Решение № 1085 от 27.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6234/2009 г.

Решение № 1085 от 27.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6234/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Подадена е касационна жалба от "Атоменергоремонт" ЕАД - гр. Козлодуй, представлявано от изпълнителния директор Николай Крумов Петков, против Решение № 4/12.03.2009 г., постановено по адм. дело № 31/2008г. по описа на Великотърновския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 469/12.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Враца. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, според които делото е върнато за ново разглеждане от ВАС на окръжния съд само поради необоснованост, но не и поради неправилно приложение на материалния закон, от което следвало, че не се поставя под съмнение правилността на първото решение на окръжния съд. По отделните фактури касаторът излага подробни съображения за това, че неправилно съдът е формирал изводи за липса на право на данъчен кредит, като е изследвал предходните доставки, след като е следвало да провери изпълнението на законовите изисквания само по преките доставки, включително осъществяването на реални доставки. Поддържа също, че е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), тъй като данъкът е платен по "ДДС-сметка" на съответния доставчик. Ненамирането на доставчика на адреса не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, поради което в случая данъчните органи неправилно са отказали данъчен кредит на това основание. Оспорването на истинността на представените документи не означава, че следва автоматично същите да бъдат изключени от доказателствения материал. В случая жалбоподателят е доказал верността на съдържанието им, поради което съдът неправилно е игнорирал оспорените доказателства. Според касатора съдът неоснователно не е възприел изводите на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза. Не е отчетено неизпълнението на разпоредбата на чл. 65, ал. 6 ЗДДС (отм.).

Относно облагането по ЗКПО касаторът поддържа, че няма основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 ЗКПО (отм.), както и за приложение на чл. 14, ал. 1, вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.), тъй като е доказана реалността на доставките чрез представените писмени доказателства, както и предвид констатациите в ДРА № 841/27.07.2005 г., който е влязъл в сила. Решението се оспорва и в частта за присъдените разноски с твърдения за неправилното им определяне. По подробни съображения, изложените в жалбата, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски.

Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново, представляван от юрисконсулт Константин Калчев оспорва жалбата и моли решението да бъде оставено в сила. В писмени бележи от пълномощника се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е потвърдил обжалвания ревизионен акт, тъй като правото на данъчен кредит по процесните доставки е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Предходните доставчици не са намерени на данъчните адреси и не са представили поисканите им документи и обяснения, поради което не е установено наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и съответно възникването на данъчно събитие. Решението е правилно и относно облагането по ЗКПО, тъй като е установено отклонение от данъчно облагане и правилно е извършено увеличението на финансовия резултат.

Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното:

За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди.

С обжалваното решение на Великотърновския окръжен съд е отхвърлена жалбата на "Атоменергоремонт" ЕАД против ревизионен акт № 469/12.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Враца, потвърден с Решение № 490/08.09.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2110740 лв. по фактури, издадени от "Минна компания" ЕООД, "Туги Ес Еф" ЕООД, "Ера лидер" ЕООД, "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД и "Интеркомерс груп плюс" ЕООД и в частта по ЗКПО, с която за 2004 г. е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата от 819346 лв. - отчетени разходи по фактури, издадени от "Реклама Д" ЕАД, "Техснаб" ЕООД и ЕТ "Тайфун 91", на което съответства корпоративен данък в размер на 159772 лв. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 111359 лв.

За да постанови това решение съдът е приел, че правилно е отказано право на данъчен кредит по фактура № 4661/30.06.2004 г. с данъчна основа 1065000 лв. и ДДС - 213000 лв., издадена от "Минна компания" ЕООД, с предмет "материали, съгласно приложен опис". Посочил е, че към фактурата е приложен опис с описани в 15 позиции материали, приложен е договор между страните № 1404036/18.03.04 г., чиято доказателствена сила е оспорена и жалбоподателят не е представил доказателства във връзка с оспорването. Съдът е посочил, че според РА ДДС по фактурата е начислен от доставчика. Като предходен доставчик е установен "Варио Милениум" ЕООД по фактура № 175/20.06.04 на стойност 2355000 лв. и ДДС - 471 000 лв., на когото е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от данъчен субект № 101406/0039/13.02.2006 г. по реда на чл. 32 ДОПК. В указания срок не са представени исканите доказателства, а според съда представените с възражението против ревизионния доклад доказателства - копие от фактурата, ведно с опис, справка - декларация и дневник за продажбите, както и извлечение от хронологичен регистър на сметка 4532 за м. 06/2004 г., които са оспорени относно истинността им, не доказват реалността на доставката. Съдът е посочил също, че с РА № 2212-00-49/29.05.06 г. на прекия доставчик не се установява реалността на процесната доставка, а редовността на воденото счетоводство на доставчика няма значение за реалността на доставката. Наред с това вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е направило проверка в счетоводството на доставчика, тъй като според изявлението му в съдебно заседание документите са донесени лично от представляващия фирмата. От представения ДРА № 2406/30.03.2005 г. на "Варио Милениум" ЕООД е видно, че не са представени изисканите счетоводни документи за всички периоди, с изключение на м. 06/2004 г., за който е подадена нулева справка-декларация и с РА е отказано право на данъчен кредит по всички фактури поради липса на реално осъществени доставки. Наред с това съдът е посочил, че освен договора между ревизираното лице и "Минна компания" ЕООД не са представени други доказателства за изпълнението на договора, като извода за липса на доставка не може да се преодолее чрез представените извлечения от сметка 411, ведомости за заплати, сметки 203 и 206. Предвид това съдът е приел, че не са изпълнени всички кумулативни изисквания по чл. 64, ал. 1 ЗДДС и е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС.

Съдът е потвърдил РА и в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в размер на 279970 лв. по фактура № 15/30.09.2004 г., издадена от "Туги Ес Еф" ЕООД, с данъчна основа 1399850 лв. и предмет "Струг ЦПУ Мирабел 32 и център машина ДМ", с предходен доставчик "Гимли" ЕООД по фактура № 372/21.09.2004 г. Доставката е по договор от 27.09.04 г. с "Туги Ес Еф" ЕООД, в който са описани двете машини, представен е приемо-предавателен протокол от 30.09.2004 г. Установено е, че прекият доставчик е начислил ДДС и е извършил съответни счетоводни записвания по фактурата. При проверката на предходния доставчик е установено, че същият не е отразил фактурата в дневника за продажби и справката-декларация, поради което е направен извода, че не е осъществена реална доставка. Съдът е приел, че тази констатация не е опровергана, тъй като вещото лице не е направило проверка в счетоводството на "Гимли" ЕООД. Това лице не е подавало справки - декларации по ЗДДС за м. 09/2004 г. и м. 10/2004 г. Според съда дори да е осъществено плащане по "ДДС сметка", този факт е без значение, тъй като не е доказано реалното осъществяване на доставка. Установено е също, че по фактурата, издадена от прекия доставчик от данъка са платени само 62400 лв., а от данъчната основа - само 154329 лв., няма доказателства за плащане между прекия и предходния доставчик. Представените декларации от управителя на "Туги Ес Еф" ЕООД са частни документи без материална доказателствена сила, а представеният договор за наем от 02.08.04 г. и анекс от 02.09.04 г. не доказват прехвърлянето на собствеността върху стоките.

При същата фактическа обстановка, според съда законосъобразно е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 711000 лв. по 6 броя фактури № № 100/15.11.04 г., 101/18.11.04 г., 102/19.11.04 г., 103/24.11.04 г., 104/29.11.04 г. и 105/30.11.04 г. с предмет машини: "клапан обратен, платформа СП 5800, вибростенд ВИА 10, вибростенд, универсална шлайф машина студер вибростенд МИА 60", издадени от "Ера лидер" ЕООД с предходен доставчик "Гарант 97" ЕООД по съответни фактури от м. 11/2004 г. с посочени номера, дати и предмет на доставката. Безспорно е установено, че данъкът е начислен от прекия доставчик; от съдебно - счетоводната експертиза е установено, че липсва плащане по процесните фактури и има само частично разплащане по фактура № 105. При насрещната проверка на предходния доставчик е установено, че същият не е отразил издадените от него фактури в дневника за продажби и справката-декларация, поради което е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС. Съдът е посочил, че представените писмени доказателства във връзка с предходните доставки са оспорени от приходната администрация и жалбоподателят не е представил доказателства във връзка с доказване истинността на приемо-предавателните протоколи от 12.11.2004 г. и договора за покупко-продажба от 10.11.04г. между "Гарант 97" ЕООД и "Ера лидер" ЕООД. Вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на предходния доставчик, а е дало заключение по оспорените документи. Наред с това по делото са представени неистински документи - справка-декларация и дневник за продажбите, доколкото същите противоречат на съдържанието на справка-декларация вх. № 31889/14.12.2004 г., намираща се в данъчната преписка. Протоколът за приемане на магнитен носител е с № 2209591969 от 14.12.2004 г. и съдържа имената на приелия го служител по образец, за разлика от представения пред съда протокол, а в дневниците за продажбите намиращи се в данъчното досие изобщо липсват фактурите, издадени от "Ера лидер" ЕООД. Липсват също доказателства, че доставчикът "Гарант 97" ЕООД е бил собственик на тези машини, както и документи за транспортирането на машините между прекия доставчик и ревизираното лице.

Съдът е приел, че РА е законосъобразен в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 219220 лв. по фактури № 42/24.09.04 г. и 45/30.09.04 г. с предмет "ерозийна машина, машинен център, обработващ център", издадени от "Ера лидер" еоод. От съдебно - счетоводната експертиза е видно, че е платена само част от данъчната основа по фактура № 42, а данъкът по фактурите е платен през м. 11 и м. 12/2004 г. Като предходен доставчик е посочен ЕТ "Дивен - Любчо Петков" с фактури № 964/09.09.04 г. и 966/13.09.04 г. Предходният доставчик не е представил поисканите му документи и обяснения, поради което е прието, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Представените от жалбоподателя документи - фактури, договор, анекс и извлечение от сметка 4532, за които са твърди, че са съставени от предходния доставчик, са оспорени от приходната администрация и жалбоподателят не е доказал истинността им. Вещото лице по съдебната експертиза не е проверило този доставчик, а фактура № 966/13.09.04 г. не е включена в дневника за продажби за м. 09 и 10/2004 г., поради което е налице и самостоятелно основание по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС. Фактура № 964/09.09.2004 г. е включена в дневника за продажби, но е сторнирана през следващия данъчен период с отразено ДКИ № 1204/01.10.2004 г. за цялата й стойност, което води до извод за липса на доставка.

Правилно е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 527050 лв. по фактури № 102/10.12.04 г., 103/14.12.04 г., 106/16.12.04 и 107/20.12.04 г., издадени от "Асет Мениджмънт консултинг" ЕООД с предходен доставчик ЕТ "Корект строй - Тинка Янакиева" по фактури с посочени номера и дати. Представените пред съда доказателства - договор от 01.12.2004г. между прекия и предходния доставчици, опис на машините към него, извлечение на сметка 4532 и фактури за предходни доставки от "АРЗ - Люлин 2002" ООД, не опровергават приетата фактическа обстановка относно липсата на реални доставки, тъй като не е доказано прехвърлянето на собствеността върху машините. От заключението на съдебната експертиза е видно, че данъчната основа не е платена, а от данъка са платени само 4010 лв. Вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на предходния доставчик, нещо повече същият не е подавал справки-декларации по ЗДДС за м. 12/2004 г. и м. 01/2005 г., поради което е налице обстоятелство и по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС. Представените фактури от "АРЗ - Люлин 2002" ООД доказват извода за липса на доставки на процесните машини, тъй като според представените фактури от последния, машините са закупени на стойност 3000 лв. /цена на метал като вторични суровини/, а след няколко дни са фактурирани на прекия доставчик като нови, рециклирани, на стойност около 660000 лв. Липсват доказателства за ремонт и рециклиране на машините от прекия доставчик.

Относно фактури № 995/30.09.04 г. и 996/30.09.04 г., издадени от "Интеркомерс груп плюс" ЕООД с предмет "установка висококачествена, заточна и агрегатна машина", съдът е приел, че правилно е отказан данъчен кредит в размер на 160500 лв., тъй като не е установено реалното осъществяване на доставките. Предходен доставчик е "Туги Ес Еф" ЕООД по фактури № 44/30.09.04 г. и 45/30.09.04 г., а негов предходен е "Естера" ЕООД, за който не е доказано начисляване на ДДС и реалност на доставките, следователно са установени обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 ЗДДС. Съгласно заключението на вещото лице, платен е частично данъка по фактура № 995/30.09.04 г.

Относно облагането по ЗКПО съдът е приел, че правилно е извършено увеличение на финансовия резултат общо в размер на 819346 лв. с разходите по фактури, издадени от "Реклама Д" ЕАД, "Техснаб" ЕООД и ЕТ "Тайфун 91", тъй като са налице обстоятелства по чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО, представляващи основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО. Правилен е изводът, че доставките не са реално осъществени, тъй като тези доставчици не са представили доказателства за осъществяването на доставките. Извършени са само частични плащания, а по някои доставки има плащане само на ДДС, но не и на данъчната основа. По отношение на фактура № 167/04.11.2003 г., издадена от "Реклама Д" ЕАД е налице основание за преобразуване на финансовия резултат и по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, тъй като в нея не са посочени индивидуализиращи данни за жалбоподателя, а на данъчен субект "Мина Черно море" гр. Бургас, поради което същата не представлява разходооправдателен документ и не отговаря на изискванията по чл. 7, ал. 1 ЗСч.

Касационният състав на съда намира следното по така постановеното решение:

Същото е постановено при повторно разглеждане на делото от окръжния съд, след като с Решение № 12797/26.11.2008 г. по адм. дело № 8018/2008 г. на Върховния административен съд, първо - А отделение, е отменено Решение № 58/21.04.08 г. по адм. дело № 775/2006 г. по описа на Великотърновския окръжен съд, в частта, с която съдът е отменил ревизионен акт № 469/12.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Враца, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2110740 лв. по фактури, издадени от "Минна компания" ЕООД, "Туги Ес Еф" ЕООД, "Ера лидер" ЕООД, "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД и "Интеркомерс груп плюс" ЕООД и в частта по ЗКПО, с която за 2004 г. е извършено увеличение на финансовия резултат общо с 819346 лв. - разходи по фактури от "Реклама Д" ЕАД, "Техснаб" ЕООД и ЕТ "Тайфун 91", на което съответства корпоративен данък в размер на 159772 лв.

1. Обжалваното решението е правилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер 213000 лв. по фактура № 4661/30.06.2004 г., издадена от "Минна компания" ЕООД, с данъчна основа 1065000 лв. и с предмет "материали, съгласно приложен опис". Според констатациите и направените изводи в ревизионен доклад /РД/ № 469/03.04.06г., представляващ неразделна част от обжалвания РА, правото на данъчен кредит по тази фактура е отказано на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3, вр. чл. 24 ЗДДС и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че не е установено реалното извършване на доставката и не са представени поисканите документи и писмени обяснения от предходния доставчик "Варио Милениум" ЕООД. В решението на директора на дирекция "ОУИ" при административното обжалване е възприета установената в РД фактическа обстановка и са направени същите правни изводи относно липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС по процесната фактура и наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС.

При ревизията е установено, че доставчикът "Минна компания" ЕООД е издал процесната фактура с предмет на доставката "материали съгласно приложен опис", към нея е приложен опис на стоки по 15 позиции, фактурата е включена в дневника за продажби и справката-декларация, данъкът е начислен в счетоводството на доставчика, извършено е плащане на данъчната основа и на данъка по фактурата, предходен доставчик е "Варио Милениум" ЕООД по фактура № 175/30.06.2004 г. с предмет "материали, съгласно приложен опис", данъчна основа 2355000 лв. и ДДС - 471000 лв. За проверката е съставен ПНП № 11-00-2481/26.05.05 г., като в приложението към същия протокол подробно са описани извършените плащания на данъчната основа и ДДС по дати и размер на плащанията. Представен е договор от 18.03.2004 г. между "Минна компания" ЕООД като продавач и ревизираното лице като купуват за доставка на материали съгласно приложение от № 1 до № 4 - техническа спецификация, която представлява част от договора. На предходния доставчик "Варио Милениум" ЕООД е извършена насрещна проверка, за която е съставен ПНП № 12-00-157/23.03.06 г., в който е посочено, че лицето е служебно дерегистрирано на 12.07.2004 г., не е представило поисканите му документи и писмени обяснения в ИПДПОЗЛ изх. № 101406/0039/13.02.06 г., което е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, поради това че лицето не е открито на адреса за кореспонденция.

С възражението против ревизионния доклад от "Атоменергоремонт" ЕООД са представени документи относно "Варио Милениум" ЕООД: копие от фактура № 175/30.06.04 г. и опис към нея, справка-декларация и дневник за продажбите за м. 06/2004 г., като в последния е включена фактурата, издадена на "Минна компания" ЕООД, справка за хронологични записвания по кредита на сметка 4532 за същия месец. Тези доказателства са оспорени от представителя на приходната администрация и съдът е открил производство по реда на чл. 153 ГПК с определение от 17.01.2008 г. С молба от 29.10.2007 г. в съдебното производство са представени копие от РА № 2212-00-49/29.05.06 г., издаден на "Минна компания" ЕООД относно облагането по ЗДДС за данъчни периоди 24.09.2003 г. - 30.11.2005 г., без приложенията към акта, представени са също доказателства относно начисляването на данъка от "Минна компания" ЕООД /дневник за продажбите, справка-декларация, протокол за приемане на магнитен носител, хронология на сметка 4532, всички за м. 06/2004 г./, както и доказателства за плащането по процесната фактура.

С молба от 10.01.2008 г. ревизираното лице е представило копие от първите 5 страници от РД № 49/08.05.2006 г., съставен при ревизия на "Минна компания" ЕООД за периода 24.09.03 г. - 30.11.05 г.; хронологични описи на сметки 707, 702, 44532 и 411 за м. 06/2004 г., както и оборотна ведомост за същия месец, всички на "Минна компания" ЕООД. Представената част от ревизионния доклад е оспорена от представителя на приходната администрация в съдебно заседание на 15.01.2008 г. с довода, че представлява само част от документа без заверка и няма доказателствена сила. По делото е представен ДРА № 2406/30.03.2005 г. на "Варио Милениум" ЕООД.

В заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото, са описани представените по делото доказателства, които са посочени по-горе в настоящите мотиви; прието е, че данъкът по процесната фактура е начислен от доставчика в дневника за продажби, справката-декларация и в счетоводството му; прието е, че са направени надлежни счетоводни записвания по фактурата, както и че счетоводството на доставчика е водено редовно. Вещото лице е посочило, че според РД № 49/08.05.2006г. към РА № 2212-00-49/29.05.2006 г. на "Минна компания" ЕООД, счетоводството на същия е водено съгласно изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС за текущо начисляване и документална обоснованост на стопанските операции. Според вещото лице разплащането по процесната фактура е осъществено по банков път, като данъчната основа в размер на 1065000 лв. е платена изцяло с няколко плащания през период м. 08 - м. 12/2004 г., ДДС в размер на 213000 лв. също е платен изцяло, като плащането е по "ДДС-сметка" на доставчика, извършено е на няколко части през периода м. 07 - м. 09/2004 г. Подробно са описани плащанията по дати и размер на платената сума. В заключението е посочено също, че предходният доставчик "Варио Милениум" ЕООД е отразил издадената на "Минна компания" ЕООД фактура № 175/30.06.2004 г. в дневника за продажби, справката-декларация и в счетоводството си като задължение към бюджета.

Предвид събраните по делото доказателства, изводите на съда са обосновани и правилни. Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчно задължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно, наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

В случая не е установено осъществяването на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС на стоките, които са посочени в описа към фактура № 4661/30.06.2004 г. Този опис не е подписан от страните по доставката, поради което не може да се приеме като част от съдържанието на фактурата, удостоверяващо предмета на доставката. Наред с това по делото не е представен приемо-предавателен протокол или друг документ, съставен между страните по доставката и подписан от тях, който да удостоверява предаването на стоката. В тази връзка следва да се отбележи, че съгласно чл. 3, т. 3.2 от договора от 18.03.2004 г. между ревизираното лице и "Минна компания" ЕООД, за дата на доставката се счита датата на приемане на стоката в склада на продавача, а според чл. 5, т. 5.1 стоката ще се достави със сертификат за качество и сертификат за произход. Такива доказателства не са представени по делото, въпреки че ревизираното лице следва да ги притежава, при положение, че стоката наистина е доставена и това е осъществено съгласно уговорките по договора, на който се позовава същото лице. Наред с изложеното, по делото липсват и косвени доказателства относно прехвърляне на собствеността върху стоката, като например документи за транспортирането й, приемане в склад и т. н. В писменото обяснение от управителя на "Минна компания" ЕООД от 25.05.2005 г. относно транспортирането на стоката по фактурата е посочено, че е за сметка на "Атоменергоремонт" ЕАД, т. е. на ревизираното лице. Същото обаче не е представило никакви доказателства в тази връзка, които ако съществуват би следвало да се съхраняват в неговото счетоводство. Няма доказателства къде е съхранявана стоката, нито къде и как е доставена.

Доказателства за реалността на доставката по процесната фактура не могат да бъдат изведени от съдържанието на РА № 2212-00-49/29.05.2006 г. на "Минна компания" ЕООД, тъй като в самия РА е посочено, че се приемат констатациите в РД № 49/8.05.2006 г. и в табличен вид са посочени резултатите по периоди. Няма доказателства, че този РА е влязъл в сила. От РД № 49/08.05.2006 г., в който би следвало да се съдържат констатации по периоди, са представени само първите 5 страници, в които са направени общи констатации, но липсват конкретни констатации и изводи по данъчни периоди. Въпреки изричното възражения на представителя на приходната администрация в съдебното заседание при представяне на страниците от РД, жалбоподателят не е представил РД в цялост със съответна заверка, нито е поискал събирането му по делото. След като по делото не е представен ревизионния доклад в цялост и липсват фактическите констатации и направените изводи в този РД, възприети и в РА, а освен това няма доказателства, че РА е влязъл в сила, не могат да бъдат направени никакви изводи относно факти и обстоятелства, които биха могли да имат значение за данъчното облагане на "Атоменергоремонт" ЕАД, което е предмет на настоящото съдебно производство. В частност, не може да бъде направен твърдяния от касатора извод, че с РА на доставчика "Минна компания" ЕООД е призната реалността на доставката по фактура №

4661/30.06.04 г., издадена на ревизираното лице.

Поради това че не е установена реалността на доставката от прекия доставчик на ревизираното лице, без значение е изследването на реалността на доставката по фактура № 175/30.06.04 г., издадена от "Варио Милениум" ЕООД, за която се твърди, че представлява предходна доставка. В определението по чл. 20, т. 19 ЗДДС е предвидено, че "предходна доставка" е доставката, чийто предмет изцяло или частично, в същия или в променен вид е използван или се използва за осъществяване на друга доставка; предходни по отношение на отделна доставка са и всички доставки, които образуват поредица, всяка една от които е предходна по отношение на следващата. Следва да се посочи, че е безспорно установено, че този доставчик не е намерен на адреса за кореспонденция при ревизията и не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, за които по реда на чл. 32 ДОПК при спазване на всички процесуални изисквания за това, е връчено посоченото по-горе ИПДПОЗЛ. Част от поисканите документи са представени с възражението на ревизираното лице против РД /справка-декларация, дневник за продажбите, хронология на сметка 4532/, но тези доказателства представляват само малка част от поисканите документи и обяснения. Конкретно не са представени документите по т. т. 3, 5, 6, 7 и 8 от искането. Всички представени доказателства са оспорени и ревизираното лице, което носи доказателствената тежест да установи истинността им не е провело надлежно доказване. Според разпоредбата на чл. 193, ал. 3, изр. второ ГПК /идентична на чл. 154, ал. 3, изр. второ от отменения ГПК/, когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта на доказване истинността пада върху страната, която го е представила. В случая са оспорени частни писмени документи, които не носят подписа на данъчен орган, т. е на страната, която ги оспорва, поради което доказателствената тежест за установяване на истинността им пада върху жалбоподателя, който ги е представил и е заявил, че ще се ползва от тях. Единствено при оспорване истинността на официален документ тежестта за доказване неистинността пода върху страната, която го оспорва, което е предвидено в чл. 193, ал. 3, изр. първо ГПК, но тази разпоредба е неприложима в случая, тъй като нито един от оспорените документи не е официален. При преценката на доказателствената сила на документите съдът правилно е тълкувал и приложил разпоредбите на чл. 181 ГПК относно достоверността на датата за трети лица на частните документи, както на чл. 182 ГПК относно преценката на вписванията в счетоводните книги според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. Проверка в счетоводството на този доставчик изобщо не е направена, включително и от вещото лице, в резултат на което не може да се направи извод за редовност на счетоводството и съответно на счетоводните записвания, от които са представени извлечения по делото. Вещото лице е дало заключение само по представеното извлечение от сметка, за което не е установено по какъв начин е получено от ревизираното лице, съответно какво качество има лицето, което го е предоставило /в този смисъл са и обясненията на вещото лице при разпита му в съдебно заседание/. Предвид изложеното неоснователно се явява твърдението на касатора, че съдът неправилно е преценил доказателствената сила на представените документи.

По делото е представено заверено от орган по приходите копие от ДРА № 2406/30.03.2005 г. на "Варио Милениум" ЕООД относно облагането по ЗДДС за периодите от 01.11.2003 г. до 12.07.2004 г., в който е установено, че за всички периоди, с изключение на м. 06/2004г., са подавани нулеви справки - декларации. За данъчен период м. 06/2004г., в който е включена и фактурата, издадена към "Минна компания" ЕООД, с РА на "Варио Милениум" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по всички декларирани доставки, по които е получател, в размер общо на 606350 лв., като е прието, че липсват реално осъществени такива. Лицето е служебно дерегистрирано на 12.07.04 г., т. е. в данъчния период следващ издаването на обсъжданата фактура към "Минна компания" ЕООД. От изложеното се налага извода, че от РА на предходния доставчик не могат да бъдат установени факти и обстоятелства, които да обосноват извод, че по процесната фактура, издадена от "Минна компания" ЕООД на "Атоменергоремонт" ЕАД са налице основания за признаване на данъчен кредит.

Налице е също основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като не са представени поисканите документи и писмени обяснения в указания срок, а представените при обжалването документи, освен че са оспорени и истинността им не е доказана, също така не представляват всички поискани документи и обяснения. В случая не може да намери приложение разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, на първо място поради това че доставката по процесната фактура № 4661/30.06.04 г. не е реално осъществена, а данъчен кредит може да бъде приспадан само за реална доставка. На второ място, разпоредбата е неприложима, поради това че данъкът по фактурата не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика изцяло до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Според заключението на вещото лице и представените по делото платежни документи, до края на данъчен период м. 07/2004 г. е платена само сума в размер на 7600 лв., като останалите плащания до сумата 213000 лв. са осъществени през м. 08 и м. 09/2004 г.

По изложените съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1. Решението е правилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 279970 лв. по фактура № 15/30.09.2004 г., издадена от "Туги Ес Еф" ЕООД, с данъчна основа 1399850 лв. и предмет "Струг ЦПУ Мирабел 32 и център машина ДМ". Според констатациите и направените изводи в ревизионния доклад правото на данъчен кредит по тази фактура е отказано на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 2 , вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС, поради неизпълнение на посочените изисквания от предходния доставчик "Гимли" еоод. В ревизионния акт и в решението на директора на дирекция "ОУИ" при административното обжалване е възприета същата фактическа обстановка и е допълнено като основание и липса на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС.

При ревизията е установено, че прекият доставчик "Туги Ес ЕФ" ЕООД е издал процесната фактура и е начислил ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, извършени са частични плащания на данъка по "ДДС-сметка", няма плащане на данъчната основа, предходен доставчик е "Гимли" ЕООД по данъчна фактура № 372/21.09.04 г., като тези обстоятелства са отразени в съставения ПНП № 11-00-02472/19.05.05 г. на доставчика. На предходния доставчик е извършена насрещна проверка, удостоверена с ПНП № 12-00-159/09.02.06 г., при която е установено, че дружеството не е включило фактура № 372/20.09.04г. в дневника за продажби и справката - декларация за периода, и не са спазени изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. При ревизията са представени договор от 27.09.2004 г. между ревизираното лице и прекия доставчик "Туги Ес Еф" ЕООД за доставка на машини по опис и при цена, посочена в описа; представен е самия опис, в който са посочени машини: струг ЦПУ "Мирабел" 32 на стойност 790000 лв. без ДДС и център машина ДМ на стойност 609850 лв. без ДДС; представен е приемо-предавателен протокол от 27.09.04 г. между същите лица за двете машини; представени са и документи за частично плащане на данъка.

В хода на съдебното производство, с молба от 29.10.2007 г. са представени същите документи, както и 3 бр. декларации от управителя на "Туги Ес Еф" ЕООД, в които е посочено, че процесната фактура е включена в дневника за продажби и справката-декларация за съответния период, по фактурата е използван персонал нает от дружеството - доставчик, съгласно договор с "АРЗ Люлин" и анекс към него, както и че транспорта по фактурата е за сметка на клиента. Със същата молба са представени договор за наем от 02.08.04 г. между "АРЗ Люлин - 2002" ООД като наемодател и "Туги Ес Еф" ЕООД като наемател за наем на складова площ - помещение от 15 кв. м. в гр. София, кв. Горна баня, при месечна наемна цена 2,40 лв. с ДДС, както и анекс към този договор от 02.09.04 г., според който страните се съгласяват при необходимост на наемателя наемодателят да предоставя свой персонал за осъществяване на товаро-разтоварните дейности на фирмата. С молба от 10.02.2008 г. по делото са представени доказателства за "Туги Ес Еф" ЕООД - хронологични описи на сметки 411, 4532 и 613 за м. 09/2004г., оборотна ведомост за 2004 г., ГДД по ЗКПО.

От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото се установява, че според представените счетоводни документи на доставчика е осчетоводена реализация на машините и е отчетено задължение за ДДС по процесната фактура; разплащането между страните е извършено по банков път, като ДДС е платен по "ДДС-сметка" в размер общо на 154329 лв., на 10 вноски на различна стойност през периода от 14.10.2004 г. до 19.05.2005 г.; платена е данъчна основа в размер общо на 62400 лв. при 4 плащания от дати 11, 12, 14 и 18.04.2004г. /в мотивите на обжалваното решение, при цитирането на заключението, са разменени сумите на платения ДДС и на данъчната основа, очевидно при техническа грешка/. В заключението е посочено, че при изготвяне на документите и водената счетоводна отчетност от "Туги Ес Еф" ЕООД са спазвани изискванията на счетоводното и данъчното законодателство и са прилагани принципите на ЗСч относно текущо начисляване и документална обоснованост на стопанските операции. Вещото лице не е правило проверки относно предходния доставчик "Гимли" ЕООД, като само е посочило в заключението, че е издадена фактура № 372/21.09.2004 г. с данъчна основа 1390750 лв. и ДДС 278150 лв. с предмет на доставката "струг ЦПУ "Мирабел" 32 и център машина ДМ". От представеното писмо изх. № 17-23-04-6 от 29.01.08 г. от ТД на НАП - София, офис "Витоша" е видно, че "Гимли" ЕООД изобщо не е подавал справки-декларации по ЗДДС за данъчни периоди м. 09 и м. 10/2004 г.

Предвид събраните по делото доказателства, изводите на съда са обосновани и правилни. Не е установено осъществяването на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС на машините, описани в процесната фактура № 15/30.09.04 г., издадена от "Туги Ес Еф" ЕООД на ревизираното лице. Въпреки че е представен приемо-предавателен протокол за двете машини от 30.09.04 г., то доказателствената сила на този протокол е оспорена и ревизираното лице, което носи доказателствената тежест да установи съответствието на удостоверените с този протокол обстоятелства с обективната действителност, не е провело надлежно доказване. В тази връзка, жалбоподателят е следвало да представи доказателства, от които да се направи обоснован извод, че собствеността върху стоката действително е прехвърлена. Обясненията, които са дадени от управителя на дружеството-доставчик във връзка с транспортирането на стоката са неубедителни, тъй като според тях транспорта е за сметка на получателя, т. е. на ревизираното лице, но последното не е представило доказателства за осъществения транспорт /пътни листи, товарителници/, за направени разходи във връзка с това /напр. за горива, за възнаграждение на шофьор/ и т. н. Не е изяснен въпроса къде е осъществено предаването на машините. Представените договор за наем и анекс между ревизираното лице и "АРЗ Люлин - 2002" ООД не установяват релевантни факти и обстоятелства по спора. Според договора, наетото от доставчика помещение е в гр. София, а седалището на жалбоподателя е в гр. Козлодуй и не е ясно какво е значението на този склад, като уточнение в тази връзка изобщо не е правено - дали машините са съхранявани в този склад преди продажбата на ревизираното лице или след това. Не е уточнено дали наемането на склада има някакво друго значение за процесната доставка. Не е ясно също какво е значението на анекса относно използването на работници на "АРЗ Люлин - 2002" ООД за товаро-разтоварните работи на дружеството, а отделно от това не са представени никакви доказателства относно действителното пренаемане на работници от доставчика, както и относно извършването от тях на някакви дейности, които имат значение за процесната доставка.

Отделно от изложеното, по делото е установено, че не е осъществено плащане на цената на стоката по процесната фактура № 15/30.09.04 г. В цитирания по-горе ПНП на доставчика е посочено, че няма плащане на данъчната основа, която е в размер на 1399850 лв. Вещото лице по съдебната експертиза е направило извод, че има плащане на част от данъчната основа в размер на 62400 лв., като плащания са постъпили по разплащателната сметка на доставчика, както следва: на 11.04.04 г. - 16000 лв., на 12.04.04 г. - 15700 лв., на 14.04.04 г. - 14000 лв. и на 18.04.04 г. - 16700 лв. Освен че плащането на тези суми представлява незначителна част от данъчната основа по фактурата, настоящият състав приема, че посочените от вещото лице плащания изобщо не се отнасят до процесната фактура. Както се вижда от датите на плащанията същите са от м. 04/2004 г., процесната фактура е от 30.09.04 г., а договорът между ревизираното лице и доставчика е от 27.09.04 г., т. е. плащанията са около 4, 5 месеца преди да е сключен договора и да е издадена фактурата. Предвид това и липсата на посочване на договора и/или фактурата като основание за плащанията /което е и обективно невъзможно предвид посочените в тях дати на съставянето им/, то извода на вещото лице, че плащанията се отнасят до процесната фактура е произволен и настоящият състав го приема за неправилен. Наред с това, дори и да се игнорира датата на договора, на който самият жалбоподател се позовава, ако е имало авансово плащане по доставката преди предаване на стоката, то е следвало да бъдат издадени данъчни фактури за това, тъй като частичното авансово плащане представлява данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС. По делото няма твърдения за издаване на такива фактури. Предвид изложеното, настоящият състав приема, че по фактурата няма никакво плащане на цената на стоката, поради което не е изпълнено и второто условие по определението по чл. 6 ЗДДС за доставка. Само за пълнота следва да се добави, че няма плащане и на дължимия данък, като е платена само част от същия в размер на 154329 лв., от целия данък, който е 279970 лв.

В подкрепа на извода за липса на реална доставка по фактурата са фактите и обстоятелствата, установени относно предходния доставчик "Гимли" ЕООД. Същият не е включил фактурата в дневника за продажби и справката-декларация за периода, през който е издадена фактурата, като изобщо не е подавал в ДП такива документи за данъчни периоди м. 09 и м. 10/2004 г., което е посочено в писмо изх. № 17-23-04-6/29.01.2008 г. от ТД на НАП - София-град.

Безспорно е от фактическа и правна страна, че предходният доставчик не е начислил данъка по издадената от него фактура на "туги Ес Еф" ЕООД по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, поради което е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС. Последното представлява самостоятелно основание да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, доколкото разпоредбата на чл. 65, ал. 4 ЗДДС предвижда възможност да бъде отказано право на данъчен кредит по всяка доставка, когато орган по приходите установи, че за нея или предходна доставка е налице едно от обстоятелствата, посочени в т. т. 1 - 4 вкл. В т. 2 на чл. 65, ал. 4 като такова обстоятелство е предвидено доставчикът да не е начислил данъка в предвидените в този закон срокове. Определението за предходна доставка е дадено в чл. 20, т. 19 ЗДДС /възпроизведено по-горе в мотивите/. Предвид цитираните разпоредби, в случая е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 2

ЗДДС, тъй като доставчикът "Гимли" еоод, който се явява предходен доставчик по отношение на процесната доставка по фактурата, издадена от "Туги Ес Еф" ЕООД, не е начислил данъка в предвидените в ЗДДС срокове, както правилно е приел и първоинстанционният съд.

В случая не може да намери приложение разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, на първо място поради това че доставката по процесната фактура № 15/30.09.04 г. не е реално осъществена, а данъчен кредит може да бъде приспадан само за реална доставка. На второ място, разпоредбата е неприложима, поради това че данъкът по фактурата не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика изцяло до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Според заключението на вещото лице и представените по делото платежни документи, до края на данъчен период м. 10/2004 г. е платена само сума в размер на 21000 лв., като останалите плащания до сумата 154329 лв. са осъществени до м. 05/2005 г., а пълния размер на данъка по фактурата е 279970 лв. и изобщо не е платен.

По изложените съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1. Решението е правилно в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 711000 лв. фактури № № 100/15.11.04 г., 101/18.11.04 г., 102/19.11.04 г., 103/24.11.04 г., 104/29.11.04 г. и 105/30.11.04 г. с предмет машини "клапан обратен, платформа СП 5800, вибростенд ВИА 10, вибростенд, универсална шлайф машина студер вибростенд МИА 60Ф, издадени от "Ера лидер" ЕООД с предходен доставчик "Гарант 97" ЕООД.

Според констатациите и направените изводи в ревизионния доклад правото на данъчен кредит по тези фактури е отказано на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 2 , вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС, поради неизпълнение на посочените изисквания от предходния доставчик "Гарант 97" ЕООД. В ревизионния акт и в решението на директора на дирекция "ОУИ" при административното обжалване е възприета същата фактическа обстановка и е допълнено като основание и липса на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. При ревизията е установено, че прекият доставчик "Ера лидер" ЕООД е издал процесните фактури, същите са включени в дневника за продажби и справката-декларация, но не е установено дали е начислил ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, тъй като не е представил поисканите му документи и писмени обяснения; установено е, че предходен доставчик е "Гарант 97" ЕООД по фактури № № 576/12.11.04 г., 578/17.11.04 г., 581/18.11.04 г., 585/23.11.04 г., 587/26.11.04 г. и 588/30.11.04 г. /според ПНП № 219/30.01.06 г./

Неправилно в мотивите на обжалваното решение съдът е приел, че при ревизията е установено начисляване на ДДС от прекия доставчик, което според съда било посочено в ПНП № 16-05-93-18/03.04.2006 г. за проверка на "Ера лидер" ЕООД. Именно в този протокол е посочено, че доставчикът не е открит на декларирания данъчен адрес, поради което не може да бъде даден отговор на въпросите по искането, в което се съдържа и въпрос относно начисляването на данъка по реда на ЗДДС и ППЗДДС. Доставчикът не е представил документите и обясненията, които са му поискани по ИПДПОЗЛ изх. № 130300/0467/10.02.06 г., връчено по реда на чл. 32 ДОПК.

На предходния доставчик "Гарант 97" ЕООД е извършена насрещна проверка по данъчното досие, удостоверена с ПНП № 1634/13.02.06 г., при която е установено, че дружеството не е включило фактурите към "Ера лидер" ЕООД в дневника за продажби и справката - декларация за м. 11/2004 г., нито в следващ или предходен период.

В хода на съдебното производство, с молба от 29.10.2007 г. по делото са представени документи /фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и др./, касаещи доставки по фактури от "Ера лидер" ЕООД към ревизираното лице, издадени през м. 10/2004 г., с предходни доставки от ЕТ "Роялс - Румен Асенов", които не са предмет на съдебното производство. Поради това тези документи са неотносими към спора и не следва да бъдат обсъждани.

С молба от 10.01.2008 г. по делото са представени доказателства за предходния доставчик по процесните фактури "Гарант 97" ЕООД - протокол за приемане на магнитен носител № 2209549129/14.12.04 г. от "Гарант 97" ЕООД за м. 11/2004 г. справка-декларация с вх. № 31726/14.12.04 г. и дневник за продажбите от същия за м. 11/2004 г. В този дневник за продажбите са описани фактурите, издадени на "Ера лидер" ЕООД на редове 6, 8, 11, 15, 17 и 18, данните по дневника за продажби съответстват на данните отразени в протокола за приемане на магнитен носител и в справката-декларация; документите нямат заверка от данъчен орган. Представени са също: хронология на сметка 4532 на "Гарант 97" ЕООД за м. 11/2004 г., в която са описани само фактурите, издадени на "Ера лидер" ЕООД; договор от 10.11.2004 г. между "Гарант 97" ЕООД и "Ера лидер" ЕООД за доставка на машините, описани в 6 пункта, които съответстват на описанието на машините по процесните фактури, издадени от "Ера лидер" ЕООД на ревизираното лице; 6 бр. приемо-предавателни протоколи от дати 12, 17, 18, 23, 26, 30.11.2004г. за предаване на машините от "Гарант 97" ЕООД на "Ера лидер" ЕООД. Със същата молба са представени хронологични описи на сметки 411, 702, 304 и 4532 за м. 11/2004 г., оборотна ведомост и ГДД за 2004г. на "Ера лидер" ЕООД.

От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото се установява, че процесните фактури, издадени от "Ера лидер" ЕООД през м. 11/2004 г. са включени в дневника за продажби и справката-декларация за периода; съгласно счетоводни регистри "Хронологичен опис на операциите" към 30.11.04 г. за счетоводни сметки 4532 - Начислен данък за продажбите и сметка 411 - Клиенти, е осчетоводено вземането от реализация на машините и е отчетено задължение към бюджета общо в размер на 711000 лв. Вещото лице е посочило, че е осъществено частично плащане чрез "ДДС-сметка" по фактура № 105/30.11.04 г. на 18.02.05 г. в размер на 20000 лв., както и частично плащане на данъчната основа по същата фактура в размер общо на 54750 лв. от 06.06.2005 г.; други плащания не са установени. Посочено е също, че счетоводството на доставчика е водено редовно. Вещото лице е описало в заключението документите, представени пред съда с молба от 10.01.2008 г. относно предходния доставчик "Гарант 97" ЕООД, цитирани по-горе в настоящите мотиви и е направило извод, че във връзка с процесните фактури са съставени изискваните по ЗДДС регистри, данъкът е отчетен в счетоводствата на доставчиците като задължение за м. 11/2004 г. При разпита в съдебно заседание на 15.01.2008 г. вещото лице е пояснило, че е работило с документите, които са по делото, както и че документите от предходния доставчик са представени от пълномощник на прекия доставчик. Заключението, както и представените документи относно предходния доставчик "Гарант 97" ЕООД са оспорени от представителя на приходната администрация.

Предвид събраните по делото доказателства, изводите на съда са обосновани и правилни. Не е установено осъществяването на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС на машините, описани в процесните фактури, издадени от "Ера лидер" ЕООД. По делото не са представени никакви документи, съставени между ревизираното лице и прекия доставчик относно прехвърляне на правото на собственост върху тези машини, като например приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, складови разписки, доказателства за осчетоводяване на машините при придобиването им и т. н. Както се посочи по-горе, не е осъществено плащане на цената на стоките по процесните фактури. Според вещото лице има плащане на 54750 лв. само по фактура № 105/30.11.2004 г. от обща данъчна основа - 794500 лв., както и на ДДС по "ДДС-сметка" в размер на 20000 лв. от общия размер на данъка по същата фактура - 158900 лв.; по останалите 5 бр. фактури няма никакво плащане, както на данъчната основа, така и на данъка.

От изложеното се налага извода, че не е изпълнено нито едно от условията по чл. 6 ЗДДС, които са включени в определението за доставка - не е осъществено прехвърляне на собствеността върху стоката, не е осъществено плащане на насрещна престация за тази стока, няма сключен договор, който да представлява основание за прехвърлянето на собствеността и за плащането на цената за тях. Изискването за реална доставка е включено в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС, както и в изискванията за признаване право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС, поради което липсата на доставка е достатъчно основание да бъде отказано право на данъчен кредит.

Наред с това, по процесните фактури не е доказано начисляване на данъка от прекия доставчик по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Начисляването на данъка в счетоводството на доставчика е предвидено като условие за признаване право на данъчен кредит по чл. 55, ал. 6, вр. чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. В случая прекият доставчик не е намерен на данъчния адрес и при ревизията не е извършена проверка в счетоводството му, същият не е представил поисканите му документи и обяснения във връзка с начисляването на данъка в счетоводството. Вещото лице по съдебната експертиза не е извършило проверка в счетоводството на доставчика, а е дало заключение само по представените по делото извлечения от сметки 4532 и 411 за м. 11/2004 г. които съдържат записвания единствено за процесните фактури. Заключението в тази част е необосновано и направените изводи от вещото лице не могат да бъдат приети за правилни, тъй като за да се установи дали е налице счетоводно начисляване на данъка от доставчика е следвало да бъде извършена проверка относно записванията по всички счетоводни сметки, които съдържат данни за процесните стопански операции, както и относно записванията по кореспондиращите им сметки, следва също да бъде направена проверка дали счетоводството на доставчика е водено редовно съгласно изискването по чл. 51 ДОПК, съответно чл. 182 ГПК. След като не е направена такава проверка, изводът на вещото лице, че счетоводството е водено редовно е необоснован, в какъвто смисъл е и оспорването на заключението от представителя на приходната администрация.

Няма основание за приложение на чл. 64, ал. 2 ЗДДС, както и на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, тъй като не е налице внасяне на данъка изцяло по "ДДС-сметка" на доставчика, по изложените по-горе съображения, както и поради липсата на реални доставки.

Настоящият състав намира за правилен извода на първоинстанционния съд, че не е доказано начисляване на ДДС и от предходния доставчик "Гарант 97" ЕООД. Съставеният при ревизията ПНП № 1634/13.02.06 г., в който е посочено че фактурите, издадени от последния на "Ера лидер" ЕООД не са включени в дневника за продажби и справката-декларация отговаря на всички изисквания по чл. 50, ал. 2, 3 и 4 ДОПК, поради което се ползва с доказателствена сила относно извършените действия от и пред органите по приходите и относно удостоверените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК. Затова данъчният субект носи доказателствената тежест за опровергаване съдържанието на този протокол. Такова опровергаване не е проведено, тъй като представените дневник за продажби, справка-декларация и протокол за приемане на магнитен носител за м. 11/2004 г. на "Гарант 97" ЕООД не са заверени от орган по приходите съгласно изискването по чл. 54, ал. 1 ДОПК, приложимо за тези документи. Наред с това, вещото лице не е направило проверка в съответното данъчно подразделение, където се намира данъчното досие на "Гарант 97" ЕООД, за да сравни данните по намиращите се там документи с тези, представени в хода на съдебното производство. Затова заключението в тази част е необосновано и правилно не е възприето от първоинстанционния съд. Последното се излага само за пълнота, тъй като начисляването на данъка по предходните доставки е без значение, след като не е установено реалното осъществяване на доставки по фактурите, издадени от прекия доставчик, както и начисляването на ДДС по същите доставки. В този смисъл, не следва да бъдат обсъждани представените с молба от 10.01.2008 г. доказателства относно осъществяване на доставките от "Гарант 97" ЕООД към "Ера лидер" ЕООД. Същите биха имали значение само ако по преките доставки беше доказано реално прехвърляне на стока и извършване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, както и начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС.

По изложените съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1. Решението е правилно в частта, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 219220 лв. по фактури № 42/24.09.04 г. и 45/30.09.04 г. с предмет "ерозийна машина, машинен център, обработващ център", издадени от "Ера лидер" ЕООД, с предходен доставчик ЕТ "Дивен - Любчо Петков" по фактури № 964/09.09.2004 г., 966/13.09.04 г.

Според констатациите и направените изводи в ревизионен доклад, възприети и в ревизионния акт, правото на данъчен кредит по тези фактури е отказано на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3, вр. чл. 24 ЗДДС и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради липса на реални доставки и поради това че предходния доставчик ЕТ "Дивен - Любчо Петков" не е представил поисканите му документи и обяснения, за които е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 05-30/0192/21.02.06 г. При ревизията е установено, че прекият доставчик "Ера лидер" ЕООД е издал процесните фактури, същите са включени в дневника за продажби и справката-декларация, но не е установено дали е начислил ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, тъй като не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, което е посочено в ПНП № 16-05-93-18/03.04.2006 г. за проверка на "Ера лидер" ЕООД, съображения за което са изложени вече по-горе. След указания срок са представени документи, от които е установено, че предходен доставчик е ЕТ "Дивен - Любчо Петков". На последния е извършена насрещна проверка по данъчното досие, удостоверена с ПНП № 06-80-7/28.02.2006 г.

В съдебното производство с молба от 10.01.2008 г. по делото са представени хронологични описи на сметки 411, 702, 304 и 4532 за м. 09/2004 г., оборотна ведомост и ГДД за 2004 г. на "Ера лидер" ЕООД.

От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото се установява, че процесните фактури, издадени от "Ера лидер" ЕООД през м. 09/2004 г. са включени в дневника за продажби и справката-декларация за периода; съгласно счетоводни регистри "хронологичен опис на операциите" към 30.09.2004 г. за счетоводни сметки 4532 и 411 е осчетоводено вземането и е отчетено задължение към бюджета общо в размер на 219220 лв. Вещото лице е посочило, че е осъществено плащане на данъка чрез "ДДС-сметка" по двете фактури общо в размер на 219220 лв., като плащанията са извършени през данъчни периоди м. 11 и м. 12/2004 г.; осъществено е плащане на данъчната основа по фактура № 42/24.09.04 г. в размер общо на 304700 лв., като плащанията са на части през м. 11 и м. 12/2004 г., м. 01 и м. 04/2005 г.

Предвид събраните по делото доказателства, изводите на съда са правилни. Не е доказано, че са осъществени реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС на машините, описани във фактури № 42/24.09.04 г. и 45/30.09.04 г, издадени от "Ера лидер" ЕООД. По делото не са представени никакви документи, съставени между ревизираното лице и прекия доставчик относно прехвърляне на правото на собственост върху тези машини, като например приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, складови разписки, доказателства за осчетоводяване на машините при придобиването им и т. н. Наред с това не е осъществено плащане на цената на стоките по процесните фактури, като според заключението на вещото лице има плащане на 304700 лв. само по фактура № 42/24.09.2004 г. от данъчна основа по тази фактура - 708800 лв., по фактура № 45/30.09.04 г. с данъчна основа 387300 лв. не е направено никакво плащане. От изложеното се налага извода, че не е изпълнено нито едно от изискванията по чл. 6 ЗДДС и не е доказано начисляване на данъка от прекия доставчик по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, като в тази връзка са относими изложените по-горе съображения по т. 3 относно фактурите, издадени от "Ера лидер" ЕООД през м. 11/2004 г.

Няма основание за приложение на чл. 64, ал. 2 ЗДДС, както и на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, тъй като не е налице внасяне на данъка изцяло по "ДДС-сметка" на доставчика в срока по посочените разпоредби, и преди всичко поради липсата на реални доставки. Цитираните в касационната жалба решения на Върховния административен съд се отнасят за случаи, при които реалността на доставките е била установена, за разлика от настоящия случай. Поради това касаторът некоректно цитира тези решения, като поддържа, че се отнасят за идентични казуси. Наред с това неправилно се поддържа в касационната жалба, че изводът за нереалност на доставките е направен само въз основа на анализа на предходните доставки. Както се посочи по - горе в настоящите мотиви, по преките доставки не са представени никакви доказателства, освен самите фактури и извлечения от счетоводни записвания за данъчния период. Счетоводните записвания следва да съответстват на първичните счетоводни документи, които отразяват за първи път осъществените стопански операции. В този смисъл записванията по счетоводни сметки могат да представляват само косвено доказателство за осъществяването на стопанските операции. След като в случая не са представени първични счетоводни документи за прехвърлянето на собствеността върху стоката, то чрез представените извлечения от счетоводни сметки се установява единствено, че такива записвания са направени, но не и че същите отразяват обективно осъществени стопански операции.

Наред с това, в случая е налице и основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, доколкото предходния доставчик ЕТ "Дивен - Любчо Петков" не е представил поисканите му документи и писмени обяснения от значение за извършените доставки, за счетоводната отчетност, за начисляването на данъка и за предходните доставки. С възражението против РД от ревизираното лице са представени копия от фактури № 964/09.09.04 г. и № 966/13.09.04 г., издадени от ЕТ "Дивен - Любчо Петков" на "Ера лидер" ЕООД, договор между същите лица от 01.09.04 г. относно продажбата на машини по опис, представляващ неразделна част от договора /самият опис не е представен/, анекс от 31.03.05 г. към договора от 01.09.04 г., според който срокът за плащане по договора се удължава с 12 месеца, считано от датата на подписване на анекса, представено е също извлечение от сметка 4532 за периода м. 09/2004 г., съдържащо записвания само за двете фактури с получател "Ера лидер" ЕООД. Тези доказателства не представляват всички изискани с връченото ИПДПОЗЛ, като липсват тези по т. 2, 3, 4 и 5. Чрез представените документи не се доказва нито реалността на доставките, нито начисляването на данъка. Следва да се отбележи, че в съдебното производство е представено копие от дневник за продажби на ЕТ "Дивен - Любчо Петков" за данъчен период м. 10/2004 г. В него не са описани горните две фактури, които са издадени през м. 09/2004 г., поради което това доказателство е неотносимо. Вещото лице по съдебната експертиза не е правило проверки относно предходния доставчик и съответно не е установило никакви релевантни факти и обстоятелства. Не е установено начисляването на ДДС от предходния доставчик, което представлява основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС.

Неоснователен е доводът на касатора във връзка с това, че не е изпълнена разпоредбата на чл. 65, ал. 6 ЗДДС, според която органът по приходите е длъжен да открие производство по издаване на ревизионен акт спрямо доставчика на доставката, по отношение на която е налице обстоятелство по ал. 4. Неизпълнението на това задължение от страна на съответния орган по приходите би могло да доведе до съответна дисциплинарна отговорност, но не може да обуслови признаване на право на данъчен кредит на данъчния субект, за който е установено наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4 ЗДДС по пряка или предходна доставка.

Решението като правилно в тази част следва да бъде оставено в сила.

1. В частта относно непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 527050 лв. по фактури № 102/10.12.04 г., 103/14.12.04 г., 106/16.12.04 и 107/20.12.04 г., с предмет: "машина безцентрова шлифовъчна; фрезмашина "У 251; вентилатор СНД 800; заварочна машина МА 315", издадени от "Асет Мениджмънт консултинг" ЕООД, с предходен доставчик ЕТ "Корект строй - Тинка Янакиева", решението също е правилно.

Според констатациите и направените изводи в ревизионен доклад, възприети и в РА, правото на данъчен кредит по тези фактури е отказано на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3, вр. чл. 24 и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че не е установена реалността на доставките и не са представени поисканите документи и обяснения от предходния доставчик. Според съдържанието на ПНП № 11-00-2550/22.06.2005 г. е установено, че прекият доставчик е издал процесните фактури и е начислил ДДС по реда на чл. 55 ЗДДС, не са представени документи за плащане на данъчната основа и данъка по фактурите; установено е, че предходен доставчик е ЕТ "Корект строй - Тинка Янакиева" по фактури № № 475/09.12.04 г., 477/13.12.04 г., 480/15.12.04 г., 484/17.12.04 г. Извършена е насрещна проверка на предходния доставчик, удостоверена с ПНП № 06-80-3/28.02.06 г., при която не е установено дали доставките са извършени и дали данъкът е начислен, тъй като доставчикът не е представил документи и писмени обяснения, които са му поискани с надлежно връченото ИПДПОЗЛ изх. № 05-30/0175/15.02.06 г.

При ревизията са представени договор от 08.12.04 г. между ревизираното лице и прекия доставчик "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД за покупко-продажба на следните машини: машина безцентрова шлифовъчна; фрезмашина ФУ 251; вентилатор СНД 800; заварочна машина МА 315, при посочена цена; представени са 3 бр. приемо-предавателни протоколи между същите лица, както следва: от 10.12.04 г. за машина безцентрова шлифовъчна; от 14.12.04 г. за фрезмашина ФУ 251, от 20.12.04 г. за заварочна машина МА 315; представен е договор за наем от 21.06.04 г. между "АРЗ Люлин - 2002" ООД като наемодател и "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД като наемател за складова площ 50 кв. м. в гр. София; представени са също анекс към този договор от 03.01.05 г., според който страните се съгласяват при необходимост от страна на наемателя наемодателят да предостави свой персонал, изрично посочен по име и длъжност в нарочен списък, както и фактура № 5114/28.05.05 г., издадена от "АРЗ Люлин 2002" ООД на доставчика за нает персонал за първо полугодие. При ревизията доставчикът е представил също декларации от управителя, в които е посочено, че транспорта по процесните фактури е за сметка на клиента, че дружеството не притежава касов апарат и всички плащания са извършени по банков път, че при възникнала необходимост за извършване дейността на дружеството същото използва нает персонал от "АРЗ Люлин 2002" ООД съгласно сключен договор и анекс.

В хода на съдебното производство, с молба от 29.10.2007 г. са представени документи, касаещи фактури, издадени от "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД, които не са предмет на настоящото производство, поради което не следва да бъдат обсъждани. С молба от 10.01.2008 г. по делото са представени ГДД за 2004 г. на доставчика "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД, както и извлечение от ДДС сметка на същия за периода м. 03/2005 г.

В заключението на съдебно-счетоводната експертиза са описани представените по делото документи във връзка с тези доставки /договори, приемо-предавателни протоколи/; посочено е, че данъкът по процесните фактури е начислен в счетоводството на доставчика "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД, че същото е водено редовно. Вещото лице е установило, че е осъществено плащане на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика в размер на 4010 лв. на 14.03.2005 г. по фактура № 102/10.12.04 г., при ДДС по същата в размер на 132100 лв.

Предвид събраните по делото доказателства, изводите на първоинстанционния съд са правилни. Не е доказано, че са реално осъществени доставките на машините, описани в процесните фактури, издадени от "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД. Представеният договор от 08.12.04 г. доказва единствено, че е постигнато съгласие между страните относно предмета на договора, но не доказва, че задълженията на двете страни по него са изпълнени. Въпреки че са представени приемо-предавателни протокол за три от четирите машини, то доказателствената сила на тези протоколи е оспорена и ревизираното лице, което носи доказателствената тежест да установи съответствието на удостоверените с тези протоколи обстоятелства с обективната действителност, не е провело надлежно доказване. В тази връзка, жалбоподателят е следвало да представи доказателства, от които да се направи обоснован извод, че собствеността върху стоката действително е прехвърлена. Обясненията, които са дадени от управителя на дружеството-доставчик във връзка с транспортирането на стоката са неубедителни, тъй като според тях транспорта е за сметка на получателя, т. е. на ревизираното лице, но последното не е представило доказателства за осъществения транспорт, за направени разходи във връзка с това и т. н. Не е изяснен въпросът къде и как е осъществено предаването на машините. Представеният договор за наем между доставчика и "АРЗ Люлин - 2002" ООД не установява релевантни факти и обстоятелства по спора, като в тази връзка са относими съображенията, изложени по-горе в т. 2 от настоящите мотиви. Представеният анекс относно използването на работници на "АРЗ Люлин - 2002" ООД за товаро-разтоварните работи на дружеството е неотносим към спора, тъй като процесните доставки и приемо-предавателните протоколи са от м. 12/2004 г., а анекса е от м. 01/2005 г. и в него не са регламентирани отношения за минали периоди, фактурата за наети работници също е само за периоди от 2005г.

Отделно от това, по делото е установено, че не е осъществено плащане на цената по процесните фактури. В цитирания по-горе ПНП на доставчика е посочено, че няма плащане на данъчната основа, която е в размер общо на 2635250 лв. Плащане на данъчната основа не е установено и от вещото лице по съдебната експертиза.

Наред с изложеното, в случая е налице и обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като предходният доставчик ЕТ "Корект строй - Тинка Янакиева" не е представил поисканите му документи и писмени обяснения от значение за извършените доставки, за счетоводната отчетност, за начисляването на данъка и за предходните доставки, искането за които е връчено по реда, предвиден в ДОПК. С възражението против РД са представени копия от фактури № 475/09.12.04 г., 477/13.12.04 г., 480/15.12.04 г. и 484/17.12.04 г., издадени от ЕТ "Корект - Тинка Янакиева" на "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД, договор от 01.12.2004 г. между същите лица за продажба на машини по опис, който е неразделна част от договора, представен е опис към договора, в който са посочени следните машини и техните цени: машина безцентрова шлифовъчна - 659900 лв., фрезмашина ФУ 251 - 649000 лв., вентилатор СНD - 666400 лв. и заварочна машина МА 315 - 657500 лв.; представено е също извлечение от сметка 4532 на търговеца за м. 12/2004 г., в което са описани само четирите фактури, издадени на "Асет мениджмънт консултинг" ЕООД. Представени са също фактури № 4830/01.12.2004 г., 4832/02.12.2004 г. и 4833/01.12.04 г., издадени от "АРЗ - Люлин 2002" ООД на ЕТ "Корект - Тинка Янакиева", по които наред с други машини са доставени и следните: машина безцентрова шлифовъчна на стойност 2975,85 лв., фрезмашина ФУ 251 - 4987,48 лв., вентилатор СНD - 3773,44 лв. и заварочна машина МА 315 - 2951,71 лв. На първо място, тези доказателства не изчерпват всички поискани документи и обяснения с връченото ИПДПОЗЛ. Начисляването на данъка в счетоводството не се установява с представеното извлечение от сметка 4532 по изложените по-горе съображения относно надлежното доказване на счетоводното начисляване на данъка. Реалността на доставките на машините не се установява от представените фактури за предходни доставки от "АРЗ - Люлин 2002" ООД, тъй като макар наименованията на машините да съвпадат, очевидно е, че не се касае за същите машини, тъй като е налице значително несъответствие в стойностите им /при последващите фактури са по-скъпи от 130 до 230 пъти/ при положение, че фактурите са издадени през няколко дни и не е посочено никакво основание за промяната в стойността на машините. Вещото лице по съдебната експертиза не е правило никакви проверки относно предходния доставчик и съответно не е установило релевантни факти и обстоятелства. Според писмо изх. № 20-04-32/29.01.2008 г. от ТД на НАП - гр. Монтана, изпратено по делото, в данъчното досие на ЕТ "Корект строй - Тинка Янакиева" няма класирани справки-декларации за м. 12/2004 г. и м. 01/2005 г. Не е установено начисляването на ДДС от предходния доставчик, което представлява основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС.

Не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, както поради нереалността на доставките, ката и поради това че по делото е установено плащане по "ДДС-сметка" на доставчика само на сума в размер на 4010 лв. по фактура № 102/10.12.2004 г. и то през м. 03/2005 г., т. е. след срока визиран в разпоредбата. Не е налице плащане на данъка изцяло по "ДДС-сметка", тъй като целият размер на данъка по тази фактура е 132100 лв. По останалите три фактури с ДДС общо 394950 лв. изобщо не е осъществено плащане на ДДС.

По изложените съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1. Решението е правилно в частта, с която съдът е потвърдил ревизионният акт относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 160500 лв. по фактури № 995/30.09.04 г. и № 996/30.09.04 г., издадени от "Интеркомерс груп плюс" ЕООД с ДДС, съответно в размер на 84220 лв. по първата и 76280 лв. по втората, с предмет на доставките - установка висококачествена, заточна машина и агрегатна машина". Според констатациите и направените изводи в ревизионния доклад, правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС и чл. 55, ал. 6 ЗДДС, като е прието, че не е доказана реалността на доставките и начисляването на данъка, както и че предходен доставчик не е представил поисканите му документи и обяснения.

От събраните по делото доказателства са установява, че между ревизираното лице и прекия доставчик е сключен договор от 24.08.04 г. за доставка на процесните машини, съставен е приемо-предавателен протокол от 30.09.04 г., управителят на дружеството - доставчик е декларирал, че транспорта е за сметка на получателя, представен е договор за наем на складово помещение, фактури за плащане на наемна цена и консумативни разходи за м. 09/2004 г., представена е също декларация, че са използвани работниците на "Булгарплод София" АД, в която се твърди, че управителят на дружеството - доставчик е собственик на 70 % от "Булгарплод София" АД, а управителят на последното е декларирал, че има назначени 24 работници. По делото е установено, че по фактура № 995/30.09.04 г. е платена цялата данъчна основа и част от дължимия ДДС, като не е платен ДДС в размер на 38302,55 лв., а по фактура № 996/30.09.04 г. е платена част от данъчната основа в размер на 322300 лв., ДДС не е платен. Плащането се установява от представените разплащателни документи, както и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. В протокола за насрещна проверка на прекия доставчик е констатирано, че ДДС е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Доколкото има плащане на част от данъка по едната от процесните фактури, то това плащане не е по "ДДС-сметка" на доставчика, което се потвърждава и от заключението на вещото лице.

Установено е, че предходен доставчик на машините е "Туги Ес ЕФ" ЕООД по фактури № 44 и 45 от 30.09.2004 г., като при насрещната проверка са представени договор за продажба на машините между последния и "Интеркомерс груп плюс" ЕООД от 24.09.04 г., към който е подписан анекс от 29.03.05 г. за продължаване на срока за плащане на цената с 1 година, представен е приемо-предавателен протокол от 30.09.04 г., представен е договор за наем на склад с "АРЗ - Люлин 2002" ООД и споразумение за отговорно пазене със същия от 22.09.04 г. относно трите машини, които са предмет на процесните фактури. Не е установено начисляване на ДДС от предходния доставчик, тъй като при насрещната проверка предходният доставчик "Туги Ес Еф" ЕООД е представил разпечатка от сметка 4532, в която са включени само двете фактури, издадени на "Интеркомерс груп плюс" ЕООД. Няма извършено разплащане по фактурите, за което е представена и декларация от управителя на дружеството, че към 15.02.06 г. няма извършени разплащания. Не са представени доказателства за плащане и в продължения с анекса срок, който е изтекъл на 29.03.06 г. Вещото лице по съдебната експертиза не е правило никаква проверка относно предходния доставчик. Не са представени документите по т. 5, 6, 7 от връченото на доставчика ИПДПОДС № 130300/0466/09.12.06 г., представляващи доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставката, извлечения от група 20, ведомости за заплати, писма по чл. 62, ал. 4 КТ относно работници и служители на трудови правоотношения в периода, липсват доказателства или обяснения за чия сметка е транспорта по тези доставки и как е осъществен, както и справка за движението на стоково - материални ценности за периода.

За предходен доставчик на "Туги Ес Еф" ЕООД е посочен "Естера" ЕООД по фактури № 254/22.09.04 г. и № 249/20.09.04 г., на когото е направена насрещна проверка при ревизията, при която са представени част от поисканите документи и обяснения - договор от 20.09.04 г. и анекс към него от 22.09.04 г. относно продължаване на срока за плащане на цената с 6 месеца; приемо-предавателни протоколи от 20.09.04 г. и 22.09.04 г., справка за назначени лица, както и трудови договори, споразумение за ползване на склад. Представени са извлечения от сметки 702, 411 и 4532, но не е представена оборотна ведомост за месеца, от която да е видно, че лицето има цялостно заведено счетоводство. Установено е, че разплащането е извършено в брой, но не са представени доказателства за предходни доставки.

Предвид събраните доказателства, правилен е извода на съда, че са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. т. 2, 3 и 4 ЗДДС, които представляват основание да бъде отказано право на данъчен кредит. Не е установено начисляване на ДДС от предходните доставчици "Туги Ес Еф" ЕООД и "Естера" ЕООД, тъй като първият не е представил надлежно извлечение от сметка 4532, съдържаща данни за осъществените счетоводни записвания за всички доставки осъществени за периода, както и оборотна ведомост, а неговият предходен доставчик "Естера" ЕООД не е представил оборотна ведомост и също не е установено дали счетоводните записвания са водени при редовно счетоводство. Предвид това, не е установено дали доставчика "Туги Ес Еф" ЕООД изобщо има заведено счетоводство и ако има - дали същото се води редовно, за да се ползват с материална доказателствена сила вписванията в счетоводните сметки, съгласно изискването по чл. 51 ДОПК. Наличието на счетоводно начисляване на ДДС при доставчика би могло да се установи при проверка в счетоводството му, от страна на вещото лице, съобразно изложените по-горе съображения, но такава проверка не е направена, не е възлагана такава задача на вещото лице, а предвид това че настоящото производство е повторно пред касационната инстанция делото не може да бъде върнато за изясняване на тази част от правния спор. В тази връзка следва да се отбележи, че доказателствената тежест за установяване изпълнението на всички положителни предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, както и липсата на отрицателни предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС се носи от ревизираното лице, което претендира право на приспадане на данъчен кредит. Затова жалбоподателят е следвало да поиска допускане на задача на вещото лице да извърши проверка в счетоводството на предходния доставчик и да даде заключение дали ДДС е начислен в счетоводството му като задължение към бюджета и дали счетоводството му е водено редовно. Представената с възражението против РД оборотна ведомост с натрупване за периода м. 01-09/2004 г. на "Естера" ЕООД е оспорена от представителя на приходната администрация и във връзка с откритото производство не са представени никакви доказателства. Жалбоподателят е имал процесуалната възможност да докаже, че ведомостта съответства на записванията в счетоводството и че счетоводството е водено редовно чрез заключение на вещо лице, но не е поискано поставяне на такава задача и вещото лице изобщо не е правило проверки при "Естера" ЕООД.

Наред с изложеното, по връченото на предходния доставчик "Туги Ес Еф" ЕООД ИПДПОЗЛ № 130300/0466/09.12.06г. и на неговия доставчик "Естера" ЕООД - ИПДПОЗЛ № 12-00-155/08.03.2008 г., не са представени част от поисканите документи и обяснения, които имат значение за установяване на реалността на доставките, за счетоводната отчетност, за начисляването на данъка и за предходните доставчици, поради което представляват такива по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Искането за представянето им е връчено редовно на пълномощник на първото дружество и на представляващия "Естера" ЕООД. Непредставянето на тези доказателства представлява отделно основание да бъде отказано право на данъчен кредит.

Както се посочи нито по пряката, нито по поредните предходни доставки има плащане на данъка по "ДДС-сметка" на съответния доставчик, поради което няма основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС.

Наред с това, от събраните доказателства не може да се направи извод, че доставките по установената верига от доставки са реално осъществени. По пряката доставка не е осъществено цялостно плащане на данъчната основа и на данъка, по предходната изобщо няма плащане, както и доказателства за начисляване на данъка и за плащането му, по нейната предходна доставка няма доказателства за начисляване на данъка, както и за предходните доставки. Поради това че става въпрос за специфични машини, същите би следвало да са съответно произведени или внесени в страната и за това да съществуват надлежни документи, които обаче не са представени по делото. Липсват също документи относно техническите характеристики на машините, относно гаранционното им обслужване и т. н., както и относно счетоводното им завеждане като дълготрайни материали активи при жалбоподателя, както и при доставчиците.

В изложените в касационната жалба доводи и съображения не се държи сметка за разпоредбите на чл. 65, ал. 4 ЗДДС, които са послужили като основание в конкретния случай да бъде отказан данъчния кредит.

Предвид всички изложени съображения се налага извода, че правилно е отказано право на данъчен кредит и съдът е постановил правилно решение като е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в тази част.

1. Относно облагането по ЗКПО решението е неправилно.

Предмет на съдебното производство при новото разглеждане на делото от първата инстанция са само увеличенията на финансовия резултат за 2004 г. в размер общо 819346 лв. с разходите по фактури, издадени от "Реклама Д" ЕАД, "Техснаб" ЕООД и ЕТ "Тайфун 91".

От фактическите констатации и направените изводи в ревизионния акт и приложения към него ревизионен доклад се установява, че за 2004 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО с разходите по фактура № 167/04.11.2003 г., издадена от "Реклама Д" ЕАД в размер на 800000 лв., със сумата 16036 лв., представляваща разходи по фактура № 0...1803/17.03.04 г., издадена от "Техснаб" ЕООД и със сумата 3310 лв., представляващи разходи по фактури № № 105/09.01.04 г., 108/29.01.04 г., 114/19.02.04 г. и 192/23.12.04 г., издадени от ЕТ "Тайфун 91".

Относно фактурата, издадена от "Реклама Д" ЕООД е установено, че има за предмет "реклама по договор". При ревизията е извършено присъединяване на протокол за извършена насрещна проверка № 2595/08.07.05 г., в който е посочено, че ИПДПОДС изх. № 1014060144/16.05.05г. е връчено на задълженото лице по реда на чл. 50 ДПК (отм.) и в указания срок не са представени поисканите документи. В резултат на това е направен извода, че не е доказано по безспорен начин отчитането на приходи и реалността на извършената услуга. В счетоводството на ревизираното лице сумата е отчетена по дебита на сметка "Разходи за външни услуги" за 2004 г. Направен е извода, че ревизираното лице неправилно е отчело разходи по фактура, издадена от лице, което не може да представи необходимите документи за осчетоводяването на фактурата. В решението на директора на дирекция "ОУИ" като основание за увеличението на финансовия резултат е посочена и разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, поради това че фактурата не отговаря на изискванията на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗСч, като в нея са посочени данните не на ревизираното лице като получател, а на "Мина Черно море - Бургас" ЕАД.

Относно фактурата, издадена от "Техснаб" еоод е установено, че има за предмет на доставката материали, които са изписани за извършени ремонтни услуги. На доставчика е връчено ИПДПОДС изх. № 03-17/7162/22.12.2005 г. по реда на чл. 50 ДПК (отм.), лицето не е представило в указания срок поисканите документи и обяснения. Поради това е направен извода, че не е доказано отчитането на приходи от извършената услуга и реалността на извършената сделка.

Относно фактурите, издадени от ЕТ "Тайфун - 91" ЕООД е установено, че имат за предмет доставка на въглища. При насрещната проверка на доставчика при ревизията е установено, че същият не е регистриран по ЗДДС, плащането е извършено по банков път, фирмата се разчита с патентен данък, не са представени книга за проходите, оборотна ведомост и не е видно дали фактурите са осчетоводени при доставчика. При ревизираното лице фактурите са осчетоводени в сметка "Материали", които са изписани. При ревизията е направен извода, че ревизираното лице неправомерно е намалило данъчните си задължения по ЗКПО като е отчело разходи по фактури, издадени от доставчик, който не може да представи необходимите документи за осчетоводяването на същите.

Относно фактурата, издадена от "Реклама Д" ЕООД с молбата от 29.10.2007 г. е представен договор от 02.07.2003 г. между ревизираното лице като възложител и "Реклама Д" ЕООД като изпълнител, според който дружеството - изпълнител се е задължило да изготви идейни проекти за печатни, аудио и видео реклами; монтаж и поддръжка на рекламни информационни съобщения върху статични или подвижни табла и билбордове; представени са копия от две платежни нареждания от м. 02/2004 г. за плащане по фактурата на суми в размер общо на 160000 лв., както и справка-декларация, дневник за продажбите и хронологичен регистър за м. 11/2003 г. От представителя на приходната администрация са оспорени договора и хронологичния регистър като неистински и създадени с оглед нуждите на процеса.

Пред съда е представен с молба от 10.01.2008 г. доклад относно извършена работа съгласно договор от 02.07.2003 г., подписан от представител на "Реклама Д" ЕООД, без посочена дата на съставянето му. В доклада са описани дейностите, предмет на договора, които са извършени: изготвяне на идейни проекти и отпечатване на рекламни материали /информационни брошури, листовки/ в различни размери и формат, и тяхното разпространение, чрез рекламна кампания при потенциални купувачи; изготвяне на снимков материал на предварително посочени ДМА и предоставянето му за разглеждане от потенциални клиенти; изготвяне и заснемане на предварително посочени от възложителя ДМА и разпространението му чрез СД на потенциални купувачи. В съдебно заседание на 15.01.2008 г. представителят на приходната администрация е оспорил представения доклад по съображения, че представлява незаверено ксерокопие.

От заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че ДДС по фактурата е надлежно начислен, като е отразен в дневника за продажби и справката-декларация, данъкът е начислен в счетоводството, разплащането на данъка е извършено изцяло по "ДДС-сметка" на доставчика. Разплащанията на данъчната основа и на начисления ДДС са извършени изцяло по банков път. Заключението в тази част е оспорено като изготвено въз основа на недостоверни документи, без да са изложени конкретни съображения, не е поскано назначаване на тричленна експертиза; конкретни възражения не са изложени и в бележките по същество.

Предвид събраните по делото доказателства настоящият състав на съда приема, че не е налице основание за увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 , вр. чл. 14, ал. 1, и чл. 15, ал. 2 ЗКПО. Първата от посочените разпоредби предвижда, че финансовият резултат /счетоводна печалба или загуба/ за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Другите две разпоредби се намират в глава първа, раздел IV, озаглавен "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", като в чл. 14, ал. 1 ЗКПО е предвидено, че когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, а в чл. 15, ал. 2 ЗКПО е предвидено, че в случаите по чл. 13 и чл. 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задълженото лице е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия резултат се увеличава финансовият резултат преди данъчно преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. В случая наличието на основание за приложение на тези разпоредби е аргументирано с факта, че доставчикът "Реклама Д" ЕООД не е намерен на данъчния адрес и не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, описани в ИПДПОДС, връчено по реда на чл. 50 ДПК (отм.), което от своя страна е послужило като основание да се приеме, че не е осъществена реална доставка.

Настоящият състав намира, че не е изпълнена хипотезата на посоченото от органите по приходите правно основание за увеличение на финансовия резултат. В цитираните разпоредби или в друга разпоредба на чл. 23 ЗКПО не е предвидено, че ненамирането на доставчика на данъчния адрес е основание да не бъде признат разхода на ревизираното лице като получател по издадените фактури. Не е предвидено също като изискване за признаване на разхода да бъде доказано дали и какви счетоводни записвания са осъществени при издателя на фактурата, както и дали същият е отчел приходи от тези доставки. Тези обстоятелства биха имали значение за определянето на неговите данъчни задължения, като при евентуална констатация за липса на осчетоводяване и липса на отчетени приходи, би било налице основание за увеличение на неговия финансов резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО. Безспорно е, че точното спазване на счетоводните изисквания за отразяване на стопанските операции предполага при издателя на фактурите да бъдат отразени приходи по сметки от група 70, но след като такова изискване не е предвидено за признаване на разхода при получателя по доставките, то няма основание данъчните органи да увеличават финансовия резултат на последния само на това основание. В тази връзка следва да се отбележи, че непредставянето на документи и обяснения от доставчика, които са му поискани по надлежния ред, предвиден в ДПК (отм.), съответно в ДОПК, представлява основание да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Тази разпоредба обаче не може механично да бъде приложена и при облагането по ЗКПО, след като липсва препращане.

Доколкото в случая е наведен довод за липса на реална доставка, то това би представлявало основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО, втората от които предвижда, че ал. 2 се отнася и при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Въпреки че тази разпоредба не е посочена като правно основание за увеличението на финансовия резултат както в ревизионния акт и в ревизионния доклад към него, така и в решението на директора на дирекция "ОУИ" следва да се отбележи, че относно реалното изпълнение на доставката е налице влязло в сила съдебно решение, с което доставката по фактурата е приета за реално осъществена и по нея е признато право на приспадане на данъчен кредит на "Атоменергоремонт" ЕАД като получател. Този извод се налага предвид следното: данъчните задължения по ЗДДС за данъчен период м. 11/2003 г. когато е издадена процесната фактура № 167/04.11.2003 г., са били предмет на ревизия, която е приключила с ДРА №

841/27.07.2005 г., издаден от орган по приходите при ТДД - гр. Враца. С този ДРА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Атоменергоремонт" ЕАД по фактура № 167/04.11.2003 г., издадена от "Реклама Д" ЕООД. В тази част ДРА е потвърден при административното обжалване. Ревизионният акт, в частта, която е потвърдена с Решение № 763/08.11.2005 г. на РДД гр. Велико Търново, е обжалван пред Великотърновския окръжен съд, който с Решение № 260/28.06.2006 г. по адм. дело № 737/2005 г. е отменил ДРА изцяло в обжалваната част относно облагането по ЗДДС. С Решение № 1934/23.02.2007 г. по адм. дело № 8062/2006 г. на Върховния административен съд, първо А отделение, решението на ВТОС е оставено в сила в частта, с която е отменен ДРА № 841/27.07.05 г. относно облагането по ЗКПО за 2003 г. и в частта относно облагането по ЗДДС.

От съдържанието на Решение № 763/8.11.2005 г. на директора на РДД - гр. Велико Търново, постановено при административното обжалване на ДРА № 841/27.07.2005 г., е видно, че облагането по ЗДДС по фактура № 167/04.11.2003 г., издадена от "Реклама Д" ЕООД е било предмет на разглеждане и в тази част ДРА е потвърден. С жалбата на "Атоменергоремонт" ЕАД до съда този ДРА е обжалван изцяло в потвърдената част. От мотивите на първоинстанционното решение на ВТОС /стр. 2, стр. 4/ конкретно се установява, че предмет на обжалването е отказано право на данъчен кредит по фактура № 167/04.11.2003 г., издадена от "Реклама Д" ЕООД с ДДС в размер на 160000 лв. на основание чл. 64, ал. 1, т. 3, вр. чл. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. В решението са обсъдени представените по делото документи и е направен извода, че доставката е реално осъществена, поради което за "Атоменергоремонт" АД е възникнало право на данъчен кредит, в съответствие с което решаващият състав е отменил ДРА в тази част и е признал право на данъчен кредит в размер общо на 2481782,55 лв., включително по тази фактура. Въпреки непълнотата на мотивите на съда в частта, касаеща тази доставка, от съдържанието им, включително от обобщаващите изводи на стр. 10 от решението, както и от диспозитива на решението е видно, че ДРА е отменен в частта относно отказано право на данъчен кредит по цялата обжалвана част, а следователно и по фактурата, издадена от "Реклама Д" ЕООД. Този извод се подкрепя и от факта, че в касационната жалба на дирекция "ОУИ" против решението на окръжния съд, по която е било образувано адм. дело № 8062/2006 г. на ВАС, изрично е посочено, че се обжалва решението в частта, в която съдът е отменил ДРА № 841/27.07.05г. относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 160000 лв. по фактура № 167/04.11.2003 г., издадена от "Реклама Д" ЕООД /стр. 3, 4, 6 от жалбата/. Предвид това, настоящият състав не споделя извода в Решение № 12797/26.11.2008 г. по адм. дело № 8018/2008 г. на ВАС, в частта, в която е посочено, че първоинстанционният съд се е позовал на влязло в сила съдебно решение, в което въобще не е обсъждана доставката от "Реклама Д" ЕООД.

Следователно, относно реалността на доставката по фактура № 167/04.11.2003 г., издадена от "Реклама Д" ЕООД е налице влязло в сила съдебно решение, потвърдено при обжалването пред ВАС. Това решение, макар и постановено при обжалването на ДРА относно облагането по ЗДДС за същата доставка, следва да бъде взето предвид и при облагането на лицето с корпоративен данък, доколкото касае реалността на същата доставка. Недопустимо е нееднакво третиране на една и съща доставка за целите на облагането по ЗДДС и по ЗКПО във връзка с извода за реалност на доставката. Направените изводи от съда в мотивите на влязлото в сила решение следва да бъдат зачетени и да бъдат взети предвид и при постановяване на настоящото решение, като се приеме, че фактура № 167/04.11.03 г. удостоверява реално осъществена доставка на услуги.

Само за пълнота на изложението следва да се отбележи, че настоящият състав приема за необосновано заключението на вещото лице относно наличието на плащане на данъчната основа по доставката по банков път, тъй като по делото не са представени копия от платежните документи за това плащане. Както се посочи по-горе, настоящото производство е повторно пред касационната инстанция и делото не може да бъде върнато за ново разглеждане с оглед изясняване на това обстоятелство и евентуално представяне и събиране на тези платежни нареждания като доказателства. Доказателствата, на които вещото лице основава изводите си следва да бъдат представени като доказателства по делото, тъй като вещото лице няма свидетелстващи функции относно съдържанието на документи, които могат и следва да бъдат представени по делото. От друга страна обаче, заключението на вещото лице не е оспорено мотивирано от представителя на приходната администрация с оглед липсата на платежни документи за плащане, различно от данъка в размер на 160000 лв.

Договорът от 02.07.2003 г. е оспорен от приходната администрация с твърдения, че е съставен с оглед нуждите на процеса. В тази връзка следва да се отбележи, че този договор е бил представен в производството по обжалване на ДРА № 841/27.07.05 г., тъй като е цитиран в Решение № 260/28.06.06 г. по адм. дело № 737/2005 г. на ВТОС. Докладът относно изпълнението на този договор е оспорен поради това че представлява незаверено копие, но от самия доклад, приложен по делото се установява, че е представен в оригинал, поради което възражението е неоснователно. Доколкото тези документи като частни писмени документи не се ползват с материална доказателствена сила относно отразените в тях факти и обстоятелства, то същите имат значение при преценката относно реалността на доставката. Последното обаче е установено с влязлото в сила решение на ВТОС по адм. дело № 737/2005 г. на ВТОС, потвърдено с Решение № 1934/23.02.2007 г. по адм. дело № 8062/2006 г. на ВАС, поради което този извод не следва да бъде допълнително обсъждан и аргументиран.

Не е налице основание и по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, вр. чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗСч. Действително се установява, че във фактурата са посочени данъчен номер и БУЛСТАТ не на "Атоменергоремонт" ЕАД, а на "Мина Черно море - Бургас" ЕАД, но останалите идентификационни данни за получателя по фактурата съответстват на тези на "Атоменергоремонт" ЕАД. Не се спори, че последният е включил същата в дневника си за покупки и справката-декларация и е отчел разходи по нея, фактурата е отразена съответно в дневника за продажби и в справката-декларация на "Реклама Д" ЕООД като издадена на "Атоменергоремонт" ЕАД. Предвид това следва да се приеме, че е допусната техническа грешка при изискването на номерата на дружеството - получател и същата не може да обоснове извод за липса на доставка или за липса на документална обоснованост на разхода.

По изложените съображения, настоящият състав намира че неправилно е увеличен финансовият резултат с разходите по фактура № 167/04.11.03 г., издадена от "Реклама Д" ЕООД и решението в тази част следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА относно извършеното увеличение със сумата 800000 лв., представляваща разход по тази фактура.

По сходни съображения решението е неправилно и относно извършеното увеличение с разходите по фактурите, издадени от "Техснаб" ЕООД и от ЕТ "Тайфун - 91" ЕООД. Тези фактури се отнасят за доставки на материали, за които е посочено в констатациите в ревизионния доклад, че са изписани, като вложени в дейността на ревизираното дружество /по фактурата от "Техснаб" ЕООД се касае за материали, които са изписани за извършени ремонтни услуги, а по фактурите, издадени от "Тайфун - 91" ЕООД - за въглища, които са изписани от сметка "материали"/. Относно неприложимостта на чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО са относими изложените по-горе съображения. Ненамирането на издателите на фактурите на адреса, както и непредставянето на поисканите от тях документи не представлява основание за увеличение на финансовия резултат при облагането на получателя по тези фактури. Следва да се отбележи, че липсата на регистрация по ЗДДС на "Тайфун - 91" ЕООД е правно ирелевантен факт относно данъчното облагане по ЗКПО на получателя по доставките от същия. В случая това лице е намерено на адреса и е установено плащане по фактурите, както и изписване на получената по доставките стока.

Доколкото фактурите от двамата доставчици се отнасят за стоки, а не за услуги, то разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО по принцип е неприложима, тъй като има предвид възнаграждения за услуги.

В съответствие с изложеното, решението на окръжния съд е неправилно в частта, с която е увеличен финансовия резултат общо със сумата 819346 лв. с разходите по фактури, издадени от "Реклама Д" ЕАД, "Техснаб" ЕООД и ЕТ "Тайфун 91" и следва в тази част да бъде отменено, като на основание чл. 222, ал. 1 АПК бъде постановено решение по същество, с което ДРА в тази част бъде отменен.

1. Касационната жалба е основателна в частта относно присъдените разноски. Размерът на присъденото в полза на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение - 111359 лв., не съответства на материалния интерес по отхвърлената част от жалбата, която е била предмет на производството по адм. дело № 31/2008г. по описа на Великотърновския окръжен съд. Съобразно Решение № 12797/26.11.2008 г. по адм. дело № 8018/2008 г. на ВАС делото е върнато на окръжния съд за произнасяне по жалбата против РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 2110740 лв. и относно допълнително определен корпоративен данък в размер на 159772 лв., съответстващ на увеличения на финансовия резултат в размер общо на 819346 лв., или общо материалния интерес по жалбата при повторното разглеждане на делото от окръжния съд е в размер на 2270512 лв. На този материален интерес съгласно чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, вр. чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, съответства юрисконсултско възнаграждение в размер на 45860,24 лв., поради което съдът е следвало да присъди възнаграждение в този размер. В мотивите на обжалваното решение не са изложени никакви съображения относно определяне размера на възнаграждението, освен че е посочен материалния интерес /съответстващ на действителния предмет на делото при повторното разглеждане/ и е цитирана приложимата разпоредба от наредбата. При приетите от съда данни и приложима разпоредба обаче не се изчислява приетия от съда размер на възнаграждението.

Наред с това, предвид изхода на делото пред настоящата инстанция, присъденото юрисконсултско възнаграждение следва да бъде намалено съобразно уважената част от жалбата. Като краен резултат, отхвърлената част от жалбата при повторното разглеждане на делото е с материален интерес 2110740 лв. главници, съответстващ на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит. При този материален интерес, приходната администрация има право на възнаграждение в размер на 42664,80 лв., определено съгласно чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Следователно, решението на окръжния съд следва да бъде отменено в частта за присъденото юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОУИ" за разликата над 42664,80 лв. Следва да се отбележи, че разноските съобразно материалния интерес по потвърдената част от РА № 469/12.06.2006 г. с Решение № 58/21.04.2008 г. по гр. дело № 775/2006 г. на ВТОС, не са били предмет на производството пред окръжния съд при повторното разглеждане /по адм. дело № 31/2008 г./. Решението на ВТОС, постановено при първото разглеждане на делото, в тази част не е било обжалвано пред касационната инстанция от данъчния субект и е влязло в сила.

За производството пред касационната инстанция на приходната администрация не се дължи второ юрисконсултско възнаграждение. В разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изречение първо ДОПК е предвидено, че на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно на уважената част на жалбата, а в изречение трето е предвидено, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. Следователно, само за лицето, което обжалва ревизионния акт е предвидена възможност да се присъди възнаграждение за адвокат за всяка инстанция, а на администрацията се следва възнаграждение за цялото производство, чийто размер се определя съобразно минималното възнаграждение за един адвокат. В първия случай става въпрос за реално направени разноски от страна на жалбоподателя, които следва да му бъдат възстановени при евентуално уважаване на жалбата, затова в разпоредбата изрично е предвидено, че при възлагане на разноските жалбоподателят има право на възнаграждение за един адвокат за всяка инстанция. За администрацията юрисконсултското възнаграждение не представлява реално направен разход по делото, затова и за него не е предвидено изрично, че се дължи за всяка инстанция, от което следва, че на данъчната администрация се присъжда юрисконсултско възнаграждение в посочения размер за цялото производството по делото. Няма основание за приложение по аналогия на разпоредбите относно възлагането на разноски за действително изплатени адвокатски възнаграждения за всяка инстанция. Затова, не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция за процесуалното участие на представител на дирекция "ОУИ", както при повторното разглеждане на делото пред първата инстанция, така и за касационните производства.

Предвид частичната основателност на касационната жалба на "Атоменергоремонт" ЕАД, дружеството има право на разноски съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата, който е размер на 159772 лв. главници, представляващи размера на корпоративен данък съответстващ на отменените увеличения на финансовия резултат общо в размер на 819346 лв. Всички направени разноски от ревизираното лице пред всички инстанции по делото са в размер на 525 лв., от които 75 лв. - държавни такси за първата и касационната инстанции и 450 лв. - платен депозит за вещо лице. По делото не са представени доказателства за платено адвокатско възнаграждение, въпреки че страната е представлявана от адвокат. Присъждат се само реално направените разноски, поради което при изчисление на дължимите разноски не следва да се включва адвокатско възнаграждение. Материалният интерес по цялата жалба /включително частта, по която спорът е разрешен с влязло в сила решение при първото разглеждане/ е в размер на 3753188,90 лв. главници и същият следва да бъде взет предвид при изчисляване на дължимите разноски. Съобразно изложеното, предвид материалния интерес по уважената част от жалбата, касаторът има право на разноски в размер на 22,35 лв., които следва да бъдат присъдени в този размер.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение