данни за закупени материали, респ. какви са вложени в процесните СМР, както и на транспорт, както и с какви наети работници е разполагал за извършване на СМР. За доставката на услуга по фактура № 65/21.11.2008 г., издадена от Фондация "Общество на познанието" първоинстанционният съд е приел, че са представени противоречиви твърдения за действителния предмет на фактурата - документация за участие в търг, докато по обясненията на жалбоподателя касае се за услуга на обект в с. Иваново по договор с "Пи Ес Пи" ЕООД. Прието е, че издадената от фондацията фактура не отразява действително извършена доставка на услуга и затова и ДДС бил неправомерно начислен и не се следва право на данъчен кредит. Относно начисления ДДС по повод отдаване на имот под наем за периода 1.02.2009 г. - 31.12.2009 г. съдът е възприел констатациите на приходните органи, че е налице облагаема доставка, по която следва да се начисли ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС, но в тази част в касационната жалба не са изложени никакви оплаквания и настоящият съдебен състав счита, че решението е правилно постановено в посочената част. Същото се отнася и до непризнатия данъчен кредит по 17 бр. фактури за материали, издадени през данъчни периоди на месеците юни и декември 2008 г. и декември 2009 г., тъй като съдът е приел, че те са издадени след приключване на обектите, поради което е прието от решаващия съд, че те не са били използвани за целите на извършените доставки и не е налице условието по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В посочените обжалвани части решението на първоинстанционния съд е правилно постановено. По издадените фактури за доставки на СМР от "Евро - строй 66" ЕООД правилно съдът е приел, че не е доказано по безспорен начин техническата, материална и кадрова обезпеченост на доставките. И по тези доставки е установено, че касаторът е спечелил обществена поръчка на Община - гр. Добрич и Община - гр. Варна за ремонтни дейности на детска ясла и детска градина. Не е установено извършването на процесните СМР от издателя на фактурите, поради обстоятелството, че той не разполага с необходимата механизация и оборудване за осъществяването им - разбиване на бетон, подмяна на В и К инсталация, санитарна керамика, арматура, дограма и др. Правилно е прието в решението на съда, че няма доказателства какви материали са закупувани и съответно влагани в процесните ремонтни работи, нито има данни с какви работници е разполагал този подизпълнител по обществената поръчка за извършване на процесните СМР, поради което настоящият съдебен състав на касационната инстанция изцяло подкрепя мотивите на решаващия административен съд в тази част на обжалваното решение. Позоваването от страна на касатора на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС в Люксембург е неоснователно, тъй като неустановяването на реално осъществени доставки в общностната практика се приема като данъчна измама, за която не може да се признава данъчен кредит и в този смисъл правилни са изводите на първоинстанционния съд в тази насока. Предвид изложеното по-горе, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че правилно приходните органи са отказали право на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки. Законосъобразно е и увеличението на финансовия резултат и определения допълнителен корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. За издадената фактура от Фондация "Общество на познанието" законосъобразни са изводите на решаващия съд, че не е ясно какви услуги са извършени, предвид противоречивите данни относно предмета на стопанската операция, отразена в процесната фактура и твърденията на касатора пред ревизията, че се касае за извършени услуги по договор с "Пи Ес Пи" ЕООД. Настоящият съдебен състав изцяло подкрепя мотивите на съда, че няма доказателства за действително извършена доставка на услуга, поради което при липса на данъчно събитие не възниква и правото на приспадане на данъчен кредит, поради което на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС данъкът неправомерно е начислен. За доставките на материали, правилно съдът е приел, че не е доказано, че те са във връзка с облагаеми доставки и затова законосъобразни са изводите, че данъчен кредит не следва да се признава, а и касатора в тази част не излага никакви доводи или оплаквания. Относно допълнително определения корпоративен данък на основание чл. 26, т. 1 и 2 ЗКПО, предвид изложеното по-горе в частта по ЗДДС, то правилно първоинстанционният съд е приел увеличението на финансовия резултат на касатора и за 2009 г. за законосъобразно извършено. Предвид горното настоящият съдебен състав счита, че решението в тези обжалвани части е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 546,90 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, което е за цялото съдебно производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,