Решение № 15752 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4151/2014 г.

Решение № 15752 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4151/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Тетбрюле" ЕООД - гр. Ямбол чрез процесуалния си представител адв. Сиво Сивов срещу решение № 42/7.01.2014 г., постановено по адм. дело № 1109/2013 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 02-1201692/18.12.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас и РА № 1303183/1.03.2013 г. за поправка на цитирания по-горе ревизионен акт, потвърден с решение № 91/14.03.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения за ДДС за месец февруари 2011 г. в размер на 5 200 лв. и лихви - 958,43 лв.; за месец март 2011 г. в размер на 4 200 лв. и лихви - 629,23 лв.; за месец април 2011 г. в размер на 4 000 лв. и лихви - 660,57 лв.; за месец май 2011 г. в размер на 3 600 лв. и лихви - 562,96 лв. и за месец юни 2011 г. в размер на 6 900 лв. и лихви - 1 020,46 лв.; корекция на ДДС за месец октомври 2011 г. в размер на 6 900 лв., корпоративен данък за 2010 г. в размер на 2 660,94 лв. и лихви - 472,55 лв.; лихва върху корпоративен данък за 2010 г. в размер на 8,65 лв.; лихва върху корпоративен данък за 2011 г. в размер на 19,97 лв. и променена размер на данъчна загуба за 2011 г. от 22 657 лв. на 34 657,60 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В голямата част от касационната жалба са преповторени мотивите на обжалваното съдебно решение и оплаквания срещу ревизионния акт. Според касатора от изготвената съдебно-счетоводна експертиза е установено, че през ревизирания период дружеството е извършвало плащания за възнаграждения на работниците, както и начислените и дължими данъци върху доходите и осигурителни вноски, макар и не винаги да си били в пълния размер на дължимите плащания по периоди. твърди, че по всички издадени на дружеството фактури е начислен ДДС, включени са в дневниците за продажбите и справките и това също било установено от експертизата. Касаторът е изложил оплакване, в което изразява несъгласие с тълкуването на съда, което преповтаря констатациите на ревизионния акт, че представените от "Тетбрюле" ЕООД документи - писмени доклади, че те нямат материална доказателствена сила и не доказват отразените в тях факти и обстоятелства с обективната действителност. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и да се присъдят направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Сивов, който е представил и писмени бележки. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП в депозираните от юриск. Веселин Монев писмени бележки ги оспорва с искане за присъждане на 1 338 лв. юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС за да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, обективирани в ревизионния акт, че неправилно "Тетбрюле" ЕООД е упражнил правото на данъчен кредит по доставки, фактурирани от "Хасеп Системс" ЕООД (6 бр. фактури) с предмет "охранително обучение", "поддръжка на сайт" и "обучение по договор"; от "Юниктрейд България" ЕООД (3 бр. фактури) с предмет "услуга по договор" и "рекламна услуга по договор" и "Петев" ЕООД (3 бр. фактури) с предмет "посредническа услуга", "услуга" и "услуга по договор". По всички издадени фактури съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1, чл. 12, чл. 25 и затова законосъобразно според съда приходните органи са отказали посоченото право чл. 68 ЗДДС. Прието е в обжалвания съдебен акт, че отразяването на фактурите в счетоводствата на издателите на фактурите, което е потвърдено и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Според съда представените договори за охранително обучение на 40 бр. служители, за поставяне на свои или на наети места на външна реклама - билбордове, за изготвяне на тръжни документи за участие в конкурси по ЗОП и комисионни договори за осигуряване на клиенти за предоставяне на физическа охрана или СОТ, не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит, поради което според съда правилно приходните органи са отказали това право на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Изложени са мотиви, че доставчиците не са имали и кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките. В частта по ЗКПО за ревизираната 2010 г. съдът е възприел констатациите в ревизионния акт и в тази връзка е прието за законосъобразно увеличаването на финансовия резултат на "Тетбрюле" ЕООД с разходите по фактура № 10...4/8.11.2010 г. на стойност 4 100 лв., издадена от "Кармен солара" ЕООД и е намален същия резултат с осчетоводените разходи за амортизации по с/ка 2191 "Други нематериални активи" и с/ка 213 "Права върху интелектуална собственост" за получени услуги от "Хасеп системс" ЕООД, "Теди 2009" ЕООД, "Ел строй проект БГ" ЕООД и "Билд прогрес 2010" ЕООД. Според съда цитираната по-горе фактура, издадена от "Кармен солара" ЕООД с предмет "реконструкция на сайт по договор" след като е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура с РА № 2811011117/28.09.2011 г., потвърден с решение № 2308/2012 г. по адм. дело № 377/2012 г. на Бургаския административен съд, стабилизирано с решение по адм. дело № 4830/2013 г. на Върховния административен съд. Според съда нереалността на процесната доставка е изследвана и анализирана в посочения ревизионен акт и в цитираното решение и затова е прието, че не може да има съмнение, че след като фактурираната услуга не е извършена действително, то тя не формира разход за предприятието и затова не трябва да участва при формиране на финансовия резултат. За аналогично от фактическа и правна страна е прието от първоинстанционния съд и отразеното по фактурите, издадени от "Теди 2009" ЕООД, "Ел строй проект" ЕООД и "Билд прогрес 2010" ЕООД, по които също е отказано право на данъчен кредит със същия ревизионен акт по предходните фактури. Съдът е отразил в решението си, че стойностите по тези фактури са осчетоводени като нематериални активи по с/ки 213 и 2191, които според съда правилно са отнесени от приходните органи в намаление на финансовия резултат. За 2011 г. съдът е потвърдил увеличението с ревизионния акт на дружеството с осчетоводените разходи по фактури на обща стойност от 60 400 лв., издадени от "Хасеп системс" ЕООД и с разходите на обща стойност в размер на 24 600 лв. по фактури, издадени от "Петев" ЕООД. На основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО съдът също е потвърдил намалението с ревизионния акт на осчетоводените от дружеството разходи за амортизации по с/ка 2191 "Други нематериални активи" и с/ка 213 "Права върху интелектуална собственост " за получени услуги от "Хасеп системс" ЕООД "Теди 2009" ЕООД, "Ел строй проект БГ" ЕООД и "Билд прогрес 2010" ЕООД. Отразено е в съдебното решение, че за този период не са установени данъчни задължения с оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт, но е променен финансовия резултат, като корекцията е извършена с размера на данъчната загуба от 22 657 лв. на 34 657,60 лв. чрез изключване на кредитно известие № 638/30.09.2011 г. в размер на 12 000 лв. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит за доставка на стоки или услуги винаги е обусловено от реалното изпълнение на съответната доставка. В процесния случай издателите на фактурите, по които "Тетбрюле" ЕООД е получател са му фактурирали доставки на услуги, което означава, че за законосъобразното упражняване на посоченото материално право от получателя, в негова тежест е да докаже, че те действително са извършени, а не само документално оформени. Практиката на Върховния административен съд е категорична, че наличието на договор не е доказателство за реалното изпълнение на фактурираната услуга. Договорът може да се замести от фактурата, но не може да бъде доказателство за извършване на обективираната в нея услуга. Фактурираните услуги с посочените доставчици са с предмет: охранително обучение", "поддръжка на сайт" и "обучение по договор"; от "Юниктрейд България" ЕООД (3 бр. фактури) с предмет "услуга по договор" и "рекламна услуга по договор" и "Петев" ЕООД (3 бр. фактури) с предмет "посредническа услуга", "услуга" и "услуга по договор". С тези доставчици касаторът е сключил договори, както и са представени протоколи, в които е посочено, че е приета извършената работа, но в последните няма точно описание какво е извършил доставчикът е посочен рамково само предмета на договорите, без никакви подробности. Тези протоколи не са съпроводени от други документи, като кореспонденция между страните, от които наистина да се установи, че предметът на стопанските операции, обективирани в договорите и в издадените фактури, е действително осъществен. Неправилно съдът е мотивирал правния си резултат с липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, тъй като не може да се вменява на получателя по доставките да представя доказателства, които той не е съставял и/или подписвал. Наличието или не на обезпеченост за доставките се доказва от самите доставчици, но не трябва да се вменява в задължение на получателя да доказва тези факти. Негово е задължението да доказва реалното осъществяване на доставките и прехвърлянето на резултат от тях от доставчика на него като получател, тъй като след като последният претендира посоченото материално право, то е необходимо да притежава всички доказателства за осъществяване на фактурираните услуги. Извън това задължение са всякакви други доказателства, които не могат да се намират у него, каквито са и доказателствата за обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираните услуги. При положение, че не е доказано по безспорен начин извършването на процесните услуги, правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на ревизионния акт, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС и въпреки, че те са документално оформени, включително и счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците, което е установено и от съдебно-счетоводната експертиза. Затова правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за отказ от данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Наличието на плащане по доставките не е предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, като само при наличие на доказателства за реалното осъществяване на доставката, може да се коментира наличието и/или не на плащане по доставките и то не като доказателство за реалното й изпълнение, а само като индиция за такова. В процесния случай при неустановяване реалното изпълнение на доставките на услуги, които доставчиците са фактурирали на касатора, наличието на счетоводно отразяване на фактурите и извършеното плащане по тях, не може да обуслови признаване правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Предвид гореизложеното в частта по ЗДДС решението на съда е правилно постановено и не са налице основания за отмяна и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по ЗКПО. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че неустановяването на реалността на доставката на услуга, води и до непризнаване на разходите по тях за целите на ЗКПО. В тази връзка правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са се позовали на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, според който счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Наличието само на документ не означава, че отразената в него стопанска операция обективира реално извършена доставка на стока и/или услуга. В този смисъл правилно разходите по процесните доставки, описани по-горе не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО поради непредставяне на доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги. За 2011 г. правилно съдът е потвърдил констатациите в ревизионния акт за увеличение финансовия резултат на "Тетбрюле" ЕООД с разходете по фактури на стойност 60 400 лв., издадени от "Хасеп системс" ЕООД и с 24 600 лв. - от "Петев" ЕООД. От друга страна законосъобразно е извършено намалението на финансовия резултат на касатора на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО с осчетоводените разходи за амортизации по с/ки 2191 и 213 за фактурираните услуги от "Хасеп системс" ЕООД "Теди 2009" ЕООД, "Ел строй проект БГ" ЕООД и "Билд прогрес 2010" ЕООД. В този смисъл следва да се приеме, че само действително извършените разходи за нематериални дълготрайни активи както са осчетоводени процесните услуги, се амортизират - чл. 58 във връзка с чл. 51, ал. 2 ЗКПО. Затова на дружеството законосъобразно не са признати тези амортизации. В този смисъл правилно съдът е приел, че данъчната загуба за 2011 г. не в посочения от касатора размер от 22 657 лв., а този определен от приходните органи на 34 657,60 лв. законосъобразно са определени и лихвите за корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. върху направените месечни авансови вноски. Предвид изложеното по-горе в частта по ЗКПО решението на съда също е правилно постановено и не подлежи на отмяна, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане в писмената защита на юриск. Монев, юрисконсултско възнаграждение не се дължи, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото производство, а и пред касационната инстанция тази страна не е представлявана от юрисконсулт. Депозирането само на писмена защита, без явяване, не води до присъждане на исканото възнаграждение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение