Решение № 6488 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12278/2012 г.

Решение № 6488 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12278/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от "Сав Фууд Сървисис" ЕООД против решение № 4726/15.08.2012 г., постановено по адм. д. 8396/2011 г. по описа на Административен съд - София - град в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 21001010956/9.05.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 1432/24.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение, включително и относно задълженията за ДОО, ДЗПО, фонд "ГВРС" и здравно осигуряване за 2007 г. и 2008 г., както и относно РА № 156551/6.10.2011 г., е незаконосъобразно, необосновано и при допуснати съществени процесуални нарушения - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено съдебното решение в обжалваната част и да бъдат отменени РА и РА за поправка или евентуално да бъде върнато делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Подробни съображения в подкрепа на искането си за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София (ДД "ОДОП"), я оспорва. Претендира разноски. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е изменен (фактически частично отменен) РА № 21001010956/9.05.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, в потвърдената с решение № 1432/24.08.2011 г. на ДД "ОУИ" част, а именно в частта по ЗКПО за 2007 г., в която е увеличен финансовия резултат със сумата в размер от 34 243,48 лева поради констатирано несъответствие между ОПР и ГДО за периода ведно със съответната лихва. В допълнението към касационната жалба се твърди, че тази част решението на административния съд е неправилна поради необоснованост - касационно основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба "Сав Фууд Сървисис" ЕООД, редовно призован за съдебно заседание, не се е явил и не е изпратил представител, като е изразил становище за нередовност и неоснователност на касационната жалба в писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на "Сав Фууд Сървисис" ЕООД е частично основателна, а на ДД "ОДОП" е изцяло основателна. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на "Сав Фууд Сървисис" ЕООД е частично основателна, а касационната жалба на Д "ОДОП" е основателна. С обжалваното решение № 4726/15.08.2012 г., постановено по адм. д. 8396/2011 г. по описа на АССГ е изменен РА № 21001010956/9.05.2011 г. на ТД на НАП - София в частта по ЗКПО за 2007 г., в която е увеличен финансовият резултат със сумата в размер от 34 243,48 лева поради констатирано несъответствие между ОПР и ГДО за периода ведно със съответната лихва и е отхвърлена жалбата на "Сав Фууд Сървисис" ЕООД в останалата част, която не е индивидуализирано, но с оглед предмета на спора (очертан при присъединяването към адм. д. 8396/11 г. на адм. д. 890/2012 г. и двете по описа на АССГ) следва да се приеме, че е отхвърлена жалбата и против определените задълженията за ДОО, ДЗПО, фонд "ГВРС" и здравно осигуряване за 2007 г. и 2008 г., съдържащи се в таблицата на РА № 156551/6.10.2011 г. за поправка на първоначалния РА № 21001010956/9.05.2011 г., който в тази част се твърди, че е отменен с решение № 1432/24.08.2011 г. на ДД "ОУИ", както и относно облагането по ЗКПО за 2008 г. в приложение на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения с изключение на извършеното е увеличение на финансовия резултат за 2007 г. със сумата в размер от 34 243,48 лева поради констатирано несъответствие между ОПР и ГДО. Изводът за липса на несъответствие, респективно основание за извършеното увеличение съдът обосновава със заключението на вещото лице и копие от ГДД. По отношение останалите спорни въпроси в атакуваното съдебно решение са изложени мотиви относно установената фактическа обстановка и липсата на достатъчно доказателства за настъпване на данъчно събитие, респективно облагаеми доставки по данъчните фактури, издадени от "Интермедия" ЕООД, "Лимо Сървис" ЕООД и "Търговска къща - Еда" ЕООД и по които ревизираното лице е упражнило отказаното му с РА право на приспадане на данъчен кредит. Относно данъчните задължения възникнали в резултат от встъпване на "Онда кофи брейк" ЕАД в правата на наемател по договора между "Бизнес Парк София" ЕООД и "Сав Фууд Сървисис" ЕООД административният съд приема, че законосъобразно органите по приходите са извършили увеличение на финансовия резултат за 2008 и 2009 г. със сумите, които ревизираното лице е начислявало за амортизации на актив, който след сключване на тристранното споразумение не ползва и би трябвало да отчисли, както и правилно е доначислен данък върху стойността на подобренията към дата на сключване на тройното споразумение. Поради липса на конкретизация решаващият съд е приел за неоснователна и жалбата против РА за поправка на РА, без да излага мотиви за правния извод за законосъобразност на този данъчен акт. Не са изложени мотиви относно облагането по ЗКПО на основание чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Така постановеното съдебно решение е частично правилно и законосъобразно. По касационната жалба на "Сав Фууд Сървисис" ЕООД: По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на административния съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която спорните данъчни фактури, издадени от "Интермедия" ЕООД, "Лимо Сървис" ЕООД и "Търговска къща - Еда" ЕООД не отразяват осъществени реални облагаеми доставки на стоки (декорация за Нова година и рекламни брошури) и услуги (посредничество, рекламни услуги, наем на помощен персонал, изграждане и поправка на инсталации, услуги без конкретизация на вида им, отпушване на канализация, засаждане на цветя и аранжиране, обработка и архивиране на документи, консултации, комисионна без конкретизация). По време на данъчната ревизия, при извършените насрещни проверки, не са представени документите, които са изискани за установяване доставките. Вещото лице, назначено в съдебното производство, също не е извършило проверка относно редовността на воденото счетоводство на доставчиците, поради не представяне на необходимите документи. Липсват каквито и да е било доказателства реалното осъществяване на фактурираните доставки освен издадените данъчни фактури. Настоящият съдебен състав не споделя доводите в касационната жалба, че притежаването на данъчна фактура е достатъчно за доказване на наличието на облагаема доставка и възникване на право на приспадане на данъчен кредит по нея. В съответствие с доказателствата по делото решаващият съд е обосновал фактически извод, че не е установено предаването на стоките и извършването на услугите, описани в данъчните фактури, като част от тях не съдържат и ясно описание на стопанската операция, за да е възможна проверката. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че самите фактури, удостоверяват това обстоятелство, защото видно от тяхното съдържание - липсва отразяване за предаване на стоките и предмета на договорените услуги. Правилно АССГ е възприел съдържанието на спорните данъчни фактури, от което се установява предаването на фактурата, но не и на стоките и предмета на услугите. Липсват доказателства (както за кадровата и техническа възможност на доставчиците да извършат фактически договорените доставки, така и относно получаването на предмета на стопанската операция или използването му за последващи облагаеми доставки). Данъчнозадълженото лице не е ангажирало никакви доказателства за използване на фактурираните стоки и услуги за извършване на последващи доставки. Извършването на последващи облагаеми доставки с предмета на доставките е едно от условията за възникване на право на данъчен кредит, а в конкретния случай би представлявало и косвено доказателство за извършване на спорните доставки, но не е установено по делото, независимо от правилно разпределената от АССГ доказателствена тежест. Правилно и законосъобразно АССГ е приел, че не е установена реалността на доставките по фактурите, издадени от "Интермедия" ЕООД, "Лимо Сървис" ЕООД и "Търговска къща - Еда" ЕООД, респективно наличието за основание за начисляване на данъка по тях, поради което правилно органите по приходите са отказали данъчен кредит на "Сав Фууд Сървисис" ЕООД. Решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-95/07 и С-96/07, Ecotrade, е неотносимо към настоящия спор, доколкото спорът по главното производства, по които са отправени преюдициални запитвания са относно случаи на "самоначисляване". Останалата практиката на Съда на Европейския съюз, на която се позовава "Сав Фууд Сървисис" ЕООД е относима към спорове, при които от фактическа страна е установено осъществяване на стопанската операция като елемент от независимата икономическа дейност на доставчика и получателя, поради което не е правомерно да се изискват допълнителни доказателства от лицето, упражнило право на приспадане на данъчен кредит на допълнителни доказателства относно възможността на неговия доставчик да извърши със свои ресурси или чрез подизпълнители доставката. В случая от фактическа страна не е установено осъществяване на облагаема доставка с получател ревизираното лице, поради което правилно АССГ е приел, че законосъобразно с РА е отказано да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, които не отразяват реални доставки. Решение по съединени дела С-78/02 и С-80/02 разглежда проблема за неправилно начисляване на данък от гледна точка на издателя на данъчния документ, а не от гледна точка правното положение на получателя на доставката, което с оглед Решение по дело С-642/11 е възможно да бъде различно без да е нарушен принципът на данъчен неутралитет. Административният съд не е допуснал нарушение на материалния закон и необоснованост на изводите си и по отношение спора относно законосъобразността на отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, по които данъкът е начислен без основание по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Независимо от установеното в съдебното производство обстоятелство, че доставчикът и получателят са водели редовно счетоводствата си, съдът правилно е приел, че само счетоводното отразяване на фактурите не е достатъчно за установяване на реалността на доставките по тях. Без правно значение е причината, поради която не са представени такива доказателства, с оглед предоставената процесуална възможност за ангажиране и допълнително представяне на доказателства и в съдебната фаза на процеса. Твърденията за допуснати процесуални нарушения по време на данъчната ревизия и свързани са начина на уведомяване на доставчиците не могат да променят тези правни изводи, а в конкретния случай и са неоснователни. Решаващият съд подробно и задълбочено е обсъдил всички доказателства, относими към всеки един от доставчиците и е формирал непротиворечиви правни изводи, а именно, че само издаването на фактура не може да обоснове извод за реалност на доставките са законосъобразни, респективно възникване на право на данъчен кредит. Основателно е оплакването в касационната жалба относно частта от съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата на "Сав Фууд Сървисис" ЕООД против РА в частта, с което е извършено увеличение на финансовия резултат за 2007 г. със стойността на разходите, осчетоводени по данъчните фактури, издадени от Интермедия" ЕООД, "Лимо Сървис" ЕООД и "Търговска къща - Еда" ЕООД, че не съдържа изрични мотиви. Действително в тази част липсват изрично правни мотиви в съдебното решение, но е извършено съответното фактическо установяване и обосновка, че тези фактури не отразяват реални облагаеми доставки в частта на съдебното решение относно облагането по ЗДДС. Така установената и обоснована от първоинстанционният съд фактическа обстановка обуславя единствения правен извод, че счетоводните документи не отразяват вярно стопанската операция, респективно осчетоводените разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и не следва да бъдат признати за данъчни цели. Допуснатото процесуално нарушение в конкретния случай не е съществено доколкото е формирана и изразена воля по отношение на спорните факти, която съответства на събраните по делото доказателства, а при проверка приложението на материалния закон касационната инстанция излага свои собствени правни мотиви. По изложените съображения обжалваното решение и в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно, законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По отношение отчитането на разходи за амортизации през 2008 г. и 2009 г. касационната инстанция намира, че е оправдано за данъчни цели само при наличие на стопанска изгода от съответните активи. В случая след датата на сключване на договора за заместване от друг наемател, ревизираното лице не формира приходи от подобренията на наетия до този момент от него имот, поради което не са налице основания за отчитане на амортизации на този актив, формиран от разходите за подобрения на нает материален актив. Този извод не се променя от обстоятелството, че в същия период ревизираното лице е отчитало и приходи от "префактурирането" на амортизации, защото разходите и приходите са отчетени в резултат от актив, които не е контролиран от "Сав Фууд Сървисис" ЕООД и не могат да бъдат признати за данъчни цели. В тази част правните изводи на решаващият съд са задълбочено аргументирани от гледна точка и на счетоводното законодателство и са формулирани правни изводи, които изцяло се подкрепят от настоящия съдебен състав и чл. 9, ал. 2 от ЗДДС. По изложените съображения обжалваното решение в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно, законосъобразно и обосновано. По отношение данъчното третиране на актива, формиран от разходите за подобрения на нает актив, необосновано АССГ приема за правилни констатациите в РА и в частта по ЗДДС. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че заместването в договора за наем на наемателя няма идентични правни последици с прекратяването на договора за наем по отношение на ползваните активи в правоотношението между наемодател и първоначален наемател. В тази част правилно АССГ приема, че фактите са идентични с тези посочени в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС и чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, защото е извършено връщане на актива с ремонт/подобрения в патримониума на наемодателя, който едновременно с това го предоставя за ползване на друго лице. Решаващият съд е приел за установено, че първоначалният договор за наем влиза в сила на 1.11.2004 г. и е прекратен с постигнатото тройно споразумение на 25.04.2008 г. (датата, на която и органите по приходите са приели, че е възникнало задължение за начисляване на ДДС), но въпреки това не е приел за приложимо изключението по чл. 9, ал. 4, т. 2 и чл. 25, ал. 3, т. 6, последното предложение от ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че са установени и доказани условията на чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, поради което извършването от "Сав Фууд Сървисис" ЕООД на ремонт/подобрение на нает актив, който е ползван повече от три години представлява доставка на услуга ( чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС), но фактическото връщане на 25.04.2008 г. на наетия актив заедно с ремонта/подобренията не представлява данъчно събитие (чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС) и възмездна доставка на услуга, за която се дължи начисляване на данък на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 11711,91 лв. По изложените съображения обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта, с която е доначислен данък на основание чл. 86 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС и чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер на 11711,91 лв. ( и съответна лихва), изчислен върху стойността на подобренията в наетия актив в размер на 58559,57 лв. С диспозитива на атакуваното съдебно решение е отменен частично РА и е отхвърлена "останалата част на жалбата на "Сав Фууд Сървисис" ЕООД, от което следва да се приеме, че е отхвърлена жалбата и против РА в частта, с която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. със сумата 58559,57 лв. на основание чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и жалбата срещу изрично обжалвания РА за поправка, за тези части в мотивите на съдебното решение не са изложени на практика никакви съображения. Административният съд само е посочил, че оспорването на РА за поправка не съдържа конкретизация, което не съответства на обстоятелството, че в тази част производството по делото е образувано след присъединяване на изрична и подробна жалба с доводи, на които решаващият съд въобще не е отговорил. Въобще липсва обсъждане на хипотезите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Пълната липсата на мотиви и липсата на установяване на спорните факти, поради забраната за тяхното установяване от касационната инстанция, представлява особено съществено нарушение на процесуалните правила, което не може да бъде отстранено при касационното разглеждане на спора. По изложените съображения обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. По касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София. В частта от съдебното решение, с която е отменен РА, касационната инстанция намира, че делото е останало неизяснено от фактическа страна, а изводите на съда не са обосновани. Видно от съдържанието на заключението на вещото лице Лидия Занова, тя е извършила сравнение между оборотната ведомост и ОПР, а извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г. е обосновано от органите по приходите с несъответствие между декларираните данни в годишната данъчна декларация и ОПР. Действително съдът е цитирал и ГДД, но на практика не е извършен анализ на счетоводните документи и подадената декларация от гледна точка на счетоводен финансов резултат и резултат за данъчни цели, за което са необходими специални знания. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане за събиране на доказателства - експертиза да установяване на относимите към спора факти. По отношение решението в частта относно присъдените разноски и претенциите за разноски пред касационната инстанция, настоящия съдебен състав намира, че следва изцяло да бъде отменено, а други разноски да не бъдат определяне, поради частичното връщане на делото за ново разглеждане, което обуславя липсата на точни данни за съотношението между уважена и отхвърлена жалба против РА - факт от значение за определяне на размера на дължимите разноски. Направените и претендирани разноски следва да бъдат определени при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК за цялото производство. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,