Решение № 12829 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8500/2016 г.

Решение № 12829 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8500/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на СД "Ников - А., Ангелова и с-ие" срещу Решение № 1096 от 30.05.2016 г., постановено по адм. дело № 491/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 261401993/29.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1213/12.12.2014 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП . Касаторът оспорва съдебното решение като неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по съображения, че по делото не е доказано наличие на реални доставки в хипотезата на укрити от задълженото лице приходи. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Административен съд (АС) - П. и по същество на спора да отмени ревизионния акт. Претендира направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П., не взема становище по делото. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС - П. е бил Ревизионен акт (РА) № 261401993/29.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1213/12.12.2014 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, с който на СД "Ников - А., Ангелова и с-ие" са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 29 091,46 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 14 620,99 лева, задължения за корпоративен данък за 2008 г., 2009 г., 2010 г., съответно в размер на 302,29 лева, 540,47 лева и 293,29 лева, ведно с прилежащи лихви общо в размер на 310,98 лева и е коригиран декларирания данъчен финансов резултат за 2011 г. и 2012 г. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Това обстоятелство е мотивирано с констатации, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури от доставчици с предмет на доставките цигари, хранителни и нехранителни стоки. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че СД "Ников - А., Ангелова и с-ие" е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход, недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. В частта по ЗДДС е прието, че за изпълнените облагаеми доставки на стоки, получени по неосчетоводените фактури, задълженото лице дължи 20% ДДС, поради което общо начисления ДДС е в размер на 29 091,46 лева. В частта по ЗКПО, данъчната основа за облагане с КД за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. е определена, като с предвидените в табличен вид суми на укрити приходи от продажба на стоки и тяхната отчетна стойност се коригират приходите и разходите в увеличение, респ. данъчния финансов резултат е изменен с недекларираната печалба от продажба на цигари и други стоки. С обжалваното решение, АС - П. е отхвърлил жалбата на СД "Ников - А., Ангелова и с-ие" срещу РА и осъдил дружеството да заплати разноски за юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - П. в размер на 1 794,78 лева. За да постанови този резултат, АС - П. е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, АС - П. е приел, че са доказани предоставите по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази насока съдът е приел, че тезата на приходната администрация за реалността на доставките по неосчетоводените от ревизираното лице фактури се подкрепя от обясненията на доставчиците, представените от тях фактури, както и от установения механизъм на доставките на различни видове хранителни, нехранителни стоки и цигари. Приел е за установено по делото, че доставките се извършвани от доставчиците на ревизираното лице с транспортни средства на доставчиците, като последните разполагали със собствени МПС и кадрови ресурс, както и са разплатени в брой по получаването на стоките. Тези обстоятелства, наред с безспорно установения факт на осчетоводяване на доставките при доставчиците обосновавали извод за реално предаване на стоките по фактурираните доставки. Приел е, че тези му изводи не се променят от установените по делото факти, че част от фактурите не съдържат подпис на получател, а за друга част е установено със заключение по назначена СГЕ, че не са изпълнени от представител или работник на ревизираното дружество, тъй като липсата на подпис във фактурите не ги лишавало от доказателствена сила. Споделил е изцяло констатациите на приходната администрация относно размера на данъчната основа за облагане при включване на всички подписани и неподписани фактури, въз основа на което приел законосъобразност на РА в обжалваните му части относно установените задължения за ДДС и в частта по ЗКПО. Решението на административния съд е частично неправилно, поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяване на дължими данъци, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. Спорен в настоящото производство е на първо место въпроса за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и на второ место въпроса за правилността при определяне на облагаемата данъчна основа и размера на установените задължения за данъци. По първия от спорните въпроси следва да се посочи, че за да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е било установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. Това е така, защото издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за дружеството е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В настоящия случай, не е било спорно, че СД "Ников - А., Ангелова и с-ие" ЕТ "Пеев - Д. П." е регистриран по ЗДДС и през ревизирания период е извършвал търговска дейност в обекти за хранителни и нехранителни стоки в гр. Д., гр. К. и с. К.. Не е било спорно също обстоятелството, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си посочените в РД фактури, издадени от доставчици с предмет на доставките - цигари, хранителни нехранителни стоки. Спорен е бил въпроса за получаване на стоките по неосчетоводените фактури от ревизираното лице. Необоснован е извода на първоинстанционния съд, че по делото е доказано получаването на стоките по всички неосчетоводени от ревизираното лице фактури само въз основа на обясненията на доставчиците и представените от тяхна страна при извършените им насрещни проверки фактури, доказателства за осчетоводяването на фактурите и доказателства за наличие на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Настоящата инстанция счита, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - цигари, различни видове хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Безспорно е установено по делото, че доказателства за предаване на стоките по неосчетоводените фактури не са събрани по делото. От обясненията на управителите на доставчиците е установено, че предаването на стоките е ставало в обекта на получателя, като се издава единствено фактура и касов бон, а документи за предаване на стоките не са подписвани. Безспорно също така е установено, че по-голямата част от издадените фактури не носят подпис на получател, друга част не са подписани от представител или работник на ревизираното лице, съгласно приетото по делото заключение по назначена СГЕ /л. 1269 - л. 1265/, и само четири на брой от неосчетоводените фактури, както следва: № 1765800482/25.02.2008 г., издадена от "К. О." ООД, № 2176210274/06.05.2011 г. и № 2176213294/08.08.2011 г. издадени от "Т. Т. П." ООД, и № 1859207921/26.12.2012 г., издадена от "Т. Л. Г." ООД са подписани за получател от наето по трудов договор лице към ревизираното лице. Задачата на експертизата е включвала изследване на всички фактури, които имат подпис на получател, като видно от заключението фактурите, които са подписани от ревизираното лице или наето по трудов договор лице към ревизираното лице са четири на брой и са изрично посочени в заключението /л. 1265/. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Ето защо, настоящата съдебна инстанция счита, че само по отношение на неосчетоводените от ревизираното лице фактури, за които със заключение по назначена СГЕ е установено, че са подписани от работник на ревизираното дружество, законосъобразно е прието от страна на административния съд, че стоките по тези фактури са получени и реализирани, но фактурите не са отразени в счетоводството на дружеството и приходи от продажби не са отчетени. По отношение на останалите фактури, които не съдържат подпис на лицата, които са получили стоките, или за които със заключение по назначена СГЕ е установено, че не са подписани от представляващ или работник на дружеството, необосновано първоинстанционния съд приема, че стоките по тези фактури са получени от ревизираното лице и в последствие продадени при липса на каквито и да било други документи доказващи предаването и приемането на същите. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че е доказано приемането и реализирането на стоките по подписаните фактури, както следва: № 1765800482/25.02.2008 г., издадена от "К. О." ООД, № 2176210274/06.05.2011 г., № 2176213294/08.08.2011 г., двете издадени от "Т. Т. П." ООД, и № 1859207921/26.12.2012 г., издадена от "Т. Л. Г." ООД, съответно, че не е доказано приемането и реализирането на стоките по останалите неподписани фактури. С оглед гореизложеното се налагат различни от приетите от АС - П. правни изводи относно законосъобразността на РА, в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО. Настоящата инстанция приема, че по изпълнените облагаеми доставки на стоки, получени по неосчетоводените фактури, както следва: № 1765800482/25.02.2008 г., издадена от "К. О." ООД с данъчна основа 23,51 лева, № 2176210274/06.05.2011 г. с данъчна основа 86,72 лева, № 2176213294/08.08.2011 г. с данъчна основа 85,14 лева, двете издадени от "Т. Т. П." ООД, и № 1859207921/26.12.2012 г., издадена от "Т. Л. Г." ООД с данъчна основа 757,65 лева, задълженото лице дължи 20% ДДС. О., реализиран от тези стоки, определен на база доставната им стойност - 953,02 лева умножен по коефицент/ ср. надценка от 1,055 (приет в хода на ревизията) е в размер на 1 005,43 лева, а дължимия ДДС в размер на 20% върху тази сума възлиза на 201,08 лева. В частта по ЗКПО, данъчния финансов резултат за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. следва да се измени с недекларираната печалба от продажба на цигари само по фактури № 1765800482/25.02.2008 г., издадена от "К. О." ООД, № 2176210274/06.05.2011 г., № 2176213294/08.08.2011 г., двете издадени от "Т. Т. П." ООД, и № 1859207921/26.12.2012 г., издадена от "Т. Л. Г." ООД. Недекларираната печалба от продажбите по тези фактури следва да се определи, като от укрития приход по фактурите се приспадне отчетата им стойност и по този начин данъчния финансов резултат за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. следва да се увеличи съответно със сумите 1,29 лева за 2008 г., 9,45 лева за 2011 г. и 41,67 лева за 2012 г. С оглед гореизложеното се налага извода, че с ревизионния акт на СД "Ников - А., Ангелова и с-ие" законосъобразно са установени задължения за ДДС общо в размер на 201,08 лева, ведно със съответните лихви върху тази сума, и увеличен данъчния финансов резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 1,29 лева, за 2011 г. със сумата от 9,45 лева и за 2012 г. със сумата от 41,67 лева, поради което решението на АС - П. само в тази му част е постановено при правилно приложение на материалния закон. Решението на АС - П. в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта на допълнително установени задължения за ДДС над 201,08 лева до размера на 29 091,46 лева, ведно със съответните лихви, както и в частта на допълнително установени задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2008 г. над 1,29 лева за 2008 г., корпоративен данък и лихви за 2009 г. и 2010 г., както и в частта на коригиран данъчен финансов резултат за 2011 г. над 9,45 лева и за 2012 г. над 41,67 лева е постановено при неправилно приложение на закона, поради което като неправилно следва да бъде отменено. Предвид, че спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издадения РА, в частта на допълнително установени задължения за ДДС над 201,08 лева до размера на 29 091,46 лева, ведно със съответните лихви, както и в частта на допълнително установени задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2008 г. над 1,29 лева за 2008 г., корпоративен данък и лихви за 2009 г. и 2010 г., както и в частта на коригиран данъчен финансов резултат за 2011 г. над 9,45 лева и за 2012 г. над 41,67 лева . По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, обжалваното решение е неправилно и в частта на разноските. Настоящата инстанция като съобрази материалния интерес по делото и уважената част от жалбата, счита, че от действително направените от страна на жалбоподателя разноски за първоинстанционното производство в размер на 1850 лева, съгласно приложен списък на разноски /л. 1334 от делото/, следва да му се присъдят разноски в размер на 1 837 лева за първоинстанционното производство, а с оглед действително направените разноски за касационната инстанция в размер на 25 лева, следва да му се присъдят разноски в размер на 24 лева за касационното производство, или общо разноски за двете инстанции в размер на 1 861 лева. Наред с това, съразмерно отхвърлената част от жалбата на Дирекция "ОДОП" - П. се дължат разноски в размер на 10 лева за първоинстанционното производство, поради което решението на АС - П., в частта на присъдените разноски над 10 лева до присъдения размер от 1794,78 лева, следва да се отмени. За касационното производство разноски на Дирекция "ОДОП" - Б. не се дължат, тъй като не е осъществено процесуално представителство по делото за касационната инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение