Решение № 13854 от 16.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11599/2015 г.

Решение № 13854 от 16.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11599/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано e по касационна жалба на "Равидон" ЕООД, представлявано от управителя В. С. У., подадена чрез адв. Бърчев, срещу решение № 4986 от 14.07.2015 г. по адм. дело № 8681/2014 г. по описа на административния съд - С. град. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че изводите за недоказана реалност на процесните доставки са необосновани, тъй като от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки са реални. Иска се отмяна на решението и решаване на спора по същество, като се отмени ревизионния акт. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, юрисконсулт Василев дава становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, намира жалбата процесуално допустима, а по същество и основателна, поради следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № 2151400028 от 22.04.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1394 от 01.08.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 15 400.00 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 7 405,32 лв. за данъчни периоди м. 04, 06, 07, 08.2009 г. и м. 06.2010 г. по фактури, издадени от "Строй груп 2009" ЕООД, "И. Б." ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД, "МБИ груп" ЕООД и "Мъндейн графикс". Предмет на фактурите, издадени от горепосочените доставчици, са доставка на консултантски услуги - по фактурите, издадени от "Строй груп 2009" ЕООД, "И. Б." ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД и "МБИ груп" ЕООД, доставка на рекламни услуги (фактура № 179/28.06.2010 г. от "М. Г." ЕООД), както и доставка на стоки - компютърни конфигурации, монитор и мултифункционално устройство (по фактура № 14/10.04.2009 г., издадена от "С. Г. 2009" ЕООД). В хода на ревизионното производство, за обосноваване на претендираното от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит, са представени множество писмени доказателства, след извършен анализ на които органите по приходите са приели, че издателите на процесните фактури не са фактическите извършители на фактурираните рекламни и консултантски услуги, тъй като не притежават необходимата кадрова и техническа обезпеченост. По отношение на доставката на компютърни конфигурации по фактура № 14/10.04.2009 г., издадена от "С. Г. 2009" ЕООД в РА е посочено, че не е доказан нейният произход, поради което доставчикът не се легитимира като собственик на стоките обект на прехвърлителната сделка към ревизираното лице. С тези мотиви ревизиращите са обосновали изведения краен извод за липса на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от същия закон. За да стигне до извод за законосъобразност на РА съдът е приел, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в изискващата се форма и при спазени административнопроцесуални правила. При проверка на съответствието на акта с материалноправните разпоредби на ЗДДС решаващият състав е посочил, че крайното заключение на приходната администрация за липса на материалноправните предпоставки съгласно ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури от горепосочените доставчици е изведен след обективно, пълно и всестранно изследване на всички относими за случая факти и обстоятелства. В решението е посочено, че в случаите, при които се касае за доставки на стоки от страна на повече от един доставчик, следва да бъде установено и доказано, че именно лицето, от чието име е издадена данъчната фактура е субектът, който е притежавал съответната стока, за да може да се осъществи сделка за прехвърляне на собствеността, респ. - разполагал е с физически и материални ресурси да извърши услугата. Според решаващия състав именно този факт е останал недоказан по отношение на всички спорни доставки. Този извод според първоинстанционния съд не се опровергава и от представените след приключване на ревизионното производство писмени декларации от управителите на двама от доставчиците, тъй като не доказват съдържащите се в тях субективни твърдения. Отделно от това е констатирано, че от страна на ревизирано лице са представени "фалшиви" фискални бонове, издадени от нерегистрирани фискални устройства, с оглед на което е формиран извод за знание за участие на лицето в т. нар. "данъчна измама". Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. По отношение на доставчика "С. Г. 2009" ЕООД: с ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит по три броя фактури, както следва: фактура № 14/10.04.2009 г. с предмет покупка на компютърна конфигурация 2 броя по единична цена 2 300 лв. за брой на стойност оъщо от 4 600 лв., 2 броя монитори по единична цена 2 300 лв. за брой на стойност 3000 лв. и 1 брой мултифункционално устройство на стойност 400 лв.; фактура № 352/19.08.2009 г. и фактура № 430/13.08.2009 г. с предмет консултантски услуги - разработване на проектно предложение, а именно: подготовка на формуляр за кандидатстване за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ на община Е. за реализация на проект: "Реновация на административната сграда на община Е." по мярка 321 от "Програма за развитие на селските райони 2007 - 2013 г. ". Към фактурите са представени неоспорени от страна на приходната администрация договори и приемо-предавателни протоколи, съставени между ревизираното лице, като възложител, и доставчика "С. Г. 2009" ЕООД, като изпълнител, в които противно на приетото в ревизионния доклад, ясно и точно са конкретизирани предмета на доставките - вида на извършената консултантска услуга и параметри на продадените компютърни конфигурации. Следователно, налице са писмени доказателства както за възлагане, така и за приемане на съответните консултантски услуги, които доказателства не са били оспорени от приходната администрация, а напротив незаконосъобразно не е зачетена тяхната доказателствена стойност. На следващо място, констатацията, че не е посочен начина на калкулиране на цената, вложените материали, труд, амортизации и др., е израз на приложен от ревизиращите и неправилно възприет от съда формализъм, без да се отчита характера на процесните услуги и обичайно установената търговска практика в подобни случаи. В тази връзка основателен е доводът на касатора, че консултантската услуга по съществото си е интелектуален труд, "предоставяне на знание" за постигане на определен резултат, който в конкретния случай се изразява в подготовка на част от проектната документация на община Е. за кандидатстване за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по Програма за развитие на селските райони 2007 г. - 2013 г. В случая видът и характерът на извършваната услуга не позволява тя да бъде оразмерена с определени количествени и стойностни показателя. Същевременно нейното обективно наличие се установява от представения и също неоспорен от ревизиращите приемо-предавателния протокол, съставен между ревизираното дружество и бенефициента община Е., в изпълнение на сключения между тях договор от 10.04.2009 г. Визираният протокол удостоверява приетото без забележки изпълнение на услугите, които са идентични с тези предмет на последващия договор между "Равидон" и "С. Г. 2009" ЕООД. На следващо място, отказът на органа по приходите да не признаят право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на процесните фактури за услуги не е доказал обезпечеността, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно Общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11, съгласно което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на обекта работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. В случая органите по приходите не са представили такива конкретни улики за това, че стоката е получена и услугата е извършена, но от друг доставчик. Липсват доказателства в тази насока, а изводите в ревизионния акт почиват на предположения. Освен това по отношение на обезпечеността, следва да се посочи, че характерът на извършваната услуга обективно не изисква особен технически ресурс. Настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд за доказано наличие на измама в действията на упражняващия правото на приспадане на данъчен кредит. Липсват отделните елементи от понятието "данъчна измама", за да се приеме, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е упражнено неправомерно с цел облагодетелстване на получателя и ощетяване на бюджета. Такъв извод не следва и от факта, че фискалните бонове, представени от ревизираното лице, са издадени от фискални устройства, които не са регистрирани на името на преките доставчици. Основателно касатора възразява, че не би могло да се вмени във вина на получателя извършено от доставчика нарушение, още повече да се счита, че това е косвено доказателство за наличие на знание у ревизираното лице за извършена данъчна измама. Незаконосъобразно органите по приходите обосновават липсата на ползваното данъчно предимство с неустановеността на произхода на закупените компютърни конфигурации. За правото на данъчен кредит ЗДДС не изисква изследване произхода на стоките, а само осъществяване на фактурираната стока по пряката доставка. Идентичен извод следва и по отношение на доставките от "И. Б." ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД и "МБИ Груп" ЕООД с предмет консултантски и рекламни услуги. Във връзка с доказването на реалността на тези доставки са представени достатъчно доказателства, от които да може да се направи обоснован извод относно реалността на извършените дейности. Представени са фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, същите са отразени в съответните счетоводни регистри, включени са в справката-декларация. Налични по делото са и договори, които установяват валидни облигационни отношения между ревизираното дружество и неговите доставчици. Към всяка от процесните фактури са представени и приемно-предавателни протоколи, от които се доказва реалността на доставката, мястото на изпълнение и вида на извършената услуга. Изводът за това се базира на удостовереното с преки доказателства за реално извършване на доставките. Тези документи не са били оспорени от ответника в производството пред АССГ по реда на чл. 193 от ГПК и както се каза по-горе неправилно не са ценени от съда като годни доказателства в съвкупност със заключенията по ССчЕ. Констатираният доказателствен дефицит относно непредставени от преките доставчици документи, не може да доведе до обратни изводи. Тази липса не е основание да са приеме, че сделките не са реално осъществени. Те касаят евентуално извършени нарушения от доставчика, които не следва да рефлектират в правната сфера на получателя. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 179/28.06.2010 г., издадена от "М. Г." ЕООД, ревизионният акт е законосъобразен, респ. решението на съда е правилно. Липсата на доказателства за обективното извършване на фактурираната консултантска услуга и получаването й от ревизираното лице, както и установените несъответствия между датата на фактурата и датите на осъществените от дружеството последващите доставки към трети лица, сочат на липса на материалноправните предпоставки по ЗДДС, обосноваващи за касатора право на приспадане на данъчен кредит. В тази част съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на касатора следва да бъдат присъдени направените пред двете съдебни инстанции разноски, които след компенсация с дължимите такива на дирекция "ОДОП" - гр. С. съобразно потвърдената част от акта, възлизат на 1 266,39 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение