Решение № 14195 от 27.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 681/2014 г.

Решение № 14195 от 27.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 681/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, вр. чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София срещу решение № 7185 от 20.11.2013 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 6022/2012 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 291100199 от 21.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО" гр. София, потвърден с решение № 895 от 20.04.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ", понастоящем "Обжалване и данъчноосигурителна практика" (ОДОП) гр. София.

Претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че изводите на административния съд не съответстват на събрания по делото доказателствен материал без да е изследвана в цялост фактическата обстановка по делото. Излага подробни съображения за липса на реална доставка по фактурите, за които е отказано право на ДК, и извършена данъчна измама. Поддържа, че не са налице реални доставки по фактурите, издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕК/ ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД и "Ем фуудс" ЕООД. Посочва, че наличието на наказателно производство за същите обстоятелства е указание, че данъчно задълженото лице /ДЗЛ/ е разполагало с данни за евентуални нарушения или измама от издателите на фактурите. Счита за неправилна отмяната на РА в частта по извършеното преобразуване на финансовия резултат /ФР/ за 2005 г. и 2006 г. с разходите по доставките на хранителни стоки от ЕТ "Щайн-Христо Атанасов", "Данесто" ЕООД, "Рум Деница" АД, "МАХ 2003" ЕООД, "Булгарплод - София" ЕООД, "Нова Деница" АД, "Ел Ем Импекс" ЕООД, "Интеркомерс груп плюс" ЕООД, за които производството е прекратено поради отказ от жалбата, както и относно преобразуването на финансовия резултат с начислени премии за 2005 г. и 2006 г., за които не били ангажирани доказателства за изпълнение на предпоставките по т. 10 и т. 17 от МСС 19. Посочва, че в обжалваното решение липсва произнасяне относно следните задължения: лихви данък по чл. 35 ЗКПО за 2005 г. и 2006 г., данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО за 2006 г., лихви данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО за 2005 г. и 2006 г., лихви данък по чл. 36, ал. 2 ЗКПО за 2005 г. и 2006 г., лихви данък по чл. 204, ал. 1 ЗКПО за 2007 г., лихви данък по чл. 204, ал. 2 ЗКПО за 2007 г., лихви данък по чл. 204, ал. 3 ЗКПО за 2007 г., данък по чл. 38 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г., лихва данък по чл. 38 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г., данък по чл. 36 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г., лихва данък по чл. 36 ЗОДФЛ и лихви данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 2007 г. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба "Мина Черно море Бургас" ЕАД, гр. Поморие оспорва жалбата в писмен отговор от 03.01.2014 г. чрез адв. Георги Костолов от САК. Претендира съда да постанови решение, с което да остави в сила обжалваното решение на АССГ, като му присъди направените по делото разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АССГ РА № 291100199 от 21.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО" гр. София, потвърден с решение № 895 от 20.04.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София, са установени следните задължения: за корпоративен данък за 2005 г. и за 2006 г. в размер на 784 161.35 лв. и лихва в размер на 484 793.76 лв., лихва данък по чл. 35 ЗКПО за 2005 г. и за 2006 г. в размер на 13.14 лв., данък по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО за 2006 г. в размер на 43.68 лв., лихви данък по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО за 2005 г. и 2006 г. в размер на 3.08 лв., лихви данък по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО за 2005 г. и 2006 г. в размер на 124.07 лв., лихви данък по чл. 204, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 36.10 лв., данък по чл. 204, ал. 2 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 69.40 лв., лихви данък по чл. 204, ал. 2 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 35.30 лв., лихви данък по чл. 204, ал. 3 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 141.11 лв., данък по чл. 38 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г. в размер на 149 353.99 лв., лихви данък по чл. 38 ЗОДФЛ в размер на 112 477.05 лв., данък по чл. 36 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г. в размер на 127.50 лв., лихви данък по чл. 36 ЗОДФЛ в размер на 40.95 лв., лихви данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3 154.15 лв. и ДДС за внасяне в размер на 4 229 121.36 лв. и лихви към 21.10.2011 г. в размер на 2 408 309.45 лв.

За да отмени РА в оспорената част АС е приел, че по спорните фактури, обективиращи доставки на хранителни стоки, са налице реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, тъй като са налице доказателства за предаване на стоките по смисъла на чл. 24 ЗЗД от доставчиците на ревизираното лице, който не следвало да носи негативни последици от непредставянето от страна на доставчиците на сертификати за качество на стоките или документи за превоз. По приложението на ЗКПО е приел, че ревизиращите органи неправилно са приложими МСС 19 "Доходи на наети лица", за да намерят основание за преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. и 2006 г. със сумите по начислени премии по заповеди № 50/27.12.2005 г. и № 44/22.12.2006 г., като е приел, че сумите са осчетоводени като разходи за заплати по т. 8, б. "а" от Стандарта и ревизираното лице като работодател притежава доказателствата по т. 3, б. "а" от Стандарта - Правилник за организация на работната заплата, Правила за изплащане на премии, Вътрешни правила за работната заплата, Колективен трудов договор. Намереното от ревизиращите органи неправилно приложение на МСС 19 поради липса на съставена програма или план за изплащане на премиите или разпределение на печалбата не можело да се квалифицира като нарушение на принципа за документална обоснованост по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Съдът е намерил за неправилно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. и 2006 г. във връзка с доставки на хранителни стоки като е приел, че за целите на ЗКПО (отм.) ревизираното лице притежава изискуемите първични счетоводни документи, въз основа на които разходите са намерили вярно счетоводно отразяване съобразно приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е приел за незаконосъобразен РА в частта относно отказано право на ДК по доставките, осъществени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕК/ ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД и "Ем фуудс" ЕООД, тъй като посочените ДМА, предмет на доставките, били индивидуализирани и налични при ревизираното лице, а посредством съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ се установявало начисляването на данъка и редовно осчетоводяване на фактурите при ревизираното лице.

I. Относно приложението на ЗДДС:

1. За да откажат право на ДК по доставките, извършени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕК/ ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД и "Ем фуудс" ЕООД, ревизиращите органи се позовават на разпоредбите на чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 ЗДДС /в сила от 01.01.2007 г./. Изложени са мотиви, че не може да се извърши анализ на разплащането, на техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, начислението на данъка по смисъла на чл. 55 ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. Макар да били налични, машините не можели да бъдат индивидуализирани. Липсвали доказателства за притежаването им от доставчиците и за фактическото им предаване на ревизираното лице, поради което не било доказано реалното извършване на доставките.

Правилно първостепенният съд е приел, че доводите на РА са оборени в хода на съдебното производство въз основа на ангажираните съдебно-счетоводна /ССЕ/ и съдебно-техническа експертизи /СТЕ/. Експертът, изготвил СТЕ, е установил, че по-голяма част от машините са налични при ревизираното лице и се съхраняват в два склада и две производствени помещения, като точното им местоположение е посочено в Приложение № 1 към заключението. Експертът не е установил индивидуални фабрични номера от производител /освен машина № 9 - Шприц камера с инв. № 42093/, но е установил, че машините имат инвентарни номера, с които са заведени в инвентарните книги на предприятието. Разпитан в съдебно заседание на 12.02.2013 г. вещото лице Николай Михайлов Генков потвърждава, че повечето от машините могат да бъдат индивидуализирани, по-малка част от тях са разкомплектовани за ремонт, а отделно от това могат да бъдат разпознати от специалист. Установява се от основната ССЕ от 23.04.2013 г., че доставчикът "ИМЕИ" ЕООД е начислил и декларирал данъка пред данъчните власти /стр. 8 от заключението/, но липсват данни за извършени плащания. Представен е договор за прехвърляне на вземане от 10.09.2008 г., с който "ИМЕИ" ЕООД прехвърля вземанията си към ревизираното лице в полза на "Старт Универс" ЕООД. Доставчикът "Ем фуудс" ЕООД е начислил данъка по спорните фактури /стр. 10 - 12 от ССЕ/. Фактурите са включени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди и начисленият данък е платен от ревизираното лице по ДДС сметка /стр. 34 от заключението/. Ревизираното лице е извършило разпоредителни сделки с част от доставените ДМА, като извършените продажби и отдаване на машините под наем са отразени в таблица на стр. 31 - 33 от заключението. Част от закупените активи дружеството е бракувало /стр. 35 от заключението/.

Така установените от експертите обстоятелства, преценени в съвкупност с представените от лицето в хода на ревизията писмени доказателства, правилно са преценени от решаващия съд като указващи на наличие на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В хода на ревизията лицето е представило договори за покупко-продажба с доставчиците, приемо-предавателни протоколи за предаване на конкретна машина, придружени с технически данни на част от машините, приемо-предавателен протокол /за някои фактури/ за предаване на машината на отговорно пазене на трето лице по договор от 24.10.2005 г., сключен между "Мина Черно море-Бургас" ЕАД и "Комсиг" ЕАД /напр. по фактура № 149 от 22.01.2008 г., издадена от "Свебо С Трейдинг" ЕООД/, договор за влог от 01.06.2006 г. с "Лазерни оптични технологии" АД като влогоприемател, протоколи за приемане на машините като ДМА при ревизираното лице, респ. завеждането им по сметка 304 "Стоки" и получаване на инвентарен номер. Действително приложените технически данни към част от фактурите не съдържат информация, от кого са съставени, но посочените в тях технически характеристики на машините дават възможност за индивидуализация на вещта. Наличието на приемо-предавателни протоколи между страните по сделката и данни за влагане на вещта по договор за отговорно пазене или влог, указват на реално фактическо предаване на вещта, респ. прехвърляне на правото на разпореждане с нея от продавача на купувача и наличие на реални доставки на стоки. Съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 33 - 35 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Фактът на заприходяване на машините като ДМА е достатъчен, за да се счете, че е налице хипотезата на чл. 301 ТЗ. Съгласно приложимата разпоредба на чл. 301 ТЗ действията на лице без представителна власт се считат потвърдени, ако търговецът от чието име се действа не се противопостави веднага след узнаването на тези действия. В случая е налице такова узнаване най-късно към момента на подаване на СД по ЗДДС и счетоводното отписване на стоките при доставчиците, или на заприходяването при получателя, които действия не само не са противопоставяне по смисъла на закона, но съставляват и изрично приемане на резултатите от сделката и фактическото предаване на стоките. С оглед вида на машините - втора употреба, касационният съд намира индивидуализацията при заприходяването им, чрез отбелязване на инвентарни номера, за обективно достатъчна. Доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Още в ревизионното производство жалбоподателят е представил копия от цялата документация отразяваща доставката, фактура за доставка, договор за покупко-продажба, приемо-предавателен протокол, както и счетоводните документи за завеждане на процесната стока в счетоводството му и като ДМА в инвентарната книга със съответния инвентарен номер, както и за погасяване на задълженията към доставчика доказано е прехвърлянето на правото на собственост върху процесните стоки чрез приложените по делото приемо-предавателни протоколи. Налице е погасяване на задълженията към доставчиците чрез плащане, цесия и прихващане. Липсата само на документи за складиране и транспорт със специализиран превоз на стоките не може да обоснове извод за нереалност на доставките.

В посочения смисъла са решение № 721 от 21.01.2014 г. по адм. д. № 10720/2013 г., VIII отд. на ВАС, решение № 14943 от 13.11.2013 г. по адм. д. № 10554/2013 г. по описа на VIII отд. на ВАС, решение № 3792 от 18.03.2014 г. по адм. д. № 8820/2013 г. на VIII отд. на ВАС и решение № 3225 от 06.03.2014 г. по адм. д. № 13581/2013 г. VIII отд. на ВАС.

Доводите на касационния жалбоподател, почерпени от протоколи за разпит на представляващи, управляващи и упълномощени лица, действали от името на трите дружества - доставчици като свидетели по нохд № 5095/2009 г. по описа на СГС не могат да се приемат като категорично доказателство за извършена данъчна измама предвид Тълкувателно решение № 1 от 07.05.2009 г. по н. д. № 1/2009 г. ОСНК на ВКС, съдържащо констатация за автономност и независимост на административното и наказателното производства в областта на данъчните правоотношения. Резултатите от проведено административно производство не обвързват наказателното производство и в двете посоки: дори в рамките на административното данъчно производство да не са установени допълнителни данъчни задължения над декларираните от данъчно задълженото лице, разследващите органи могат да приемат, че е налице укриване на данъци и обратното - при установени по административен ред такива задължения, те да не представляват престъпление. Отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, поради което компетентните органи по приходите трябва надлежно да установят наличието на обективни данни за данъчна измама, а националните юрисдикции следва да проверят дали съответните органи по приходите са установили наличието на такива обективни данни /т. 28 и т. 29 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД и т. 43 и т. 44 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД/. В случая от съвкупната преценка на всички доказателства по делото следва обоснован извод за наличие на реални доставки по спорните фактури, с което констатациите на РА се явяват оборени. Като е достигнал до идентични правни изводи за липса на основание да се откаже право на ДК по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.) и чл. 68 и чл. 69, вр. чл. 6 ЗДДС, административният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. Не е налице твърдяното касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. С оглед изхода на спора по прилагането на ЗДДС по отношение доставките по фактури, издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕК/ ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД и "Ем фуудс" ЕООД, законосъобразно е отменен ревизионния акт и в частта по увеличението на финансовия резултат по ЗКПО със стойността на същите доставки.

1. За да откажат право на ДК по доставките, извършени от ЕТ "Щайн-Христо Атанасов", "Данесто" ЕООД, "Рум Деница" АД, "МАХ 2003" ЕООД, "Булгарплод - София" ЕООД, "Нова Деница" АД, "Ел Ем Импекс" ЕООД, "Интеркомерс груп плюс" ЕООД, ревизиращите органи се позовават на разпоредбите на чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 ЗДДС /в сила от 01.01.2007 г./. Изложени са мотиви, че не може да се извърши анализ на разплащането, техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, начислението на данъка по смисъла на чл. 55 ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. Не били представени сертификати за произход и качество на стоките, данни за лицата, които са предали и приели стоките, транспортни документи, данни за съхранението на хранителните продукти, доказателства за предаване на стоките предвид разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Направен е извод в РА за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, респ. наличие на основание за отказ на правото на ДК общо в размер на 5 327 198.42 лв. Не е признат и начислен от ревизираното лице ДДС в размер на 1 098 077.06 лв. за продадени хранителни стоки към ЕТ "Щайн - Христо Атанасов", "Данесто" ЕООД, "Рум Деница" АД, "Мах 2003" ЕООД и "Булгарплод София" ЕООД предвид недоказаността на доставките при покупката на стоките. С молба от 10.09.2013 г. /стр. 595 от делото/ жалбоподателят в първоинстанционното производство се е отказал от жалбата си в частта на непризнато право на ДК по горепосочените доставки и в частта на корекции на начисления ДДС при последващата продажба на закупените хранителни стоки. С обжалваното решение производството в тази му част и прекратено. Решението в тази част не е обжалвано и РА в частта на установените задължения по ЗДДС е влязъл в сила.

II. Относно приложението на ЗКПО (отм.):

1. По отношение на доставките на хранителни стоки, извършени от ЕТ "Щайн-Христо Атанасов", "Данесто" ЕООД, "Рум Деница" АД, "МАХ 2003" ЕООД, "Булгарплод - София" ЕООД, "Нова Деница" АД, "Ел Ем Импекс" ЕООД, "Интеркомерс груп плюс" ЕООД, касаторът поддържа изложените в РА аргументи за липса на реална доставка поради липса на доказателства за наличност на стоката в патримониума на доставчиците, доказателства за прехвърляне на стоката, разплащане, място на изпълнение на доставката, транспорт и сертификати за годност на хранителните стоки. С разходите за тези хранителни стоки е преобразуван финансовия резултат по ЗКПО за 2005 г. и за 2006 г. Същите не са признати за данъчни цели и е извършена корекция в посока увеличение с отчетната стойност на стоките, като едновременно с това е извършено намаление на финансовия резултат с отчетените в приход продажби на стоките.

От значение за формиране на финансовия резултат по ЗКПО е извършването на разхода като такъв. Доставката на услугата, т. е. реалното й извършване не е предпоставка за формиране на този резултат, а оттам и за неговата корекция, когато не е установена такава реалност. Достатъчно условие за признаване на разходите за счетоводни цели, вкл. и за намаляване на финансовия резултат на лицето за съответния данъчен период е данъчно задълженото лице да ги докаже документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или касова бележка. Неоснователни са касационните доводи, че наличието на влязъл в сила РА в частта по ЗДДС за тези доставки са пречка за проверка на законосъобразността на акта в частта за установените задължения по ЗКПО.

За целите на ЗКПО (отм.) предприятията са задължени да докажат документално извършените и отчетени разходи с първичен счетоводен документ, отговарящ на законоустановените изисквания. Легалната дефиниция на понятието "документална обоснованост" по т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.) поставя изискване за документиране посредством счетоводни документи, съдържащи необходимите реквизити по ЗСч и отразяващи вярно и точно всяка стопанска операция. На основание чл. 4, ал. 3 ЗСч предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. По чл. 11 ЗСч първичните счетоводни документи трябва да съдържат достоверна информация, щом за нейната достоверност отговарят лицата, които са ги съставили.

По делото не е спорно, че доставчиците са включили фактурите в дневниците за продажбите и в СД за съответните данъчни периоди. Установява се от допусната по делото ССЕ от 23.04.2013 г., че фактурите са осчетоводени коректно от доставчиците, начисленият данък е платен от жалбоподателя по ДДС сметка или задължението е закрито чрез прихващане на вземания и договори за цесия. Изводите на вещото лице счетоводител по т. 1.1. от задачата са относими към облагането по ЗДДС, в която част съдебното производство е прекратено поради отказ от жалбата. В относимата към облагането по ЗКПО (отм.) част по т. 1.2. от заключението относно осчетоводяването на разходи за закупуването на стоки и активи и счетоводните записвания при ревизираното лице съобразно приложимите счетоводни стандарти вещото лице е дало заключение, че по предоставената му аналитична информация липсват данни за осчетоводени разходи по придобиване на активите /стр. 34 от заключението/. В заключението липсва анализ на счетоводното отразяване на процесните фактури от гледна точка на Закона за счетоводството и МСС 2 "Материални запаси". Макар формално лицето да притежава редовни от външна страна фактури за процесните доставки, съобразно общото разпределение на доказателствената тежест в процеса по чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, същото не е доказало редовното отразяване на разходите по спорните фактури в счетоводството си. При липсата на данни за осчетоводяване на разходите по спорните доставки съобразно действащото счетоводно законодателство не може да се приеме, че фактурите, издадени от ЕТ "Щайн-Христо Атанасов", "Данесто" ЕООД, "Рум Деница" АД, "МАХ 2003" ЕООД, "Булгарплод - София" ЕООД, "Нова Деница" АД, "Ел Ем Импекс" ЕООД, "Интеркомерс груп плюс" ЕООД са "документално обосновани" по смисъла на чл. 23, ал. 1, т. 2 ЗКПО (отм.), вр. т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.). Ревизираното лице не е доказало, че при счетоводното отразяване на извършените разходи не е допуснато нарушение на счетоводните стандарти, че счетоводството му е водено редовно и от неговата организация е възможно проследяване на видовете разходи по групи. За приложението на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е от значение единствено дали разходът е извършен и дали е документално доказан. При липсата на данни за коректно счетоводно отразяване съобразно ЗСч и МСС 2 на разходите по спорните фактури, изводите на ревизиращите органи за наличие на основание по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. и за 2006 г. в посока увеличение с отчетната стойност на стоките, респ. намаление на финансовия резултат с отчетените в приход продажби на стоките, са направени при правилно приложение на закона. Като е приел, е извършените корекции на финансовия резултат по ЗКПО за 2005 г. и 2006 г. са направени при правилно приложение на закона, административният съд е допуснал касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Обжалваното решение на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменено като неправилно. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по същество на спора, с което жалбата в тази й част бъде отхвърлена като неоснователна.

1. С РА са извършени корекции на декларирания финансов резултат във връзка с две заповеди № 50/27.12.2005 г. и № 44/22.12.2006 г. за доплащане на премии към заплати в размер на 1 232 000.00 лв. за 2005 г. и на 3 543 610.00 лв. за 2006 г. Със сумите е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) - разходи, довели до намаляване на финансовия резултат, които ДЗЛ не може да докаже документално по ред, определен в съответните нормативни актове. Прието е, че сумите не са отчетени съобразно т. 10, т. 17 и т. 20 от приложимия МСС 19 "Доходи на наети лица". Със сумите на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е преобразуван финансовия резултат в посока увеличение за 2005 г. със сумата от 1 655 715.51 лв. и за 2006 г. със сумата 3 899 584.84 лв. - разходи, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, които ДЗЛ не може да докаже документално по ред, определен в съответните нормативни актове, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, или "на принципа "документална обоснованост". За да отмени РА в тази му част първостепенният съд е приел, че МСС 19 е в сила от 01.01.2006 г., следователно не е приложим за 2005 г. Независимо от това, решаващият съд е квалифицирал начислените средства като такива по чл. 8, б. "а" МСС 19 - разходи за заплати. Приел е за неправилна квалификацията им от ревизиращите органи по чл. 8, б. "в" МСС 19, поради което за предприятието не съществувало задължение за съставяне на план или програма за тези средства. Обжалваното решение в тази част е постановено при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК.

С докладни записки от 16.12.2005 г. и от 13.12.2006 г. Русомир Калоянчев като "началник отдел "Търговска дейност, спедиция и управление на персонала" е предложил на изпълнителния директор на ревизираното лице колективът на мината да бъде стимулиран финансово на основание чл. 38 и чл. 39 от ВПОРЗ. Издадени са заповеди № 50/27.12.2005 г. и № 44/22.12.2006 г., с които е наредено да бъдат доначислени средства за работна заплата за 2005 г. и 2006 г., както и съответните социални и здравни осигуровки към тях. Със заповед № 3/09.02.2006 г. е определено начислените допълнителни средства по заповед № 50/27.12.2005 г. към Фонд РЗ за 2005 г. в размер на 1 232 000.00 лв., със съответните здравни и социални осигуровки, да се изплащат по график по тримесечия в следващата календарна година. По идентичен начин със заповед № 9/26.02.2007 г. е определено начислените допълнителни средства по заповед № 44/22.12.2006 г. към Фонд РЗ за 2006 г. в размер на 3 587 750.00 лв., да се изплащат по график по тримесечия в следващата календарна година. Няма спор по делото, че през 2008 г. начислените средства са отписани като задължения от дружеството. Същите не са изплатени реално, не е начислен данък общ доход, а са начислени осигуровки за ДОО в размер на 380 035.51 лв. и за ЗО в размер на 43 680.00 лв.

Съгласно т. 7 от МСС 19 доходи на наети лица представляват всички форми на възнаграждение, предоставени от предприятието в замяна на положения от наетите лица труд, а краткосрочни доходи на наети лица представляват тези доходи на наети лица (различни от доходи при прекратяване), които стават напълно изискуеми в рамките на дванадесет месеца след края на периода, в който наетите лица са положили труда за тях. Начинът на определяне на допълнителните доходи на база годишни положителни икономически резултати за 2005 г. и за 2006 г., като средства към работната заплата за съответната година, начислени към Фонд РЗ за 2005 г. и за 2006 г., респ. изплащането им на тримесечия в рамките на следващата календарна година, определя тези средства като "краткосрочни доходи на наети лица" по смисъла на Стандарта. Съгласно т. 22 от Стандарта ако плащанията за участие в разпределението на печалбата и изплащането на премии не са изискуеми напълно в рамките на дванадесет месеца след края на периода, в който наетите лица са положили свързания с тях труд, тези плащания се считат за други дългосрочни доходи на наети лица. Посочената разпоредба е допълнителен аргумент, че начислените допълнителни доходи представляват "краткосрочни доходи на наети лица".

Видовете "краткосрочни доходи на наети лица" са посочени в т. 8 от Стандарта. Независимо от наименованието на спорните суми, тези доходи следва да се квалифицират като такива по т. 8, б. "в" от Стандарта - платими в рамките на дванадесет месеца след края на периода, през който наетите лица са положили свързания с тези доходи труд. Това не са доходи по т. 8, б. "а" от Стандарта, тъй като не се касае за реално изплатени надници и заплати. Признаването на всички краткосрочни доходи на наетите лица е уредено в т. 10 от Стандарта. Правилен е подходът на ревизиращите органи да определят сумите като "участие в разпределението на печалба и програми за изплащане на премии". Съгласно чл. 38 от Вътрешни правила за организация на работната заплата на дружеството при срочно и качествено изпълнение на предварително поставени важни производствени задачи, работодателят може да награждава със заповед индивидуално с парични средства персонала в размер до 2 минимални месечни работни заплати за страната. В случая не е налице предварително поставена задача и индивидуално определяне на размера на допълнителните доходи съобразно чл. 38 ВПОРЗ. Съобразно чл. 39 ВПОРЗ в зависимост от наличието или недостига на средства за работна заплата, в края на всяко тримесечие целия персонал на дружеството се стимулира или санкционира с процент върху основната заплата. В случая целият персонал на дружеството е възнаграден за постигнати положителни финансови резултати за съответната финансова година. Тези средства не са заплатени като част от месечната заплата, а са определени като разпределение на положителен годишен финансов резултат. За коректното им счетоводно отразяване са относими разпоредбите на т. 17 - 22 от Стандарта. Съгласно т. 17 от Стандарта предприятието признава очакваните разходи за участие в разпределението на печалбата и изплащането на премии съгласно условията на § 10 само тогава, когато:

(а) за предприятието съществува настоящо правно или конструктивно задължение да направи такива плащания като резултат от минали събития. Настоящо задължение е налице, когато, и само когато, предприятието няма друга реална алтернатива, освен да извърши плащанията. В случая плащане не е извършено, следователно на предприятието не следва да се признаят очакваните разходи.

(б) на задължението може да бъде направена надеждна приблизителна оценка, уредена в т. 20 от Стандарта, а именно: формалните условия на плана съдържат формула за определяне на размера на дохода, предприятието определя размера на сумите за изплащане преди финансовите отчети да бъдат оторизирани за издаване или миналата практика дава ясно доказателство за размера на конструктивното задължение на предприятието.

Визираните разпоредби на Стандарта създават императивни изисквания за признаване на разходите за участие в разпределението на печалбата и изплащането на премии, а именно за предприятието да съществува абсолютно, безалтернативно задължение за изплащане на тези доходи, което условие в случая не е изпълнено, доколкото сумите не са изплатени. От друга страна, за да се признаят тези бъдещи разходи трябва да може да им се направи надеждна приблизителна оценка по смисъла на т. 17, б. "б" и т. 20 от Стандарта, т. е. наличие на план, който съдържа формула за определяне размера на дохода. Независимо, как ще бъдат наименовани тези изисквания /план, решение или програма/ императивно изискване на Стандарта е на задължението /доходите/ да може да се направи надеждна приблизителна оценка по смисъла на т. 20 от Стандарта. В случая липсва подобна оценка, направена от предприятието преди финансовите отчети да бъдат оторизирани за издаване. Видно от заповед № 3 от 09.02.2006 г. и заповед № 9 от 26.02.2007 г. в същите са посочени общите суми за разпределение за съответните години /1 232 000.00 лв. за 2005 г. и 3 587 750.00 лв. за 2006 г./ без всякаква яснота, как са определени. Приложени са рекапитулации на предприятието към м. декември на съответната година, които не отговарят на изискванията по т. 17, б. "б" и т. 20 от Стандарта. По изложените съображения изводите на ревизиращите органи за непризнаване на разходите по заповед № 50/27.12.2005 г. и заповед № 44/22.12.2006 г. за доплащане на премии към заплати в размер на 1 232 000.00 лв. за 2005 г. и на 3 543 610.00 лв. за 2006 г. поради неотчитането им съобразно МСС 19 са направени при правилно приложение на закона. Стандартът е приложим за ревизираните години и като не са отчели разходите съобразно приложимото счетоводно законодателство, със същите правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Като е приел, е извършените корекции на финансовия резултат по ЗКПО за 2005 г. и 2006 г. са направени при неправилно приложение на закона, административният съд е допуснал касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Обжалваното решение на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменено като неправилно. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по същество на спора, с което жалбата в тази й част бъде отхвърлена като неоснователна.

III. В жалбата се поддържа касационно оплакване, че обжалваното решение липсва произнасяне относно следните задължения: лихви данък по чл. 35 ЗКПО за 2005 г. и 2006 г., данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО за 2006 г., лихви данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО за 2005 г. и 2006 г., лихви данък по чл. 36, ал. 2 ЗКПО за 2005 г. и 2006 г., лихви данък по чл. 204, ал. 1 ЗКПО за 2007 г., лихви данък по чл. 204, ал. 2 ЗКПО за 2007 г., лихви данък по чл. 204, ал. 3 ЗКПО за 2007 г., данък по чл. 38 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г., лихва данък по чл. 38 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г., данък по чл. 36 ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г., лихва данък по чл. 36 ЗОДФЛ и лихви данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 2007 г.

С оглед диспозитивното начало в процеса съобразно чл. 6, ал. 2 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК ревизираното лице определя предмета и обема на търсената защита. Както в жалбата по административен, така и в жалбата по съдебен ред, след общото посочване на обжалвания ревизионен акт, следва изложение на конкретните пороци на акта. Доводите на ревизираното лице срещу акта са касаели облагането по ЗКПО във връзка със средствата, изплатени по две заповеди № 50/27.12.2005 г. и № 44/22.12.2006 г. за доплащане на премии към заплати в размер на 1 232 000.00 лв. за 2005 г. и на 3 543 610.00 лв., както и преобразуването на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. с отчетната стойност на стоките по фактури, издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕК/ ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД и "Ем фуудс" ЕООД, ЕТ "Щайн-Христо Атанасов", "Данесто" ЕООД, "Рум Деница" АД, "МАХ 2003" ЕООД, "Булгарплод - София" ЕООД, "Нова Деница" АД, "Ел Ем Импекс" ЕООД и "Интеркомерс груп плюс" ЕООД, както и отказано право на данъчен кредит по същите фактури. Формулиран е петитум за отмяна на РА единствено в частта за установените задължения по ЗКПО и ЗДДС /стр. 11 от жалбата по съдебен ред/. Идентична е позицията на ревизираното лице в отговора на касационната жалба, в който поддържа, че съдът се е произнесъл по очертания в жалбата предмет.

По изложените съображения касационните оплаквания за липса на произнасяне по целия спорен предмет са неоснователни. Решаващият съд се е произнесъл по целия заявен предмет на оспорване и не е допуснал твърдяния процесуален пропуск. Следва да се приеме, че в тази част РА е влязъл в сила като необжалван.

Обжалваното решение следва да се отмени в частта по присъдените разноски, които да се присъдят съобразно изхода на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Обжалваемият интерес е относно установен корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г. общо в размер на 784 161.35 лв. и отказано право на данъчен кредит и установен ДДС за внасяне в размер на 4 229 121.36 лв. В РА и потвърждаващото го решение на директора на "ОДОП" гр. София не са разграничени сумите, довели да задължение за допълнителен корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г. в резултат на доначислени средства към работната заплата, на увеличение, респ. намаление на финансовия резултат с отчетната стойност на придобитите, респ. отчуждени хранителни стоки. Доколкото увеличението на финансовия резултат от доставките на хранителни стоки е незначително /увеличение със стойността на придобитите стоки и намаление със стойността на продадените стоки/, съдът приема, че жалбата в частта по ЗКПО е отхвърлена. Съобразно определения КД следва да се определи юрисконсултско възнаграждение на приходната администрация в размер на 10 330.00 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В частта по ЗДДС е отказано право на ДК общо в размер на 5 327 198.42 лв. също без да се направи разграничение по размер между доставките на машини и доставките на хранителни стоки. С оглед признаване правото на ДК по доставките на машини съдът приема, че жалбата в частта по ЗДДС е уважена и на дружеството следва да се присъдят разноски в размер на 1580.00 лв. - за държавна такса и депозити за вещи лица /липсват данни за заплатено адвокатско възнаграждение/. При направено прихващане между двете суми на приходната администрация следва да се присъдят разноски в размер на 8750.00 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение