Решение № 8858 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1592/2018 г.

Решение № 8858 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1592/2018 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Склада НСМ" ЕООД, ЕИК *********, гр. С., чрез пълномощник АДД "Б. и партньори", срещу решение № 7863 от 19.12.2017 г., постановено по адм. д. № 1751 по описа за 2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-22221016002638-091- 001/01.12.2016 г., издаден от органи при ТД на НАП С., в частта, в която е потвърден с Решение № 101/20.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 43 939,20 лева и прилежащи лихви в размер на 9 536,54 лева по фактури, издадени от "Б. С. Г." ЕООД, "Б. С." ЕООД и "БМ Билд" ЕООД. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА в обжалваната част. В съдебно заседание касаторът изрично е заявил, че не претендира разноски по делото. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. С. при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Венева в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд С.-град е бил ревизионен акт № Р-22221016002638-091-001/01.12.2016 г., потвърден с Решение № 101/20.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, с който на "Склада НСМ" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 43 939,20 лева и прилежащи лихви в размер на 9 536,54 лева за данъчни периоди от м. 08.2014 г. до м. 10.2014 г. по фактури, издадени от доставчиците "Б. С. Г." ЕООД, "Б. С." ЕООД и "БМ Билд" ЕООД. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит в процесния случай е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДД, от сочените доставчици на жалбоподателя. От съвкупната оценка на приетите доказателства, съдът е приел, че независимо, че са отразени в счетоводството на получателя, представените първични счетоводни документи не отразяват реални стопански операции, тъй като не са налице доказателства за действително извършени доставки. Въз основа на този извод е приел, че жалбоподателят не е доказал главно и пълно, че има право на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки от "Б. С. Г." ЕООД, "Б. С." ЕООД и "БМ Билд" ЕООД. По-конкретно, по доставките на "Б. С. Г." ЕООД съдът е приел, че в приложените документи, част от които не са подписани от договарящите, предметът на спорните доставки е формулиран общо, без да са посочени никакви характеристики на спорните услуги, както и подробности за вида и предмета на договорите, по които този доставчик е бил изпълнител. Приел е, че не може да се докаже със сигурност, че фактурираните услуги фактически са извършени от доставчика, предвид липсата на кадрови и технически ресурс за изпълнението им. Приел е, че макар вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза да е дало заключение за последваща реализация на фактурираните услуги в облагаеми доставки на ревизираното лице, поради липсата на конкретна информация в тях, не може да се установи дали представените фактури за последваща реализация са издадени във връзка с процесните фактури. В заключение е приел, че процесните фактури не удостоверяват действително изпълнени от "Б. С. Г." ЕООД облагаеми доставки. За доставките от "Б. С." ЕООД с предмет монтаж и демонтаж на мебели, пространствено заснемане на обект - складова база и магазин /шоу рум/ и извършване на услуга по ремонтни работи съдът е приел, че приемо-предавателните протоколи, които придружават фактурите са бланкетно съставени, а в договорите и съпътстващите доставката доказателства, не е уточнен вида и обема работите, които следва да се извършат от доставчика. Липсват и заявки с конкретни параметри на мебелите, поради което е приел, че не е налице последваща реализация на доставката на мебели в шоу рума на жалбоподателя. Посочил е, че доставчикът не разполага с квалифициран персонал за осъществяване на услугите, нито с активи, нужни за изработката и монтажа на мебелите, предвид, че в договора за услуга - монтажни и демонтажни услуги на мебели е записано, че следва да се извърши именно от "Б. С." ЕООД. Относно доставките на СМР съдът е приел, че не се установява, тези СМР фактически да са извършени от доставчика, доколкото и за тях не е доказано доставчикът да разполага с кадрова и техническа обезпеченост, за да ги извърши във вида и обема, в който тези услуги са фактурирани и заплатени от жалбоподателя. Въз основа на посоченото е приел, че произходът на стоката, кадровият и технически потенциал на доставчиците не са сред условията за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, но в случая не е установено нито извършването на СМР, нито фактическото извършване и предаване на мебели от доставчика на жалбоподателя, поради което не е изпълнен фактическият състав на признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. До идентичен краен извод е достигнал спрямо доставките на услуги, обективирани във фактурите, издадени от "БМ Билд" ЕООД. Приел е, че след като не се доказва на кои обекти са извършени транспортните и дърводелски услуги и те не са установени на място, следва да се приеме, че са налице хипотези на абсолютна симулация, обосноваващи пряк извод, че спорните доставки не са действително осъществени. Относно последващата реализация на процесните доставки е приел, че не се доказва спорните услуги да са извършени в обема, който е фактуриран от жалбоподателя на негови съконтагенти съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза и да са използвани за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, поради което не е изпълнено едно от кумулативно изискуемите условия за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В съдебния акт подробно е възпроизведена фактическата обстановка, установена по време на ревизията, както и констатациите на органа по приходите. Очертан е правилно спорният предмет по делото, както и правилно е разпределена тежестта за доказване на релевантните за спора факти. Съдът е направил съвкупна преценка на целия доказателствен материал и въз основа на нея е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав. Съдът е развил принципните си разбирания относно материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит съобразно приложимите разпоредби на ЗДДС. О. правилно установените факти съдът е направил обоснован правен извод по спорния по делото въпрос за липса на доказателства за реално осъществени доставки по фактурите на "Б. С. Г." ЕООД, "Б. С." ЕООД и "БМ Билд" ЕООД. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на стоки и услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, чл. 9 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката, съответно извършване на услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Поради изложеното неоснователни са твърденията в касационната жалба, че наличието на приемо-предавателен протокол показва завършване на изпълнението на услугата по смисъла на ЗЗД и приемането й от ревизираното лице, съответно че изпълнението на доставките реално съществува. За признаване правото на приспадане на данъчен кредит, действителното осъществяване на доставката на услуга по смисъла на ЗДДС изисква резултатът от нея да бъде наличен в патримониума на ревизираното лице и това да бъде установено по безспорен начин с всички допустими доказателствени средства. Правилно е становището на съда относно трайната практика на ВАС, според която притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги. Плащането по доставките, съгласно приеманото в практиката на Върховния административен съд, също не е индикация за действително осъществена престация. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства, които в случая са налични към по-голямата част от процесните фактури. От анализа на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства настоящата инстанция счита, че не се установява по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на субективното право на приспадане на данъчен кредит за фактурите, издадени от "Б. С. Г." ЕООД, "Б. С." ЕООД и "БМ Билд" ЕООД. Предмет на доставки по всички процесни фактури са "услуги", поради което за доказване на тяхното осъществяване следва да бъдат преставени доказателства как е била конкретизирана услугата, в какво се изразява, кой я е изпълни, както и да е наличен резултатът от нея. Неоснователни са изложените в касационната жалба твърдения, че макар предмета на договорите да не е конкретизиран, реалното извършване на услугата се доказва с приемо-предавателните протоколи, които съдържат достатъчно информация за стопанската операция. Анализът на приложените приемо-предавателни протоколи сочи, че престацията е описана по идентичен начин с договорите и не внася допълнителна яснота какъв точно е предметът на приемо-предаване. Тази констатация важи и за тримата доставчици. В описания във фактурите предмет не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията, поради което не може да се определи видът и предметът на стопанската операция. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие. И за тримата доставчици предметът на фактурите не е конкретизиран и не носи достатъчно информация за възникналото данъчно събитие. В случая предметът на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, съгласно чиято разпоредба фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. При липсата на този реквизит е приложима т. 3 от Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г. според което липсата на конкретен предмет в данъчната фактура, винаги е предпоставка да бъде отказано право на данъчен кредит. Непълнотата на фактурата е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. В този смисъл е и Решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено от СЕС по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, в което се приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Правилен е изводът на съда за липса на доставка по всички 8 бр. фактури, издадени на ревизираното лице от "Б. С. Г." ЕООД. По фактура с № 164/18.08.2014 г. с предмет "услуги по договор за онлайн реклама" не е наличен проект, нито друг вид конкретизация на заданието, по начин, който позволява то действително да бъде изпълнено. Не е уточнено какво е естеството на предоставяната услуга, какъв е готовият проект, каква е била рекламата, кой я е изработил, в кои сайтове е била публикувана. Данни за тези обстоятелства не са налични по делото, въпреки приложените договор и приемо-предавателен протокол. В последния също не са конкретизирани предадените и получени услуги. От приложените доказателства по пряката доставка не се установява какво точно е изпълнено. Изложеното важи и за фактури с № 156/14.08.2014 г. и № 178/29.08.2014 г. По първата, от представения договор и приемо-предавателен протокол, не се изяснява какъв софтуерен продукт е бил изработен, с какви параметри, как, кога и от кого е бил инсталиран, още повече, че по делото е установено, че доставчикът не е разполагал с компетентни за изпълнение на такава услуга специалисти. По втората фактура с предмет "извършени услуги по договор и протокол" във фактурата не е посочено към кой договор и протокол се отнася, а представения договор може да бъде отнесен към процесната фактура само по стойността на услугата. Също не се представят доказателства за изпълнената услуга - изграждане на WEB кампания. По фактура № 144/07.08.2014 г. за предоставена услуга по договор за логистично и митническо обслужване няма представени доказателства за конкретно обработени документи, нито данни за извършени логистични услуги, няма документи за спедиция. По останалите 4 фактури на "Б. С. груп" ЕООД, които са били допълнително представени от доставчика, също не се установява действително предоставена услуга. Фактура № 319/06.10.2014 г. има предмет на доставка "комисионни услуги по договор" без да са уточнени какви точно услуги са били предоставени. С представения Договор за посредничество, с дата 30.06.2014 г. и срок на изпълнение до 30.09.2014 г. доставчикът се е задължил да проучи пазара, да подготви и участва във воденето на преговори и да подготвя сключването на договор за продажба на мебели. С идентичен предмет е и договорът, приложен към фактура № 322/07.10.2014 г. В приемо-предавателните протоколи към двете фактури няма данни с кого е преговарял доставчикът, какви договори са били сключени в резултат на неговата услуга, с кого, какво количество и вид мебели са били продадени чрез посредничеството на доставчика, какъв конкретен резултат приема ревизираното лице по този протокол. И двата договора, с приемо-предавателните протоколи към, тях не са подписани от ревизираното лице като възложител. По фактура № 244/24.09.2014 г. с предмет "договор за идеен проект за изработка на мебели" няма приложени доказателства, поради което не се установява съдържанието на услугата, която е била уговорена, нито нейното изпълнение. С непълен предмет е и фактура № 296/02.10.2014 г., чието основание е "договор и протокол". Приложеният договор може да се отнесе към фактурата само по стойността на услугата, която се състои в провеждане на обучение. Въпреки приложената програма за обучение и хорариум, действителното предоставяне на услугата не се установява, тъй като не са представени данни кой е извършил обучението, къде е проведено, кога, кои лица от страната на ревизираното лице са били обучавани. От съвкупния анализ на доказателствата във връзка с доставките от "Б. С. Г." ЕООД настоящата инстанция счита, че не може да се направи извод по необходимия категоричен начин, че в тях са обективирани реално осъществени факти. Предвид изложеното правилно съдът е приел, че законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Б. С. Г." ЕООД. По доставките фактурирани от "Б. С." ЕООД настоящата инстанция споделя напълно изводите на приходната администрация и първоинстанционния съд, че не се установява реално извършване на фактурираните СМР, монтажни и демонтажни дейности, изготвяне на идеен проект и заснемане. Фактура № 254/30.10.2014 г. с предмет "услуги съгласно договор и протокол" не е придружена от допълнителни доказателства. Към фактура № 161/30.09.2014 г. и № 145/26.09.2014 г. с предмет СМР и ремонтни работи са представени 2 бр. протоколи обр. 19 за установяване на извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи. Анализът на посочените доказателства не води до категоричен извод за реално предоставена услуга. Действително, представените протоколи дават яснота досежно мярката, количеството, единичната и крайна цена на услугата, но не се представя договор, с който е възложена услугата и в който е уговорено какво ще бъде изпълнено, в какъв срок, на кой обект. Видно от описаните в протоколите отделни дейности, част от тях се измерват в човеко-часове. Поради това, въпреки че липсата на материална и кадрова обезпеченост, която не позволява на доставчикът да изпълни поетите договорни задължения, сама по себе си, така както се установява и от решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, не може да бъде единствена предпоставка за отказ на право на данъчен кредит, в случая настоящата инстанция счита, че следва да бъде налична кадрова обезпеченост на доставчика или безспорно да се установи използването на подизпълнител. Такъв се твърди и в касационната жалба, но данните от приходната администрация във връзка с изледването на сочения подизпълнител - "Стейнор факт" ЕООД - показват, че той също не разполага с работници, които да имат нужната квалификация за извършване на специфични електро услуги. Поради изложеното настоящата инстанция счита, че изпълнението на доставката с подизпълнител не е доказано. По делото не е провеждана съдебно-техническа експертиза, която да изследва наличието на резулата от СМР при ревизираното лице, така че да бъде потвърдено извършването на услугите. Представените протоколи обр. 19 не съдържат имена на представители на възложителя, приел работата и изпълнителя, който я предава, което не позволява да се установят лицата осъществили приемо-предаването и тяхната връзка с ревизираното лице и доставчика. Не се установява доставка и по останалите фактури с № 75/18.08.2014 г., № 84/22.08.2014 г. и № 99/29.08.2014 г. Първите две имат за предмет монтаж и демонтаж на мебели, която услуга се предава с приложени към фактурите приемо-предавателни протоколи за "отчетени услуги по монтаж и демонтаж". По делото няма данни какво точно е било изпълнено по тези протоколи, нито кой го е доставил и приел, поради липса на конкретизация в тази насока. По третата фактура, с предмет "договор за идеен проект и заснемане" не се установява действително изпълнение на услугата, въпреки представения договор и приемо-предавателен протокол, поради липса на приложен завършен идеен проект, нито резултат от пространственото заснемане. От представените във връзка с фактурите на "Б. С." ЕООД документи настощата инстанция споделя извода на съда в оспорваното решение, че не се доказва реално извършена доставка, поради което законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит от този доставчик. До същия извод води анализът на документите и по доставките от "БМ Билд" ЕООД. Представените 4 бр. фактури за превоз № 174/08.08.2014 г., № 198/22.08.2014 г., № 180/11.08.2014 г. и № 384/24.10.2014 г. са окомплектовани с 2 бр. договори за превоз и заявка към фактура № 174/08.08.2014. Прави впечателние, че в договора е уговорена цена за тон километър и крайна обща цената за услугата, която съгласно чл. 3 от договора следва да се извърши по заявка, без да е има данни как е формирана цената, колко заявки е очаквало да има ревизираното лице, на какво разстояние ще се изпълни транспорта. Представената заявка е за 10 курса, без данни какво ще се превозва, място на товарене и разтоварване, за колко километра се изпълнява транспорта, така че да бъде съотнесена към сключените договори и да бъде прието изпълнение по тях. Не са представени приемо-предавателни протоколи за доставка на мебели, от които да се установи, че действително е бил извършен транспорт. Фактура № 198/22.08.2014 г. с предмет "услуги по товаро-разтоварни работи" е придружена от приемо-предавателен протокол, който поради общо описаната престация "товарене и разтоварване на стоки и материали" не дава яснота във връзка с какво е била извършена услугата и дали преметът на товарене и разтоварване съответства на посочените по-горе фактури за превоз. Съвместната преценка на фактурите и приложените документи, издадени от доставчика "БМ Билд" ЕООД, не сочи реално извършена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, като абсолютна предпоставка за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Поради изложеното, правилно същото е било отказано. Относно изискването на чл. 69 от ЗДДС услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, настоящият състав споделя изводите, до които е достигнал АССГ, след преценка на доказателствата за последваща реализация и при съобразяване на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, осмо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на директорът на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, "Склада НСМ" ЕООД, следва да заплати на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 2134 лева, юрисконсултско възнаграждение. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение,