Решение № 13415 от 29.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7664/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Агромилк Протеин ООД гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител адв. М. Иванов срещу решение 5651/19.02.2025 г., постановено по адм. дело 7765/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221423004012 091 001/12.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 722/28.05.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 195 463,80 лв. и лихви 18 329,46 лв. за периодите от месец март 2023 г. до месец май 2023 г., вследствие на непризнато право на данъчен кредит по фактури от Млечен дол ЕООД, и Би Си Си Хандел ООД. Сочи се в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно и необосновано. От изложението в нея може да се направи извод, че се релевират оплаквания за нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, наред с посоченото основание необоснованост, всичките представляват отменителни основания по чл. 209 ,т. 3 АПК. В голяма част от касационната жалба са изложени възражения срещу оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт с твърдения за формален отказ от правото на данъчен кредит. Относно решението на първоинстанционния съд според касатора съдът е игнорирал наличието на най важните елементи за доказване реалността на услугите и вместо това напълно е възприел несъществените доводи на ревизиращите органи за общо договаряне на цените и липса на конкретика в комплексния договор от 03.01.2023 г. между него и Млечен дол ЕООД за съхранение на стоки, логистика, складова обработка, етикетиране и палетизиране на стоки, който обективирал облигационноправна връзка между страните и общо договаряне на цените. Касационният жалбоподател посочва също така, че пред съда допълнително са представени описи на предадени партиди стоки за съхранение и обработка с пълни данни за вид, количество, цена и др. Относно доставчика Млечен дол ЕООД твърди се от касационния жалбоподател, че в протокол за извършена насрещна проверка е установено, че дружеството разполага със складова база за съхранение, пакетиране и етикетиране на стоките, както и разполага с общо 19 лица, които са в състояние да обработят постъпилите в складовата база стоки. Относно приетото от приходните органи и съда, че е договорена една обща цена, касаторът излага довод, че при съмнение относно цената на услугите съдът е следвало да допусне съдебно оценителна експертиза. Неправилно и в противоречие с практиката на ВАС според касатора съдът е приел, че плащането чрез прихващане е допълнение към извода за привидност на доставките . В тази връзка касаторът сочи, че прилагането на този способ за погасяване на междуфирмени задължения е по избор на страните по споразуменията, а по делото били приложени тристранни спогодби и протоколи за взаимни прихващания на насрещни вземания и задължения между ревизирания субект, доставчика и трети лица, проверени от вещото лице по съдебно счетоводната експертиза, което е установило пълно погасяване на задълженията към Млечен дол ЕООД. В тази връзка се цитира съдебна практика на ВАС по адм. дела 48/2020 г., 6799/2019 г. и 706/2021 г., в които било прието, че изборът на прихващането като способ за погасяване на насрещни задължения не обуславя извод за недобросъвестност на ревизираното дружество, а е в унисон с икономическата логика на търговската дейност, при която юридическото лице в качеството на кредитор по възникнали облигационни правоотношения на длъжник по други, цели да гарантира, както изпълнението на изискуемите притезания, така и погасяването на задълженията си. Позовава се и на заключението на съдебно счетоводната експертиза, според която комплексните услуги по складова обработка, етикетиране, палетизиране, съхранение и логистика от Млечен Дол ЕООД са свързани с осъществяваната икономическа дейност от Агромилк Протеин ООД. Касаторът излага оплакване, че необосновано съдът е отказал правото на данъчен кредит по 3 бр. фактури за транспортни услуги, 3 бр. фактури за наем и една фактура за покупка на стока (кашкавал), издадени от Би Си Си Хандел ООД. Относно транспортните услуги според касатора макар съдът да е посочил, че има товарителници, в които е посочен превозвачът Би Си Си Хандел ООД, както и Агромилк Протеин ООД като изпращач и получателите на стоките Бел групс ЕООД и Сибила 2000 ЕООД (клиенти на ревизираното лице), началният и краен пункт на превоза, неправилно е приел, че доставчикът не разполага с МПС. За неправилно се приема в касационната жалба, че съдът е приел, че няма данни за наемане на МПС от Би Си Си Елена ЕООД (наемодател), както е и игнорирал представения договор за наем на МПС, сключен между Би Си Си Хандел ООД (наемател) и Би Си Си Елена ЕООД (наемодател). За доставките с предмет наем , в касационната жалба е изложено оплакване, че неправилно съдът е приел, като е преповторил доводите на ревизиращите органи, че Би Си Си Хандел ООД няма договор за наем с касатора, а помещението на посочения доставчик е наето от Би Си Си Елена ЕООД. За цената на наема се възразява от касатора, че тя не е била спорна в хода на ревизията, а и съдът не е допуснал съдебно оценителна експертиза. За доставката на кашкавал от Би си Си Хандел ООД непредставянето на ветеринарни сертификати от доставчика касаторът твърди, че не означава, че такива не съществуват и по този начин и ревизията, и съдът неправилно са ограничили правото на данъчен кредит на получателя по процесната фактура. В касационната жалба са изложени аргументи, че по делото не е установена данъчна измама с участието на ревизирания субект за непозволено ползване на данъчно предимство.Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и се претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Ненчовска, я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно обжалваното съдебно решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура в представено по делото писмено заключение счита касационната жалба за неоснователна, а решението за правилно. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е частично неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел за неоснователна жалбата срещу оспорения от Агромилк Протеин ООД ревизионен акт за установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 195 463,80 лв. и лихви 18 329,46 лв. за периодите от месец март 2023 г. до месец май 2023 г., вследствие на непризнато право на данъчен кредит по фактури от Млечен дол ЕООД, и Би Си Си Хандел ООД. Прието е от съда, че по деклариран ДДС от ревизираното дружество, с ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит (коригиран) в посочения размер и периоди. По 7 бр. фактури, издадени от Млечен дол ЕООД за периоди на месеците март, април и май 2023 г. с предмет складова обработка, етикетиране, палетизиране на стоки и съхранение на стоки и логистика , първоинстанционният съд е приел, че не е установено извършване на услугите, като не е достатъчно само да са осчетоводени фактурите от посочения доставчик, а следва да е налице установена реалност на фактурираните доставки. Според съда няма данни как е уговорено възнаграждението по доставките, няма и плащане, а прихващане, за което са представени протоколи и тристранни спогодби. Посочено е от съда, че фактурите са на високи стойности, като заданието по договора е общо по отношение на пакетирането и складирането, вкл. съконтрахентите на доставчика са с рисков профил. Относно изложеното съдът е отбелязъл, че всяко едно от посочените обстоятелства само по себе си не е основание за отказ от правото на данъчен кредит, но в своята съвкупност водят до извода, че предметът на доставките е фиктивен и фактурираните дейности не са осъществени. За безспорно е прието от съда, че са правени споразумения, например като това от 31.05.2023 г. между три търговски дружества освен ревизираното лице, доставчикът Млечен дол ЕООД и Китнос Емборики Монопросопи Гърция от общо дължима на Млечен дол ЕООД сума от 969 302,75 лв., да се прихване сума от 35 707,18 лв. и е посочено, че в същия контекст са и останалите споразумения и протоколи. Съдът е обсъдил представените в съдебното производство доказателства, които не е кредитирал, дори да се приеме, че те внасят някаква яснота какво точно е извършено, т.е. има определена конкретика, макар да няма необходимост от извършваната услуга, например за етикетиране и складиране на кашкавала, по какъв начин е контролиран, както и какво означава да бъде контролирана процесната стока. Според съда товаренето, разтоварването, складирането и съхранението на стоки, чиито услуги са възложени за изпълнение от Млечен дол ЕООД, са с неясен предмет. Същото съдът е приел и за етикетирането и палетизирането и не става ясно за всяка една от услугите в какво се състои и за какви стоки и за това не е кредитирал представените по - късно в съдебното производство доказателства. Относно доставката на кашкавал 2250 кг. по фактура, издадена от Би Си Си Хандел ООД съдът е възприел констатациите на приходните органи, че не са представени търговски документи за произхода на стоката с посочен партиден номер, както и липсвали данни за производители срок на годност, не са представени ветеринарни сертификати и други документи, удостоверяващи вложените продукти, каквото изискване има в Закона за храните. За транспортните услуги съдът е приел, че не е доказано тяхното извършване предвид на това, че няма доказателства Би Си Си Хандел ООД да притежава собствени или наети транспортни средства и е направен извод от съда, че тези доставки не са изпълнени. За договора за склад с Би Си Си Хандел ООД съдът е възприел констатациите на приходните органи, че липсва договор за наем, а само анекс, както и не било ясно какво складово помещение е отдадено. Относно съдебно счетоводната експертиза съдът е приел, че тя е установила осчетоводяване на процесните фактури при доставчиците, но според съда това не е достатъчно за установяване реалността на доставките, както и че липсвал договор за превоз и заявки за транспортните услуги, нито за възлагането им от ревизираното дружество на посочения превозвач. При така изложеното съдът е приел, че жалбата срещу оспорения ревизионен акт е неоснователна и я отхвърлил. Обжалваното решение е частично неправилно. Няма спор по делото, че на Агромилк Протеин ООД са издадени 7 бр. фактури от Млечен дол ЕООД за месеците март, април и май 2023 г. с предмет складова обработка, етикетиране, палетизиране на стоки , и съхранение на стоки и логистика . От посочения доставчик са представени комплексен договор от 03.01.2023 г., приемателно предавателни протоколи. При положение, че в договора липсва конкретика за извършването на процесните доставки на услуги, обосновани са изводите на първостепенния съд, че тези доставки не са реално осъществени. Нито във фактурите, нито в съпровождащи документи са конкретизирани отделните дейности по извършване на конкретните услуги, нито това е направено при приемане и предаване на резултатите от фактурираните услуги. Не е установено за какви стоки се е наложило извършването на договорените услуги, посочени по горе. Комплексният договор от 03.01.2023 г не внася яснота и конкретика в предмета на процесните фактури. Макар в хода на ревизионното производство да са представени самите фактури, в тях липсва конкретика на предмета на дейност. Такава яснота не се внася и в представените приемателно предавателни протоколи тъй като те възпроизвеждат текста на съответната фактура. Посочването само предмета на доставката складова обработка, етикетиране и палетизиране на стоки или съхранение на стоки и логистика не изпълва задължителното съдържание на фактурите съгласно чл. 226 от Директива (ЕО) 2006/112, респ. чл. 71, т.1 ЗДДС. Тази липса на яснота в предмета на фактурите е достатъчно основание да се откаже правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на Съда на Европейския съюз по дело С 271/12 и според което може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки . Освен това в процесните фактури и приемателно - предавателни протоколи липсва място на предаване резултата от тези услуги, което затвърждава приетото от приходните органи, а впоследствие и от първостепенния съд, че не е доказано реалното осъществяване на фактурираните услуги. Правилно съдът е приел, че нито начинът на разплащане по доставките, нито високите цени, посочени за отделните услуги, което в случая е чрез прихващане сами по себе си не водят до отказ на право на данъчен кредит, то в своята съвкупност след обсъждане на посочените доказателства, правилно съдът е приел, че не установяват реалното изпълнение на услугите. За прецизност следва да се посочи и приетото в обжалваното решение, че липсата на уговорено плащане по нереални доставки, а прихващане предвид изготвените впоследствие споразумения, в случая това от 31.05.2023 г. между ревизираното дружество, Млечен дол ЕООД и гръцкото дружество Китнос Емборики Монопросопи от общо дължимата сума на Млечен дол ЕООД от 969 302,75 лв. да се прихване сумата от 35 707,18 лв., в съвкупност на посочените факти обстоятелства първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна и недоказана. По отношение на транспортните услуги по 7 бр. фактури, издадени от Би Си Си Хандел ООД, правилно съдът е приел, че по делото няма данни за притежавани собствени или наети МПС от посочения в процесните фактури превозвач (доставчик на фактурираната услуга). Липсата на договори за транспорт правилно касаторът сочи, че не е необходимо условие за реалността на доставката. В същото време липсата на каквато и да е била търговска кореспонденция между страните по транспортните услуги. Наличието само на товарителници не установяват конкретните договорености между страните по транспортните услуги и осъществяването на доставките, поради което обосновано в обжалваното решение е прието, че не е доказана тяхното реално извършване и затова законосъобразно не е признато правото на данъчен кредит поради неизпълнение на предпоставките по чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал.1, т. 1 ЗДДС. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба в посочените обжалвани части на решението, е неоснователна, тъй като не са налице посочените в нея отменителни основания, а решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК в същата част следва да бъде оставено в сила. В частта, в която решението се оставя в сила, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на Национална агенция за приходите в размер на 974,31 лв. на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК предвид характера на касационното производство и обемът на процесуалната защита на тази страна, както и при съобразяване на решение по дело С - 438/22 на СЕС. Относно доставката на кашкавал от Би Си Си Хандел ООД по фактура 2000000915/31.03.2023 г. за 2250 кг. неправилно първостепенният съд е приел, че няма достатъчно доказателства за реалното извършване на доставката. Установено е в хода на ревизията, че Агромилк Протеин ООД е доставчик на кашкавал и други млечни продукти на Млечен дол ЕООД, като в същото време доставчик на Агромилк Протеин ООД се явява Би Си Си Хандел ООД, като по този начин неправилно съдът е приел, че в спорните фактури липсва индивидуализация на стоката, освен количеството й, както и, че не е следвало да възприеме приетото от ревизиращите органи, че за тази доставка само формално е издадена фактурата. Това е така, тъй като по процесната доставка е налице реално предаване на спорната стока предвид представения в хода на ревизията приемателно предавателен протокол между страните по доставката, както и е налице и складова разписка, а не само префактуриране на стоката между посочените дружества, както е прието от ревизиращите органи и от съда. И по тези фактури плащането не е извършено в брой, а чрез прихващане, което не е забранен от закона способ и предвид, че са налице писмени данни за реалността на тези доставки, то в тяхната съвкупност доказателствата по делото необосновано решаващият съд е приел, че не доказана реалността им. Липсата на данни за произхода на стоката и на ветеринарни сертификати и др., посочени от ревизиращите органи, а впоследствие и от съда, не могат самостоятелно да установят нереалност на доставката. Затова и органите по приходите, а впоследствие и съда неправилно са приели, че не е доказана реалността на процесната стока по смисъла, вложен в чл. 6, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, поради което незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, тъй като са налице предпоставките по чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. В съдебното производство няма данни приходната администрация да е извършила оспорване по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК, приложима по силата на чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК на посочените по- горе частни документи, нито е ангажирала доказателства, които да ги опровергаят. При така изложеното настоящият съдебен състав счита, че по доставката на 2250 кг. кашкавал по фактури 2000000915/31.03.2023 г. за упражненото от касатора право на данъчен кредит в размер на 6 165 лв. и съответни лихви обжалваното решение е неправилно и съгласно чл. 222, ал. 2, предл. 2 АПК и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови в посочената част друго решение по съществото на спора, като ревизионният акт бъде отменен като незаконосъобразен в същата част. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските над сумата над 12 932 лв. за разликата до пълния размер от 13 201 лв. В останалата част първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила. На Агромилк Протеин ООД за първата съдебна инстанция следва да се присъдят разноски в размер на 20,50 лв., а за настоящата касационна инстанция в размер на 53,62 лв., а на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 974,31 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение