Решение № 9419 от 26.10.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Стохим ЕООД Пазарджик срещу решение 863/19.11.2021г., постановено по адм. дело 426/2021г., на Административен съд Пазарджик с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ Р-16001319006672-091-001/22.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта потвърден с решение 168/11.03.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството са начислени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 71 072.16лв. главница и 2 056.55лв. лихви за забава.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Сочи се, че по доставката на стоки към двете гръцки дружества и италианското такова са изпълнени всички условия посочени в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС респек. на чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112ЕО.

По отношение гръцкото дружество Kara Kataskevastike Mon Ike към 2019г. Директива 2006/112/ЕО не е изисквала лицата, извършващи вътреобщностни сделки да имат ДДС номер, а само да са данъчнозадължени лица, осъществяващи независима икономическа дейност. В тази връзка се сочи решение от 06.09.2012г. на СЕС по дело С-273/11, както и решение от 27.09.2012г. на СЕС по дело С-587/10.

По отношение на дружествата Г. Полианидис Етериа Мон и Vernici Caldart LTD се сочи, че жалбоподателят притежава необходимите документи, посочени в чл. 45 от ППЗДДС фактура и документи доказващи изпращането или транспортирането на стоката до територията на другата държава членка. Липсата на означение на лицата положили подписите и печатите в кл. 24 от представените товарителницине води до загуба на доказателствената им сила и до непризнаване на извършени вътреобщностни доставки, тъй като такива изисквания не се съдържат в Конвенцията ЧМР, нито в разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС.

В жалбата подробно се излагат твърдения за неправилност на съдебното решение и се моли неговата отмяна и отмяна на оспорения РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, чрез процесуалния си представител в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съда да остави в сила решението на АС Пазарджик и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е основателна.

С процесния РА, на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит за декларирани и непризнати от приходните органи за реално осъществени вътреобщностни доставки (ВОД) за данъчни периоди от м. август и м. октомври 2019г.

В хода на ревизията органите по приходите са установили следните факти и обстоятелства:

1. по отношение дружеството Г. Полианидис Етериа Мон Гърция, гръцката данъчна администрация е посочила, че компанията не подава ДДС декларации, нито VIES декларации за ВОП и дружеството е дерегистрирано считано от 28.11.2019г., а така също и, че не е декларирало извършено вътреобщностно придобиване от РЛ.

По отношение на представения ЧМР е прието, че липсва подпис и име на получател, а мястото на получаване не се чете, не са представени и доказателства за извършени плащания от гръцкия търговец. Прието е, че така представения транспортен документ не е в състояние да докаже физическото движение на стоките от територията на страната до Гърция. Въз основа на горното е прието, че не е налице извършен ВОД на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.

1. По отношение дружеството Kara kataskevastike Mon Ike е установено, че то е дерегистрирано на 18.07.2019г. т.е. към датите на издаване на фактурите за извършен ВОД; търговеца не е декларирал вътреобщностно придобиване на стоки от РЛ. В представеното ЧМР липсва подпис и име на получател, а мястото на получаване не се чете.

Формиран е извод, че РЛ не е доказало по безспорен начин извършването на ВОД към гръцкото дружество, а и, че последното не е било регистрирано за целите на ДДС лице.

1. По отношение Vernici Caldart LTD Италия в представеното ЧМР не е вписан регистрационния номер на МПС извършващо превоза, а така също липсват отбелязани адрес, място, име и качеството на лицето, фактически приело стоката.

Получен е отговор от италианските данъчни власти по отправено запитване, в което италианския търговец твърди, че не познава българския контрагент, не е имал търговски операции с него; печатът който поставя на входа на склада е различен от този поставен на процесното ЧМР.

Ревизиращите органи са приели, че липсват доказателства за извършен ВОД от РЛ към италианското дружество.

С обжалваното решение, за да отхвърли жалбата на Стохим ООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същите са материално законосъобразни. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел, че по повод твърдените като извършени ВОД не може да се изведе категоричен извод за транспортирането на стоките, респективно получаването им на територията на друга държава - членка.

Позовавайки се на нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС и при съобразяване на ангажираните доказателства, съдът е приел, че РЛ, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже факта на физическото предвижване на стоката по фактурите от Република България до Гърция и Италия, посредством което като краен резултат стоката да е предадена от доставчика на получателя. За да обоснове този извод, съдът е приел изцяло доводите на ревизиращия орган изложени в оспорения РА.

Решението е неправилно.

Нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС изрично регламентира, че вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Следователно, за да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната разпоредба, следва да са налице кумулативно следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, доставчикът по която да е регистриран за целите на ДДС в Република България, а получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка на ЕС, стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка.

Съгласно постоянната практика на СЕС, освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо, само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh International, точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, точка 29.

Документите, които удостоверяват извършването на доставката са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС: документ за доставката фактура, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава-членка, под който номер му е извършена доставката; и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.

В конкретния случай за да се откаже признаване на ВОД от РЛ към гръцкото дружество Kara Kataskevastike Mon Ike е прието, че последното към датата на деклариране на доставката е било дерегистрирано за целите на ДДС. Този извод не се споделя от касационната инстанция. Нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС следва да се тълкува съвместно с разпоредбата на чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, действала в ревизирания период 2019г., тъй като се основава именно на тази общоевропейска разпоредба. Според последната държавите членки освобождават от облагане с ДДС доставката на стоки, изпратени или транспортирани до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнала изпращането или транспорта на стоката. При това положение следва да се приеме, че лицето което е получател по стоката следва да има качеството данъчнозадължено такова, не и да притежава идентификационен номер по ДДС.

В този смисъл са и решение от 6 септември 2012г., на СЕС постановено по дело С-273/11 и решение от 27 септември 2012 на СЕС, постановено по дело С-587/10. В тези решения е прието, че нито текста на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112, нито упоменатата в решенията съдебна практика сочат сред изчерпателно изброените материални условия на вътреобщностната доставка задължението да се разполага с идентификационен номер по ДДС; това изискване е формално такова е не следва да поставя под въпрос освобождаването от ДДС, доколкото са изпълнени материалните условия за вътреобщностна доставка. Посочено е още, че доказването на ВОД не може да зависи единствено от предоставянето на ДДС номер, тъй като съдържащото се в чл. 4, § 1 от Шеста директива определение за данъчнозадължено лице се отнася единствено за лицето, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от тази дейност, без посоченото качество да се поставя в зависимост от това дали лицето притежава идентификационен номер по ДДС.

Едва с изменението на разпоредбата на чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, от началото на 2020г., е въведено допълнително условие свързано с това данъчнозадълженото лице получател по доставката да е идентифицирано за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките.

Предвид горното следва да се приеме, че касационната жалба в частта за отказан ВОД по отношение дружеството Kara Kataskevastike Mon Ike е основателна. Единствения довод за непризнаване на ВОД е именно свързан с дерегистрацията на гръцкото дружество към момента на получаване на доставката, но този формален подход е отречен предвид посочената по-горе практика на СЕС. Единствено дерегистрацията на получаващото дружество по ДДС не е причина за непризнаване ВОД на РЛ, тъй като това представлява формално изискване и следва да се вземе в предвид ведно с материалноправните изисквания доказване, че стоката е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на Република България.

Ревизираното лице е представило към всяка издадена фактура по отношение и на трите дружества получатели международни товарителници /ЧМР/, като е посочило, че транспорта е извършен от трето лице за сметка на доставчика.

Както се посочи по-горе съгласно чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, в относимата редакция, документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка са: 1. транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество или 2. транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

В конкретния случай транспорта на стоките е извършен от трето лице, но за сметка на РЛ и последното следва да притежава алтернативно или транспортен документ или писмено потвърждение. Като документи доказващи изпращането или транспортирането на процесните фактурирани стоки са представени международни товарителници. Данъчния орган, както и първоинстанционния съд счита, че те не доказват транспортирането на стоките, тъй като в кл. 24 са поставени само подписи и печати на изпращач и получател, без означение на лицата които са ги положили, както и липсва данни за място на разтоварване.

В противовес на изводите на първоинстанционния съд, настощата съдебна инстанция приема, че представените ЧМР, касаещи ВОД към гръцките дружества Kara Kataskevastike Mon Ike и Г. Полианидис Етериа Мон съдържат всички необходими реквизити - място на натоварване, вид и количество на получената стока, придружаващите стоката документи и други идентифициращи товара, както и са вписани, превозвача, изпращача и получателя. В товарителниците е попълнена и кл. 24 с информация за дата на получаване и е положен подпис и печат както на изпращача, така и на получателя. Не е изписан изрично адресът на получаване, но същият се съдържа в представените писмени потвърждения за получаване, поради което следва да се приеме, че е посоченият в колона 2 от ЧМР адрес на получателя. Макар да липсва идентификация на лицата поставили подписи в кл. 24, самото подписване и поставяне на печати на дружествата изпращач и получател е достатъчно за да се приеме, че ЧМР отговарят на изискванията за попълването им по Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията регламентира, че товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача, както и че тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. В чл. 6 от Конвенцията са посочени реквизитите, които трябва да бъдат попълнени с посочването на името и адреса на изпращача, получателя и превозвача, но това не означава буквално името на физическото лице, което представлява всеки един от посочените участници и в тази връзка в представените ЧМР, удостоверяващи транспортирането на стоките се съдържат всички необходими реквизити. Горното касае и товарителницата досежно твърдения ВОД към италианското дружество Vernici Caldart LTD.

От събраните доказателства се стига до извод за реалност на извършения ВОД към двете гръцки дружества. От своя страна органите по приходите не са доказали, че доставчикът е недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама.

В частта по отношение отказан ВОД към гръцките дружества Kara Kataskevastike Mon Ike и Г. Полианидис Етериа Мон РА е незаконосъобразен и като е достигнал до различни правни изводи първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, в тази му част, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което РА бъде отменен в посочената по-горе част.

По отношение италианското дружество Vernici Caldart LTD изводите на съда за законосъобразност на РА също е неправилно.

Безспорно е установено, че е получен отговор по молба за обмен на информация SCAC от който се установява, че италианското дружество не е имало търговски отношения с РЛ, не е получавало от него фактурираните стоки, печатът който е поставен в товарителницата не принадлежи на италианския търговец.

Отговора съдържащ се във формуляра SCAC е официален документ, предвид на това, че е получен по реда на Регламент 904/2010 ЕС, като отговора е предоставен от компетентен орган в посочената държава, при наличието на съответно споразумение. При това положение формуляра SCAC като официален документ с материална доказателствена сила обвързва съда с изложените в него факти, но не и до извод за начисляване на задължения за ДДС. Данъчния орган се е позовал на нормата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, според която място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. т.е. данъка се дължи при настъпило данъчно събитие. В конкретния случай данъчния орган не доказва именно факта, че стоката обект на твърдения ВОД е реализирана на територията на Р. България. Факта, че тя е била изписана счетоводно не води до извод, че е реализирана реално, а е предположение на ревизиращия орган за нейното прехвърляне на трето лице на територията на страната за което се дължи и съответното ДДС. Недоказването на факта на извършено разпореждане със стоката на територията на Р. България води до извод и за недължимост на ДДС, поради липса на възникнало данъчно събитие.

В тази си част съдебния акт като неправилен също следва да се отмени.

Предвид горното на отмяна подлежи и решението на АС Пазарджик и в частта за разноските.

При този изход на процеса ответникът следва да бъде осъден да заплати на касатора разноски по делото по приложения на л. 31 списък по чл. 80 от ГПК 3 360лв. адвокатско възнаграждение и 585лв. заплатена д.т. за касационно обжалване.

По делото е депозирана и частна касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП срещу определение 84/12.01.2022г., постановено по адм. дело 426/2021г., с което е оставена без разглеждане молбата на данъчния орган за изменение на постановеното решение 863/12.11.2021г. в частта за разноските.

В мотивите си в оспорения акт, АС Пазарджик е приел, че липсата на списък по чл. 80 от ГПК води до недопустимост на искането за изменение на съдебен акт в частта за разноските, като се е позовал и на т. 9 от ТР 6/2012г., постановено по т.д. 6/2012г. на ОСГТК.

С оглед постановеното решение от настоящата съдебна инстанция, с което е прието, че акта на АС Пазарджик е неправилен и следва да се отмени, ведно с оспорения РА, частната касационна жалба се явява безпредметна, предвид на това, че съдебния акт е неблагоприятен за подателят и.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,