Решение № 4329 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13981/2016 г.

Решение № 4329 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13981/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 5862 от 13.09.2016 г., постановено по адм. д. № 9313/2014 г. Административен съд - С. - град, П. отделение, 21-ви състав, е отменил ревизионен акт № 2171310652/15.04.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С., в частта потвърдена с решение № 1475/15.08.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - С., с която на "Нанако"-ЕООД-гр. С., е установена отговорност по чл. 177 ЗДДС за дължим и невнесен данък от доставчика му "ЕФ 966"-ЕООД по фактура № 400 от 06.03.2013 г. за облагаема доставка с предмет продажба на недвижим имот в размер на 430 282,60 лв. С решението съдът е осъдил Д"ОДОП"-гр. С. да заплати на жалбоподателя "Нанако"-ЕООД разноски по делото в размер на 11 850 лв. С определение № 6194 от 07.11.2016 г., постановено по адм. д. № 9313/2014 г. Административен съд - С. град е оставил без уважение искането на "Нанако"-ЕООД-0гр. С. за изменение на решението в частта му за разноските чрез увеличение на присъденото възнаграждение от 11 000 лв. на 14 400 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от А. Г. Г. в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и данъчно - осигурителна практика"-гр. С.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - С. - град е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт № 2171310652/15.04.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С.. Претендира да му бъдат присъдени направените по делото разноски за две съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Нанако"-ЕООД - гр. С. чрез своя процесуален представител адв. Ж. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Срещу постановеното определение е подадена частна жалба от "Нанако"-ЕООД- гр. С. чрез процесуалния му представител адв. С. Ж.. В същата се прави оплакване, че определението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, като се излагат съответни доводи. М. В. административен съд да отмени обжалваното определение и вместо него да постанови друго такова, с което да присъди пълния размер на адвокатското възнаграждение. Ответният по частната жалба директор на Д"ОДОП"- гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на частната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: По касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. С.. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението съдът е отменил ревизионен акт № 2171310652/15.04.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С., в частта потвърдена с решение № 1475/15.08.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - С., с която на "Нанако"- ЕООД-гр. С., е установена отговорност по чл. 177 ЗДДС за дължим и невнесен данък от доставчика му "ЕФ 966"-ЕООД по фактура № 400 от 06.03.2013 г. за облагаема доставка с предмет продажба на недвижим имот в размер на 430 282,60 лв. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията /мотивите на решението са написани на 61 страници/ и същността на спора между страните. Накратко спорът се изразява в следното: Няма спор, че между "Нанако"-ЕООД и "ЕФ 966"-ЕООД е сключен договор за покупко-продажба на недвижим имот - заведение за бързо хранене - ресторант за бърза закуска, находящ се в гр. С., район "И.", Бул. "Цариградско шосе", в сградата на бл. ..., вх. ..., на партерния етаж, изразен в нотариален акт № 66, т. I, рег. № 1869, дело 56/2013 г. от 06.03.2013 г. За продажбата от страна на продавача е издадена фактура № 0.... 400/06.03.2013 г. с данъчна основа 2 151 413,00 лв. и ДДС 430 282,60 лв. Покупката е осъществена преди датата на регистрация по ЗДДС на купувача "Нанако"-ЕООД и е отразена в подадения опис на наличните активи. По фактурата купувачът е упражнил право на данъчен кредит. Продавачът "ЕФ 966"-ЕООД е отразил издадената фактура в дневника за продажби и в справката декларация за м. 03/2013 г., но не е внесъл дължимия данък в бюджета. Спорът по делото се свежда до това, налице ли са условията по чл. 177 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на купувача "Нанако"-ЕООД и по конкретно дали облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната по смисъла на чл. 177, ал. 3, предл. последно ЗДДС. Тъй като тежестта за доказване на предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС е на органа по приходите, в рамките на ревизионното производство е била назначена оценъчна експертиза. Според същата, пазарната цена на въпросния недвижим имот възлиза на 668 100, евро или левова равностойност 1 306 700 лв. без ДДС. Н. база на това заключение и предвид обстоятелството, че дължимият данък не е внесен от доставчика, органът по приходите е приел, че фактическият състав по чл. 177 ЗДДС е изпълнен и е ангажирал отговорността на ревизираното дружество "Нанако"-ЕООД. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е назначената единична оценъчна експертиза Първоинстанционният съд е възпроизвел съдържанието на същата на стр. 24 - 27 от решението, л. 376 - 378 от делото/. Според него заключение пазарната оценка на продадения недвижим имот възлиза на 970 300евро или 1 897 700 лв. Поради съществени различия в пазарната цена на процесния имот според назначените експертизи в ревизионното и в съдебното производство, при условията на чл. 172, ал. 2, изр. 2 АПК във връзка с § 2 ДР ДОПК, от съда е назначена друга оценъчна експертиза. Заключението на експертът по тази експертиза е възпроизведено на стр. 27 - 32 от мотивите, л. 378 - 380 от делото/ и според него пазарната цена на въпросния имот възлиза на 1 085 030евро или 2 122 130 лв. Решаващите мотиви на съда за законосъобразността на ревизионния акт са изложени от административния съд на стр. 34 и сл. от делото. Прието е, че ревизионното производство е проведено при допуснати съществени за изхода му нарушение на процесуално-правните разпоредби, регламентиращи доказателствената дейност на ревизиращите органи по приходите. На пет отделни страници съдът е посочил систематично защо не е следвало да се кредитира заключението на вещото лице по назначената оценъчна експертиза в ревизионното производство, като този недостатък не е бил отстранен и в хода на административното оспорване. На база на това е изграден извод, че процесуалната незаконосъобразност на ревизионния акт е обусловила и неговата материална незаконосъобразност. След тълкуване на нормата на чл. 177 ЗДДС относно отговорността на лицата в случаи на злоупотреби, предвид доказателствата по делото решаващият съд е отговорил на въпроса налице ли са условия за ангажиране на отговорността на ревизираното дружество за дължимост на невнесения данък от неговия доставчик. В тази връзка е прието, че в случая е изпълнен само обективният елемент по чл. 177, ал. 1 ЗДДС - дължимият данък не е внесен ефективно от доставчика. След това на отделен ред са разгледани всяка една от отделните хипотези от закона по отношение субективния елемент, при които регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. По отношение на първата алтернатива - наличие на знание - /мотивите са изложени на стр. 44 - 47 от решението/ е отбелязано, че твърдения в тази насока не се съдържат в ревизионния акт, но независимо от това, и от данните по делото не може да бъде изграден извод в тази насока. На отделен ред са обсъдени случаите, при които законът презумира, че регистрираното лице - получател по облагаема доставка, е било длъжно да знае, че дължимия данък няма да бъде внесен - когато облагаема доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Съществените мотиви са по отношение на последната хипотеза, доколкото ревизионният акт е мотивиран на това основание. На стр. 48 от мотивите накратко отново са изброени причините, поради което съдът не кредитира заключението по оценителната експертиза, назначена в ревизионното производство, като за основен дефект е изложено обстоятелството, че експертът е изградил оценката без спазване на нормативно установените изисквания за прилагане на МСНЦ по Наредба № Н - 9/2006 г., като заключението му не се потвърждава заедно или по отделно от събраните в хода на ревизионното производство доказателства. С оглед на това е прието, че при спазване на правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса - чл. 177, ал. 2 ЗДДС и чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК не е доказано от приходния орган, че договорената между "Нанако"-ЕООД и "ЕФ 966"-ЕООД продажна цена на недвижимия имот, посочена в нотариалния акт и в издадената фактура № 0...400/06.03.2013 г., се отличава от пазарната цена на имота. На отделен ред е посочено, че този извод се потвърждава от проведеното по делото от жалбоподателя непълно и насрещно доказване по чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Като решаващо в тази насока е отбелязано заключението на вещото лице инж. Т. Б. К. - Кръстева по назначената в съдебното производство допълнителна оценъчна експертиза, което заключение при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § ДР ДОПК възприема в частта за оценката по продажни цени, тъй като заключението е изготвено според изискванията на МСНЦ по действително осъществени съпоставими неконтролирани сделки. В тази насока от стр. 49 до стр. 55 от мотивите съдът е изложил позицията си защо кредитира тази експертиза, съответно защо не кредитира заключенията на другите две експертизи - тази от ревизионното производство, и първоначалната от съдебното производство. В решаващите мотиви на стр. 56 от решението отново е посочено, защо в ревизионния акт не е доказано наличието на законовите условия за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице по чл. 177 ЗДДС. С оглед отбелязването в РА/макар и бланкетно/ и на хипотезите на привидност на облагаемата доставка и за заобикаляне на закона, на оставащите страници от решението административният съд е разгледал и тези хипотези и е посочил защо те не се установяват от събраните в хода на делото доказателства. Направен е краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната му част, което обуславя необходимостта от неговата отмяна от съда. В касационната жалба се твърди неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличието на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество основните доводи на касатора са за допуснати съществени процесуални нарушения от страна на административния съд, изразяващи се в това, че необосновано не е кредитирано заключението на вещото лице, назначено в хода на ревизионното производство, като по отношение на него са използвани едни критерии, които съответно не са приложени за последното, допълнително заключение на вещото лице, което е прието без резервно. По направените оплаквания настоящата инстанция приема следното: По делото няма спор относно фактите за цената на извършената продажба на недвижимия имот и невнасянето на данъка в бюджета от доставчика . Спорният въпрос по приложението на чл. 177 ЗДДС се свежда до това дали продажната цена на процесния недвижим имот се отличава значително от пазарната цена, като предпоставка за ангажиране на отговорността на задълженото лице. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизиращият орган не е доказал наличието на хипотезата по чл. 177, ал. 2 във вр. с ал. 3, т. 2, предл. 3 ЗДДС, поради което издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод, тъй като той е изграден при допуснати съществени процесуални нарушения и е необоснован на фактите и доказателствата по делото. Съгласно чл. 177, ал. 1 ЗДДС, регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според алинея втора на същата разпоредба, отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Алинея трета на чл. 177 ЗДДС разпорежда, че за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Както бе посочено, в хода на ревизията е установено, че дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен от доставчика. Тъй като другият съществен елемент за знанието - значително отклонение на цената от пазарната, предполага определени познание в сферата на пазарните цени на недвижимите имоти, в хода на ревизионното производство при условията на чл. 60, ал. 1 ДОПК е допуснато назначаване на оценителна експертиза. Същата е определила пазарна цена на недвижимия имот към датата на продажбата в размер на 668 100, евро или левова равностойност 1 306 700 лв. без ДДС. Н. база на това заключение и предвид обстоятелството, че дължимият данък не е внесен от доставчика, органът по приходите е приел, че фактическият състав по чл. 177 ЗДДС е изпълнен и е ангажирал отговорността на ревизираното дружество "Нанако"-ЕООД. В жалбата до съда заключението на експерта е оспорено от задълженото лице, но не е направено искане за назначаване на друга оценъчна експертиза. Независимо от това в определение № 4800 от 06.10.2014 г. /л. 193 от делото/ първоинстанционният съд е указал на страните на основание чл. 163, ал. 3 АПК, че за изясняването на правния спор е необходимо да се назначи съдебно-техническа експертиза за определяне на пазарната цена на имота. Предвид на това определение по искане на пълномощника на жалбоподателя в съдебно заседание на 20.11.2014 г. е допуснато назначаване на съдебно-техническа експертиза. Същата е депозирана на л. 229 и сл. от делото, определила е пазарна цена на имота в размер на 970 300 евро без ДДС, или левова равностойност от 1 897 700 лв. Изслушването на вещото лице е извършено в съдебно заседание на 12.02.2015 г. /л. 306 и сл. от делото/, като и двете страни чрез своите пълномощници не са имали възражение срещу така изготвеното заключение. Независимо от това, с аргумент, че има съществени различия в пазарната цена на недвижимия имот в експертизата, назначена в хода на ревизията и тази, назначена в съдебното производство, административният съд е назначил нова съдебно-оценителна експертиза. Същата е депозирана на л. 312 и сл. от делото и според нея, пазарната цена на недвижимия имот към момента на продажбата възлиза на 881 300 евро без ДДС, или левова равностойност от 1 723 700 лв. Разпитът на вещото лице е проведен в съдебното заседание на 19.03.2015 г. /л. 318 и сл. от делото/, като по искане на пълномощника на жалбоподателя е поставена допълнителна задача на експерта да даде заключение след съпоставка с конкретни данни в Службата по вписванията - гр. С.. Допълнителната заключение е депозирано на л. 325 и сл. от делото и според него пазарната цена на имота е 1 085 030евро или левова равностойност от 2 122 130 лв. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е кредитирал това допълнително заключение, съответно не е кредитирал другите две, на база на което е приел, че продажната цена на имота не се отличава значително от пазарната такава, поради което не е налице хипотеза по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 ЗДДС и отговорността на задълженото лице е ангажирана неправомерно. Анализът и на четирите експертизи налага извод, че различията в определяне на пазарната цена се явяват от използваните от експертите коефициенти/най-вече относно локация на мястото на обектите/, като в нито едно от заключенията тези коефициенти не са обосновани с нещо друго, освен личния опит и познания на експерта. В съдебното решение няма изложени аргументи, защо коефициентите на последното вещо лице инж. Т. К. в допълнителното заключение са по-добри и логични от коефициентите, използвани от другите две вещи лица. От данните по делото не става ясно и какво точно е мотивирало съда след изслушване на първоначалното заключение да назначи нова оценъчна експертиза. Вярно е, че е налице различие в пазарната цена в експертизата, назначена по време на ревизията и първоначално назначената експертиза в хода на делото, но и двете експертизи определят пазарна цена, която значително се отличава от продажната, като в същото време първоначално назначената експертиза в съдебното производство не е оспорена от нито една от страните. При условията на чл. 201 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК може да бъде назначено допълнително или повторно заключение, но съдът не се е позовал на тази разпоредба като основание за назначаване на нова оценъчна експертиза. От мотивите на съдебния акт става ясно, че основният довод на първоинстанцонния съд да приеме допълнителното заключение на втората експертиза, тъй като при изготвянето й са използвани данни - цени по нотариални актове за реално сключени покупко-продажби на търговски обекти, които са съпоставими характеристики, а отделно от това само тя е изготвена според изискванията на за прилагане на метода на сравнимите неконтролируеми цени по действително осъществени съпоставими неконтролирани цени. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на първоинстанционния съд и го намира за неправилен. Посоченият метод за определяне на пазарна оценка действително изисква анализ на данни за пазарните цени на реално извършени сделки между несвързани лица. Извършените продажби по нотариалните актове, проверявани от вещото лице Кошева, касаят търговски обекти, нито един от които не отговаря по характеристики и местоположение на процесния недвижимия имот. По тази причина отразените в нотариалните актове пазарни цени не могат да бъдат ясен и точен критерий за определяне на действителната пазарна цена на продавания недвижим имот. В същото време по делото са налице три други оценъчни експертизи, в това число неоспореното от страните заключение на вещото лице Б. С. Б. и първоначалното заключение на вещото лице инж. К., които заключения са изготвени на база на законовоустановени методи по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК за понятието "пазарна цена за данъчни цели", поради което няма пречка да бъдат кредитирани и възприети. Тези три заключения определят пазарна цена на процесния недвижим имот, която съществено се отличава от цената, по която е извършена продажбата между "ЕФ 966"-ЕООД и "Нанако"-ООД и по този начин при условията на пълно доказване установяват предпоставките по чл. 177, ал. 3 ЗДДС за ангажиране на отговорността на задълженото лице. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - С. град е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Нанако"-ООД следва да бъде отхвърлена като неоснователна. По частната жалба на "Нанако"-ООД. По отношение на отговорността за разноски първоинстанционният съд е приел, че на дружеството жалбоподател следва да се присъдят общо 11 850 лв., от които 50 лв. държавна такса, 800 лв. депозит за вещо лице и 11 000 лв. адвокатско възнаграждение. По отношение на последното е посочено, че то се присъжда след намаление по реда на чл. 161, ал. 3 ДОПК на пълния уговорен и заплатен размер от 14 440 лв., който е прекомерен за фактическата и правната сложност на спора и минимума на адвокатското възнаграждение съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. От страна на жалбоподателя е подадено искане по реда на чл. 248 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК за изменение на решението в частта му за разноските. С оспореното определение административният съд е оставил без уважение искането на "Нанако"-ЕООД-0гр. С. за изменение на решението в частта му за разноските чрез увеличение на присъденото възнаграждение от 11 000 лв. на 14 400 лв. Систематизирани, аргументите на първоинстанционният съд за постановяване на този резултат, се изразяват в следното: 1. Неоснователен е доводът на жалбоподателя, че съдът не може да прави намаление на възнаграждението без възражение на ответната страна. Посочено е, че нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК се явява специална по отношение на нормата на чл. 78, ал. -5 ГПК, поради което изключва субсидиарното й приложение съгласно § 2 ДР ДОПК; 2. Извършеното намаление при условията на чл. 161, ал. 2 ДОПК почти двукратно надвишава минималния размер по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, който е от 8 802,38 лв.; 3. Процесният ревизионен акт е оспорен само за един пункт касаещ солидарната отговорност на дружеството по чл. 177 ЗДДС, или превишението по чл. 161, ал. 2 ДОПК не може да се отдаде на множественост на спорните данъчни установявания, многобройност на доставчиците и/или фактурите, атипичност на процесната доставка, обхват на ревизията, продължителност на същата или друга причина. 4. Административната преписка е от общо 178страници, като ревизионния акт в оспорената част е само 10страници, а изготвената от пълномощника жалба е 9страници, извън административната преписка, допълнителните доказателства са събрани след изрични указания на съда и чрез назначените съдебно-оценъчни експертизи; от пълномощника на жалбоподателя не е представена и писмена защита. 5. Определеният размер на възнаграждението от 11 000 лв. е приблизително равно отдалечено между минималния размер на възнаграждението по тарифата и пълния уговорен размер, като по този начин е отстранена прекомерността на възнаграждението и е присъдено възнаграждение, балансирано с реалната фактическа и правна сложност на делото. По същество определението на първоинстанцонния съд е правилно и обосновано, но при този изход на спора се явява безпредметно и като такова следва да бъде отменено. Разноски. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1, ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на дирекцията касатор следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 13 665,65 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,