Решение № 2427 от 23.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15346/2009 г.

Решение № 2427 от 23.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15346/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "МВ Професионал" ЕООД, със седалище и адрес на управление - гр Русе срещу решение № 1679/19.10.2009 г. по адм. д. № 191/2009 г. на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 180800438/11.11.08 г., издаден от орган го приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с решение № 711/23.12.08 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Варна, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит по фактура № 0000049967/24.03 2008 г. на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС в размер на 38 903, 27 лв., извършена е корекция на СД по ЗДДС за данъчен период м. 03.2008 г. и са установени задължения за довнасяне и съответните лихви. В касационната жалба са изложени твърдения за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост, иска се отмяната му при наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите не взема становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд Варна е бил ревизионен акт с определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 03.2008 г. от непризнато право на данъчен кредит по фактура № 0000049967/24.03 2008г на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС в размер на 38 903, 27 лв. За да отхвърли жалбата и да приеме, че ревизионния акт е законосъобразен, Административен съд Варна е приел, че съгласно Общите условия на сключения договор за лизинг от 28.02.2008 г. за лек автомобил, е налице уговорена опция за прехвърляне на собствеността и е приложима разпоредбата на предложение второ от т. 3 на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, във вр. чл. 12, ал. 5, изр. 2 от ППЗДДС, поради което данъчното събитие не е възникнало към датата на на фактическото предоставяне на стоката по договора за лизинг с приемо-предавателен протокол от 21.03.2008 г., респективно - за този данъчен период не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Доставката е по чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и за нея е приложим режима на облагане по чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС - всеки период, за който е уговорено плащане, съгласно погасителния план към договора за финансов лизинг, се смята за отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Към 21.03.2008 г., когато е била издадена процесната данъчна фактура, не е бил изискуем данък добавена стойност и респективно - не е възникнало право на данъчен кредит, съобразно с разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Решението е правилно. С новия Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 1.01.2007 г. е въведено изключение от правилото, установено с преди действащите разпоредби на ЗДДС, че доставка на стока е налице при прехвърлянето на право на собственост или на друго вещно право върху стока. С новия ЗДДС на доставка на стока са приравнени и събития, при които изобщо не е налице прехвърляне на собственост върху стока, а се има предвид, че това събитие ще се осъществи в бъдеще време. Такова бъдещо събитие е договор за лизинг, който изрично предвижда прехвърляне на правото на собственост върху вещта, която е обект на договора и в този случай за целите на ДДС е изрично предвидено, че е налице данъчно събитие към момента на фактическото предоставяне на стоката по договора за лизинг. Тази законова уредба се съдържа в предложение първо на т. 3 от чл. 6, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно текста, за доставка на стока за целите на този закон се смята фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. В този случай възниква едно данъчното събитие и то на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодателя на лизингополучателя - чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за разлика от досега действащата уредба, съгласно която данъчните събития са толкова на брой, колкото са договорените и дължими лизингови вноски. При така установената с новия закон хипотеза, ДДС се начислява при фактическото предоставяне на стоката, когато възниква и данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Облагането с ДДС в този случай ще се извърши еднократно в началото на лизинговия период, а не при всяко плащане по договора. Така лизингодателят, ако е регистрирано по ЗДДС лице, ще трябва да начисли ДДС върху цялата стойност (цена), дължима по лизинговия договор още в периода на фактическото предаване на стоката на лизингополучателя. За да бъде начислен ДДС от лизингодателя, лизингополучателят ще трябва да плати наведнаж този данък, отново към датата на фактическото предоставяне на стоката, независимо, че дължи на вноски лизинговата цена. Съгласно предложение второ на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, разпоредбата на предложение първо не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката. Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка - данъчното събитие е на датата на която изтича периода за плащане, или на датата, на която е направено плащането и данъкът за доставката в тези случаи става изискуем на тези дати. В този смисъл са разпоредбите на чл. 12, ал. 3 и 4 от ППЗДДС. С разпоредбата на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС е въведен режимът за облагане с ДДС по ал. 3 и ал. 4 от същата разпоредба и в случаите на договор за лизинг, с който не е уговорено задължение, а само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост. В изречение второ на ал. 5 на чл. 12 ППЗДДС е дадено определение за договор за лизинг, в който е налице само опция, а именно: "Счита се, че в един договор за лизинг е налице опция, когато за прехвърлянето на собствеността се изисква изрично волеизявление на лизингополучателя и допълнително плащане, различно от дължимите вноски по договора". По новия ЗДДС, с така въведените различни хипотези, лизинговите договори биха могли да имат два твърде различни данъчни режима, свързани с възникване на данъчното събитие, дължимостта на ДДС и възникване на правото на данъчен кредит. Спорът по делото се свежда до това дали с договора за лизинг на МПС - нов лек автомобил, марка "Мерцедес", сключен на 28.02.2008 г. между "И Еф Джи Ауто Лизинг" ЕООД-лизингодател и "МВ Професионал" ЕООД-лизингополучател, изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката по договора за лизинг, т. е. задължение за това, или е уговорена само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост. Това разграничение се налага, поради въведеният с разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., различен режим за възникване на данъчното събитие в единия и в другия случай, в зависимост от наличието на едната или другата хипотеза от обсъдените по-горе. За да е приложима първата хипотеза, на която се позовава касационния жалбоподател, следва да е изпълнено изискването в тази законова разпоредба, а именно: в договорът за лизинг изрично да е предвидено прехвърляне на правото на собственост на стоката по договора за лизинг. Само при такова изрично предвиждане в договора, за целите на ЗДДС ще се приеме, че е налице доставка на стоката по лизинговия договор към момента на фактическото й предоставяне. Видно от лизинговия договор и Общите условия към него, въз основа на които са възникнали и се развиват взаимоотношенията между лизингодателя "Е Еф Джи Ауто Лизинг" ЕООД и лизингополучателя "МВ Професионал" ЕООД, същите не съдържат клауза, с която изрично да е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху лекия автомобил. Напротив, Общите условия на лизинговия договор, приложени по делото, съдържат разпоредби, съобразени с разпоредбите на Търговския закон, които са залегнали като клаузи на сключения между страните договор за лизинг. Лизинговият договор е изцяло редактиран по разпоредбите на чл. 342-345 от Търговския закон, във вр. чл. 232-233 от Закона за задълженията и договорите, и от това се налага изводът, че е налице уговорена само опция (възможност) за прехвърляне на правото на собственост. Съдържащите се клаузи за собствеността върху актива, която остава за лизингодателя за периода на договора, а лизингополучателя ще има право да придобие собствеността след изтичане на договора, при условие, че е изплатил изцяло лизинговата цена, заедно с всякакви други парични задължения, дължими на лизингодателя и при условие, че е изпълнил всички останали разпоредби и уговорените условията, при които ще бъде сключен договор за прехвърляне на правото на собственост върху автомобила с договор с нотариална заверка на подписите, и то при уговорката "след писмено искане от лизингополучателя, при условие, че са били спазени всички условия, съгласно чл. 13.2" от общите условия към договора, обосновава извод, че в договора за лизинг липсва разпоредба, изрично предвиждаща прехвърляне на правото на собственост върху автомобила, поради което разпоредбата на предложение първо от чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е неприложима. От това следва, че не може да се приеме, че е налице събитие, приравнено на сделка за целите на ДДС към датата на фактическото предаване на автомобила за ползване с приемо-предавателния протокол от 21.03.08 г. Специалната разпоредба на ЗДДС, приравняваща фактическото предоставяне на стоката по договора за лизинг на сделка, за целите на ЗДДС, е неприложима за конкретния договор за лизинг на МПС. В случая е приложима разпоредбата на предложение второ от същия текст - чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС - уговорена само възможност - опция за прехвърляне на собствеността, в който случай са валидни правилата за повече от едно данъчно събитие - чл. 25, ал. 4 ЗДДС, а именно всеки период или етап, за който е уговорено плащане (лизингова вноска), ще се смята за отделна доставка и данъчно събитие за нея. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение с изводи за законосъобразност на РА и неоснователност на жалбата срещу него, е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,