Решение № 3146 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2144/2016 г.

Решение № 3146 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2144/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Р. К. Ч., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Р. Ч." със седалище и адрес на управление: гр. Р., ул. "М." ..№..., бл. "Зора", вх. ..., ет. ..., подадена чрез процесуалния й представител юрк. Д., против решение № 2646/11.12.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 1817/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-18-1401697-091-01/22.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 109/19.05.2015 г. на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ-1310/13.10.2014 г. на изп. директор на НАП, и е осъдена да заплати разноски в размер на 2 742.95 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски за всички инстанции, в т. ч. юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - В. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Екимова по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-18-1401697-091-01/22.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 109/19.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице са установени задължения за ДДС за данъчните периоди м. януари, м. юли, м. септември, м. октомври и м. ноември 2012 г. и м. ноември 2013 г. общо в размер на 66 198.68 лв. /главница/ и 7 449.22 лв. /лихва/ и за данък върху доходите за 2012 г. - 71.00 лв. /главница/ и 46.17 лв. /лихва/. П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1401697/12.05.2014 г., издадена от Н. И. Б., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол", определена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № Д-614/08.05.2014 г. на и. д. директора на ТД на НАП - В., съгласно заповед № ЗЦУ-127/05.02.2014 г. на изп. директор на НАП. Със ЗВР са определени ревизиращият екип и ръководителят на ревизията, както и предметният и времеви обхват на същата в изпълнение изискването на чл. 113, ал. 1 ДОПК. Срокът за извършването на ревизията е продължен със ЗВР № Р-18-1401697-020-02/02.09.2014 г., издадена от същия орган по приходите. Двете ЗВР са надлежно връчени на ревизираното лице. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според който РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Неспазването на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК /отм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г./, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/, заемащи експертни, а не ръководни длъжности, не обуславя нищожност на РА, според приетото от ОСС на ВАС ТР по т. д. № 10/2016 г., което съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт /ЗСВ/ е задължително за всички правораздавателни органи. Правилно е прието от административния съд също така, че не са допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отхвърли жалбата против РА, съдът е възприел като правилни и законосъобразни изводите на ревизиращия екип, направени въз основа на събраните в ревизионното производство документи, писмени обяснения на ревизираното лице и писмени обяснения на трети лица. Според изложените в решението мотиви доказани са от органите по приходите предпоставките за дължимост на ДДС в размер на 66 140 лв. на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС поради липса на стоки на стойност 330 700 лв., във връзка с придобиването на които ревизираното лице е приспаднало изцяло данъчния кредит, тъй като не се установява осъществена доставка на същите по фактура № 71/26.04.2013 г. За данъчния период м. ноември 2013 г. данъчно задълженото лице е подало справка-декларация по ЗДДС вх. № 18001356936/11.12.201 г., в която е декларирало начислен ДДС в размер на 33.33 лв. по фактура № 71/26.04.2013 г. и резултат за периода - ДДС за внасяне в размер на 33.33 лв., който не е внесен в приход на бюджета. Така начисленият ДДС се дължи на основание чл. 85 ЗДДС и поради това законосъобразно с РА е определено задължение за данъчния период м. ноември 2013 г. в размер на 66 173.33 лв. и лихва - 7 449.22 лв. За данъчните периоди м. септември, м. октомври и м. ноември 2012 г. в подадените справки-декларации по ЗДДС е деклариран резултат ДДС за внасяне, който не е внесен, а за данъчните периоди м. януари и м. юли 2012 г. декларираният ДДС е внесен със забава, поради което с РА са определени задължения, както следва: за м. януари 2012 г. - лихва 0.02 лв.; за м. юли 2012 г. - лихва 0.02 лв.; за м. септември 2012 г. - ДДС - 15.03 лв. и лихва - 3.48 лв.; за м. октомври 2012 г. - ДДС - 6.35 лв. и лихва - 1.41 лв.; за м. ноември 2012 г. - ДДС - 3.97 лв. и лихва - 0.85 лв. В подадената от данъчно задълженото лице ГДД с вх. № 184391300184500/04.03.2013 г. за 2012 г. е деклариран данък за внасяне в размер на 71.00 лв., който не е внесен. На основание чл. 43, ал. 8 ЗДДФЛ вр. чл. 84 ЗКПО за 2012 г. за дейността си като ЕТ лицето е следвало да прави авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто, но такива през 2012 г. не са внасяни. С РА са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 71.00 лв. и лихва - 12.49 лв., както и лихва върху невнесените авансови вноски в размер на 33.68 лв. Настоящата касационна инстанция намира оспореното първоинстанционно решение за валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК, както и за правилни изводите на първоинстанционния за законосъобразност на определените с РА задължения. С изключение на задължението за ДДС в размер на 66 140 лв. на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС и лихва за данъчния период м. ноември 2013 г., останалите задължения в РА са определени на базата на декларираните от ревизираното лице и невнесени или невнесени в срок данъци /ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ/, поради което макар РА да е оспорен изцяло пред административния съд и макар решението на съда да се оспорва изцяло с касационната жалба, конкретни доводи за незаконосъобразност на РА и потвърждаващото го решение в частта му, в която са установени задължения за 2012 г., не се сочат. Спорът между страните е за това дължи ли се ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за данъчния период м. ноември 2013 г. В първоинстанционното съдебно производство фактическата обстановка във връзка с този спорен въпрос е точно установена и тя е следната: Според данните, вписани в представените от ревизираното лице оборотна ведомост, главна книга и аналитичен регистър на счетоводна сметка 304 "Стоки", крайното салдо на счетоводна сметка 304 "Стоки" към 31.12.2012 г. е 330 700 лв. Според инвентаризационния опис, изготвен от търговеца на основание чл. 22 от Закона за счетоводството, в търговския обект "Кафе-бар с билярд" на ул. "А." ..№... в гр. Р. се намират 731 броя артикули на обща стойност е 330 700 лв. /основно хранителни стоки, минерална вода, безалкохолни и алкохолни напитки, шампоани и др./. Установено е от представените инвентаризационни описи, счетоводни баланси, счетоводни регистри и фактури за закупуване на стоки, че стоките, включени в последния инвентаризационен опис, са закупувани през 2011 г. и 2012 г. и при придобиването им е ползван изцяло данъчен кредит. При извършената проверка в търговския обект е констатирано, че същият от м. януари 2013 г. се стопанисва от ЕТ "Пави-85-Т. Д.". Според дадените от ревизираното лице обяснения, след 30.11.2012 г. то не осъществява търговска дейност в търговски обект. След тази дата стоките са съхранявани на адрес: ул. "Й. Ц." .№... в гр. Р. в имота, собственост Ю. Ю. Ю.. Продадени са с фактура № 71/26.04.2013 г. на Р. И. С. за сумата от 166.67 лв. /начислен ДДС 33.33 лв./. Към фактурата е приложен опис на стоките, който е идентичен с инвентаризационния опис. Д. документи, доказващи предаването и приемането на стоките, транспортирането им, заплащане за транспорт, товарене и разтоварване освен фактурата, не са налице. Отчетена е счетоводна загуба във връзка с доставката по сметка 123 "Печалби и загуби" в размер на 330 533.33 лв. Тезата на приходните органи е, че по отношение на стоките, описани в инвентаризационния опис, са налице липси, тъй като не е доказано съхраняването им в имота на Ю. Ю. Ю., според дадените от него писмени обяснения, и тъй като не е доказана продажбата им на Р. И. С.. Тъй като при придобиването на стоките ЕТ е ползвал изцяло данъчен кредит, на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС дължи ДДС в размер на приспадания данъчен кредит. С оглед установените факти правилен е изводът на съда, че само фактурата не е достатъчна, за да докаже осъществяването на доставката на описаните в инвентаризационния опис стоки /731 броя артикули/. Този извод е съобразен с приетото от СЕС в т. 13 и т. 17 от решението му от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87 G. H.. По отношение на лицето, вписано във фактурата като получател на стоките - Р. И. С. с адрес: гр. Я., ж. к. "Райна княгиня" бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., в хода на ревизията е установено, че е починало на 31.05.2013 г. /месец след датата на фактурата/, т. е. няма как лично да потвърди или отрече получаването на стоките. Съпругата му и синът му представят ЕР на ТЕЛК от 2007 г. и 2011 г., в които е посочено заболяване "състояние след хеморагичен мозъчен инсулт" и 40%, съответно 50% трайно намалена работоспособност и дават писмени обяснения, според които Р. С. поради заболяването си не е бил в състояние да се движи и да пътува и не е закупувал стоки от фирма "Р." от гр. Р.. Фактурата съдържа подпис на получател, който е оспорен от приходните органи с доводи, че съществено се различава от подписите, положени в ЕР на ТЕЛК. Вярно е, че обстоятелството относно това дали Р. С. е положил подпис във фактурата в качеството си на получател на стоките не е доказано в хода на ревизионното производство чрез възлагане на графологична експертиза по реда на чл. 60, ал. 1 ДОПК по инициатива на органите по приходите. Настоящата касационна инстанция намира обаче за неоснователен доводът в касационната жалба, че неназначаването на експертиза в ревизионното производство представлява съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на РА като незаконосъобразен. Фактурата е представена от жалбоподателката с цел да докаже тезата й за извършена от нея продажба на стоките и е единственото доказателство, с което тя разполага. При оспорване автентичността на подписа на получателя в нея от страна на ответника по делото, нейна е тежестта да ангажира съответните доказателствени средства, чрез които да докаже, че подписът е именно на посоченото лице - Р. И. С.. От страна на жалбоподателката обаче е поискано назначаване на съдебно-графологична експертиза единствено със задача същата да установи дали подписите на съпругата и на сина на Р. С. в дадените от тях писмени обяснения са положени от тях. Липсата на искане от нейна страна чрез съдебно-графологична експертиза да се установи дали подписът, положен във фактурата, е на Р. И. С., е обяснимо с оглед твърденията й, че не познава Р. И. С. и не може по категоричен начин да заяви, че е предала стоките именно на него и че именно той е подписал фактурата. Според обясненията й стоките са изнесени от няколко лица и това се е наложило с цел освобождаване на помещението, което е било изнесено на публична продан. Те са предложили да закупят стоките на символична цена вместо същите да бъдат изхвърлени. Жалбоподателката твърди, че не познава тези лица и не знае техните имена, няма информация за вида и собствеността на транспортното средство. Не обяснява по какъв начин и защо е възложила именно на тях изнасянето на стоките с цел изхвърлянето им и освобождаването на помещението, нито твърди да им е заплатила за извършената дейност. Посоченото по-горе е достатъчно, за да обоснове извод за недоказаност на тезата на жалбоподателката, че процесните стоки са продадени на Р. И. С. с фактура № 71/26.04.2013 г. Неоснователен е доводът, наведен в касационната жалба, че съдът не е изложил собствени мотиви, а е препратил към мотивите на решение № 109/19.05.2015 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП"- В.. Предмет на производството пред административния съд съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК е преценката за законосъбразност на РА. Задължителна процесуална предпоставка да допустимост на съдебното оспорване на РА е оспорването му по административен ред. Съгласно чл. 155, ал. 1 ДОПК решаващият орган разглежда жалбата по същество и се произнася с мотивирано решение, с което на основание чл. 155, ал. 2 ДОПК може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично РА в обжалваната част. От изложеното следва, че решаващият орган също извършва преценка за законосъобразност на РА. В този смисъл възприемайки за правилни мотивите, изложени в решението на решаващия орган, съдът е възможно да изложи в своето решение идентични мотиви. Това не може да бъде определено като съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липса на мотиви на съдебното решение, което е пречка за касационната инстанция да осъществи касационната проверка на същото в пределите, регламентирани в чл. 218 АПК. Неоснователно също така се твърди в жалбата до съда, че органите по приходите не са извършили необходимите проверки на счетоводните документи, за да установят дали някои от стоките не са били продадени на по-ранен етап. Констатациите на органите по приходите се основават на изготвения от самия търговец инвентаризационен опис, в който същият удостоверява, че изброените видове и количества стоки са налични към 30.11.2012 г. и стойностно те съответстват на крайното салдо по сметка 304 "Стоки". Освен това същите стоки са включени в опис към фактурата, с която се твърди, че същите са продадени на посоченото физическо лице. В тежест на жалбоподателката е да докаже, че погрешно е включила в него стоки, които не са били налични, а са били продадени преди издаването на фактура № 71/26.04.2013 г. Не е доказано и твърдението й, че част от стоките са закупени преди повече от 5 години, а не както е посочено в ревизионния доклад /РД/ през 2011 г. и 2012 г. Съгласно чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС корекции по чл. 79, ал. 1 - ал. 7 не се извършват, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит във връзка с придобиването на стоките или услугите. Както беше посочено по-горе констатациите на органите по приходите за това, че правото на данъчен кредит във връзка с придобиването на стоките е ползвано изцяло през 2011 г. и 2012 г., се основава на анализ на представените от самото ревизирано лице инвентаризационни описи, счетоводни баланси, счетоводни регистри и фактури за закупуването им. Проследено е начално салдо на сметка 304 "Стоки" към 01.01.2011 г., закупени и изписани стоки и крайно салдо към 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. В тежест на жалбоподателката в процеса е да докаже твърденията си, че част от стоките са закупени преди повече от 5 години, а това тя не е направила. Следва да се отчете и фактът, че в случая се касае за стоки с ограничен срок на годност, както е посочено в РД, което налага използване на метода при изписването им с оглед продажбите им "първа вхoдяща - първа изходяща", което изключва възможността да се продават последно закупените стоки и да остават непродадени по-рано закупените такива. Според чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случай на брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен според изискванията на нормативен акт. От страна на жалбоподателката обаче нито се твърди, че по отношение на някои стоки е изтекъл срокът на годност, нито се представят доказателства за брак на посоченото основание. Напротив в касационната жалба изрично се посочва, че стоките не са били бракувани и именно поради това липсват доказателства в тази връзка. Изложените по-горе съображения обосновават преценката на настоящата касационна инстанция за правилност и законосъобразност на оспореното решение на Варненския административен съд. Само с оглед пълнота следва да се посочи, че дори и да беше доказана процесната доставка по фактура № 71/26.04.2013 г. даденото от доставчика /стоки на стойност 330 700 лв./ многократно надхвърля полученото от него - 166.67 лв. и ДДС - 33.33 лв. по смисъла на § 1, т. 8 ДР на ЗДДС, поради което тази доставка попада в кръга на безвъзмездните доставки по смисъла на легалната дефиниция, дадена в § 1, т. 8 ДР ЗДДС, а съгласно чл. 27, ал. 1 ЗДДС данъчната основа при тези доставки е равна на данъчната основа при придобиването на стоките и дължимият ДДС е върху данъчната основа при придобиването им. Както беше посочено по-горе, в случая е доказана липсата на стоките, поради това, че не е доказана продажбата им, и не се налага да бъде обсъждано от първоинстанционния съд посоченото правно основание по чл. 27, ал. 1 ЗДДС. Разноски: Изходът на спора обуславя основателност и на претенцията само на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер, определен по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК Върховният административен съд, първо отделение