Решение № 5780 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7325/2014 г.

Решение № 5780 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7325/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 2901 от 15.11.2013 г. по адм. дело № 1654/2013 г. по описа на Административен съд Варна.

Подадена е и частна жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу определение № 1222 от 28.03.2014 г. по адм. дело № 1654/2013 г. по описа на Административен съд Варна.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът не е разгледал задълбочено и не е обсъдил всички събрани в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства. Твърди се, че съдът необосновано е кредитирал за достоверни доказателства, които са подправени и е извел неправилен извод за наличие на действително осъществена облагаема доставка по процесната фактура, издадена от "Индустриалинвест" АД. Обжалва се решението и в частта на присъдените в полза на "ЕОН" ЕООД разноски. Иска се отмяната на решението. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Частният жалбоподател иска отмяната на обжалваното определение, с което е оставено без уважение искането на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна да присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Оспорва се и размера на присъденото в полза на "ЕОН" ЕООД адвокатско възнаграждение, както и присъдените разноски за нощувки и пътуване на адв. Симеонов до Варна.

Ответната страна - "ЕОН" ЕООД, представлявана от управителя Анна Ефендийска, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и на частната жалба. В открито съдебно заседание ответникът се представлява от адв. Симеонов, който поддържа доводите в представените писмени отговори. Претендира присъждане на направените в касационното производство разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната и частната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд Варна е образувано по жалба на "ЕОН" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 031203756/18.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, офис гр. Търговище, в частта, в която е изменен с Решение № 101/12.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, с който на жалбоподателя са определени допълнително задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 12.2010 г. в размер на 106 200.00 лв. главница и лихви за забава в размер на 22 061.20 лв.

Констатирано е, че ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по следната фактура: ф-ра № 0.. 74/8.12.2012 г. с дан. основа 531 000.00 лв. и ДДС - 106 200.00 лв., с предмет на доставката - слънчоглед, реколта 2010 г., доставено в база Балчик, издадена от "Индустриалинвест" ЕООД.

При извършената насрещна проверка от прекия доставчик и предходния му доставчик /"Зърноизкупуване БГ" ЕООД/ са представени следните документи - договор за покупка на зърно от 7.12.2010 г., сключен между "Индустриалинвест" ЕООД и "ЕОН" ООД, приемно-предавателен протокол от 8.12.2010 г., фактура № 56/7.12.2010 г., издадена от предходния доставчик "Зърноизкупуване БГ" ЕООД с предмет 600 тона слънчоглед, реколта 2010 г., декларация от "Зърноизкупуване БГ" ЕООД, договор между "Зърноизкупуване БГ" ЕООД и "Индустриалинвест" ЕООД от 7.12.2010 г., приемно-предавателен протокол, констативен протокол от 7.12.2010 г., приемни бележки от 7.12.2010 г. При извършената проверка от органа по приходите в информационния масив на ТД на НАП е установено, че процесната фактура № 74/8.12.2012 г. е включена в дневника за продажби и СД по ЗДДС за д. п. м. 12.2010 г. на доставчика.

Ревизиращите органи са обосновали отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура поради липса на убедителни доказателства за реалното осъществяване на доставката от прекия доставчик.

С обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно прилагане на материалния закон. АС Варна не е споделил тезата на приходните органи за безстоковост на спорната фактура, като след анализ на писмените доказателства, приобщени по делото и въз основа на констатациите на вещото лице по приетото заключение по ССчЕ е приел за безспорно установено прехвърлянето на собствеността върху стоките /слънчоглед/ от прекия доставчик "Индустриалинвест" ЕООД върху "ЕОН" ЕООД. Съдът е изтъкнал и факта, че предходните доставчици са разполагали с необходимото количество стока, за да я предадат на прекия доставчик. Отделно от това съдът е разгледал и доказателствата за наличието на последваща облагаема доставка със същата стока по отношение на трето лице. Позовал се е на релевантната практика на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Решение по дело С-324/11, като е посочил, че в РА липсват твърдения и мотиви за извършване на измама от издателя на фактурата или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице е знаели или да е трябвало да знае.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС Варна обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за материална незаконосъобразност на РА. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът е разгледал изолирано доказателствата, събрани в рамките на ревизията и на съдебното производство и е ценил такива, които са недостоверни. Посочените документи не са оспорени от данъчната администрация по съответния ред и тази възможност е преклудирана на основание чл. 193, ал. 1 то ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Видно от обжалваното решение АС Варна е установил фактите, касаещи спорния предмет, описал е събраните доказателства, задълбочено ги е обсъдил с оглед доказателствената им сила като частни писмени документи и е разгледал констатираното от вещото лице по ССчЕ. Анализирани са всички писмени доказателства и правилно първостепенният съд се е съсредоточил върху изследването на пряката доставка, доколкото произходът на стоката и предходните доставки не са определящи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит.

1. На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като изводът на съда се подкрепя от доказателствата по делото.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги.

В процесния случай предмет на фактурираната доставка от "Индустриалинвест" ЕООД са родово определени вещи - слънчоглед 600 т., реколта 2010 г. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови /или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др.

В случая обосновано съдът е приел, че още в хода на ревизионното производство от ревизирания субект и прекия му доставчик са представени достатъчно убедителни доказателства, от които да се направи извод за реалност на извършената доставка. Между страните е сключен договор за продажба от 7.12.2010 г. относно продажбата на 600 тона слънчоглед, реколта 2010 г., като продавачът се е задължил да достави стоката на купувача в Зърнобаза гр. Балчик. Представен е приемо-предавателен протокол от 8.12.2010 г., подписан от представители на купувача и продавача, в който е отразено приемо-предаването на 600 тона слънчоглед, рек. 2010 г. по договор от 7.12.2010 г. Доставчикът "Индустриалинвест" АД е представил и доказателства относно произхода на стоката - ф-ра № 56/7.12.2010 г. за закупуване на зърното от "Зърноизкупуване БГ" ЕООД, договор от 7.12.2010 г. за продажба на 600 т. слънчоглед, рек. 2010 г., декларация от търговец на зърно от 7.12.2010 г., приемно-предавателен протокол от 7.12.2010 г., констативен протокол от 7.12.2010 г., в които изрично е посочено, че стоката е складирана в зърнобаза в гр. Балчик, собственост на "Зърнени Храни България" АД, приемни бележки № 252 и № 253/7.12.2010 г., издадени от Зърнобаза - гр. Балчик, собственост на "Зърнени храни България" АД.

За да формира извод за реално изпълнение на процесната доставка, АС Варна е обсъдил описаните писмени документи, както и заключението по ССчЕ, което е кредитирано като компетентно изготвено и дало пълен отговор на поставените въпроси. Вещото лице е извършило проверка в счетоводството на ревизираното лице и на прекия му доставчик, както и е взело предвид събраните по делото доказателства, включително е проверило счетоводствата на предходния доставчик "Зърноизкупуване БГ" ЕООД, на неговия предходен доставчик "Агротурк България" ЕООД и "Зърноизкупуване" ЕООД. Безспорно е установено, че стоката, предмет на процесната фактура, е заприходена в счетоводството на ревизираното лице /изследвана е счетоводна сметка 304 "стоки"/, както и че "ЕОН" ЕООД е осъществило последваща доставка на процесната стока към трето лице - "Олива" АД.

Отделно от горното съдът е обсъждал и доказателствата относно произхода на стоката и предходните доставки - "Агротурк България" ЕООД, "Зърноизкупуване" ЕООД и "Зърноизкупуване БГ" ЕООД, включително и констатациите на в. л. по ССчЕ. Изследван е въпроса за мястото на предаване на процесната стока / Зърнобаза гр. Балчик/ с оглед взаимоотношенията между прекия доставчик и негови предходни доставчици и обосновано е прието, че мястото е Зърнобаза гр. Балчик. Неоснователно е твърдението на касатора, че по делото не е установено по какъв начин процесният слънчоглед е внесен и вложен в склада, който би следвало да води регистър съгласно Наредба № 3 от 16.07.1999 г. В заключението на в. л. подробно е описан начина на постъпване на процесната стока в Зърнобазата в гр. Балчик и този факт се установява от приобщените по делото писмени доказателства. В допълнение следва да се посочи, че реалността на доставките, извършени от "Зърноизкупуване" ЕООД в полза на "Агротурк България" ЕООД и на извършената от "Агротурк България" ЕООД последваща облагаема доставка в полза на "Зърноизкупуване БГ" ЕООД е потвърдена с Решение № 157 от 24.01.2013 г. по адм. дело № 3025/2012 г. по описа на АС Варна, оставено в сила с Решение № 16003 от 3.12.2013 г. по адм. дело № 3870/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

Във връзка с разглеждания спорен предмет следва да бъде съобразено тълкуването, което СЕС е дал за понятието "доставка на стоки", изразено в Решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение СЕС е посочил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 35 от Решение по дело С-435/03; т. 36 от Решение по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03; т. 51 от Решение по дело С-255/02; т. 24 от Решение по дело С-237/09/. Съдът е посочил също, че посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. След като с последващата реализация е доказано, че доставчикът е прехвърлил фактурираните стоки на приобретател, за да може той да се разпорежда с тях като собственик, правилно решаващият съд е приел наличието на реално осъществена доставка на процесните стоки и настъпването на данъчно събитие.

По тези съображения като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА, АС Варна е постановил правилно решение.

Неоснователна е касационната жалба срещу решението в частта относно разноските, както и частната жалба срещу определение № 1222 от 28.03.2014 г. по адм. дело № 1654/2013 г. по описа на Административен съд Варна. В полза на "ЕОН" ЕООД са присъдени адвокатско възнаграждение и съдебно-деловодни разноски / за държавна такса, възнаграждения за вещо лице, разходи за пътуване/ в общ размер на 25 709,46 лева. Неоснователно касаторът поддържа прекомерност на адвокатското възнаграждение, след като е пропуснал срока за това възражение до приключване на последното заседание в първата инстанция / същият не се е явил и не е бил представляват от юрисконсулт в последното заседание пред АС Варна/.

Неоснователно е искането на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение по реда на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, както правилно е прието от първоинстанционния съд. Изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА е формиран както на базата на доказателства, събрани в рамките на ревизията, така и на такива, събрани в съдебното производство. Не е даден приоритет на доказателствата, събрани в хода на първоинстанционното съдебно производство, тъй като съдът е възприел констатираното от ревизиращите органи за неправилно и неподкрепящо се от доказателствата. Ангажираните доказателства относно предходните доставки /от "Зърноизкупуване БГ" ЕООД, "Агротурк България" ЕООД и "Зърноизкупуване" ООД/ са приобщени към доказателствения материал по делото с оглед констатациите на вещото лице по ССчЕ и тези документи не биха могли да бъдат в патримониума на ревизираното лице.

Неоснователни са твърденията на касационния и частния жалбоподател, че в разноските не следва да се включват разходи, които адвокатското дружество извършва във връзка с командироването на процесуалния представител на "ЕОН" ЕООД до гр. Варна. От приложените доказателства /заповеди за командироване, електронни билети, бордни карти, фактури за нощувки/ е видно, че именно "ЕОН" ЕООД е командировал адв. Симеонов във връзка с процесуалното представителство по адм. дело № 1654/2013 г. по описа на АС Варна. Установява се, че жалбоподателят в първоинстанционното производство е заплатило разходите за нощувки, за транспорт и дневни, а не адвокатското дружеството. В тази връзка АС Варна е направил правилен извод за неоснователност на претенцията на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна за изменение на решението в частта за разноските по реда на чл. 248 от ГПК.

С оглед на изложеното касационната жалба срещу решението в частта относно присъдените в полза на "ЕОН" ЕООД разноски и частната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна се явяват неоснователни.

Във връзка с разноските в касационното производство, в полза на ответника по касация - "ЕОН" ЕООД следва да бъдат присъдено адвокатско възнаграждение в размер на 9180 лева съгласно представения договор за правна защита и съдействие от 17.12.2013 г., фактура № 1000000104 от 6.04.2015 г. и авизо за преводно нареждане № ОВ60304150011699 от 3.04.2015 г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение