Решение № 3379 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12754/2018 г.

Решение № 3379 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12754/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Шопова стройарх" ЕООД, ЕИК 130382966, гр. София, чрез управителя си Б. Боев, срещу решение № 5262 от 15.08.2018 г., постановено по адм. д. № 7144 по описа за 2016 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-22221415007106-091-001/17.03.2016 г., потвърден с Решение № 917 от 6.06.2016 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/-гр. София при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в размер на 7000 лева за данъчен период м. 10.2010 г. по фактура № 0000003960/18.10.2010 г., издадена от "КИТ" ООД и начислени лихви за забава в размер на 1 592, 42 лева. В жалбата се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА с присъждане на направените разноски, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Зарева излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ № Р-22221415007106-091-001/17.03.2016 г., потвърден с Решение № 917 от 6.06.2016 г. на директор на Дирекция "ОДОП"-гр. София при ЦУ на НАП, С който на "Шопова стройарх" ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 7000 лева за данъчен период м. 10. 2010 г. по фактура № 0000003960/18.10.2010 г., издадена от "КИТ" ООД и са му начислени лихви за забава в размер на 1 592, 42 лева. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, при това именно от сочения доставчик на жалбоподателя. Съдът е приел, че такъв извод не може да се направи от събраните в хода на процеса доказателства. Посочил е за безспорно установено, че в Протокола обр. 19, услугите и материалите са приети на обект ж. бл. "Хармония". Изтъкнал е, че по времето, когато услугите са извършени "Шопова стройарх" ЕООД има сключен договор за строителство от 9.09.2010 г. за сумата от 77 000 евро без ДДС с изпълнител "КЛ Инжинеринг" ЕООД, от който е видно, че изпълнителят се задължава да извърши СМР в срок до 30.10.2010 г. Наред с това е установил, че в системата на НАП е видно, че при "КИТ" ООД фигурират две лица на длъжност "строителен работник" и едно лице "общ работник", които по времето на фактурирането на спорната доставка са напуснали. С оглед на това първоинстанционният съд е приел, че в случая не е налице кадрова обезпеченост за осъществяване на доставката. Отделно е посочил, че фактурата е с предмет "стоки и СМР". Стигнал е до извода, че липсват каквито и да е данни за наличие на стоки, както и възможност доставчикът да извърши фактурираните СМР. Посочил е за безспорно между страните, че същите са извършени. Това се установява и от заключението на вещото лице по СТЕ. Но е приел, че не е доказано обстоятелството, че доставките на стоки и услуги са извършени от посочения доставчик. Като допълнение е изложил, че не са ангажирани доказателства за чия сметка са били разходите за материали, нито за това как точно е формирана цената на фактурираните СМР. Приел е, че представеният договор, сключен между ревизираното лице и прекия доставчик, акт обр. 19, както и фискални бонове не са достатъчни, за да се приеме безспорното извършване като резултат спрямо възложителя на СМР, тъй като не се доказва извършването им именно от твърдяното дружество. В заключение е приел, че органите по приходите са достигнали до правилен и законосъобразен извод относно липсата на реалност на доставките по процесната фактура. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурата, издадена от "КИТ" ООД. Макар сама по себе си техническата и кадровата обезпеченост на доставчика да не е сред предпоставките на правото на приспадане на данъчния кредит, съдът правилно е приел, че тя е от значение за доказване изпълнението на услугите, които се твърдят, свързани с извършване на значителни по обем строителни и ремонтни работи на обекта, тъй като естеството им е такова, че е необходимо изпълнителят да разполага с персонал и със специалисти. Правилно съдът е съобразил и постоянната практика на ВАС, според която, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се установи, че са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Фактура № 0000003960/18.10.2010 г., издадена от "КИТ" ООД, е с предмет "Строителни материали и СМР". По делото е представен Договор за доставка на строителни материали, в който е уговорена цена на доставените строителни материали за вътрешна машинна гипсова мазилка – 3200 бр. х 10 лв. = 32000 лева с ДДС и ъгъл за гипсова мазилка 5000 бр. х 2 лв. = 10000 лв. с ДДС. Не е посочен начинът на доставка и за чия сметка е транспортът на стоките. Във връзка с изпълнението на договора е представен Протокол обр. 19 за обект ж. б. "Хармония", в който са посочени видове ремонтни работи: "мазилка по стени и тавани – материали и труд" 3888, 89 мв. м. на обща стойност с ДДС 42 000 лева. С оглед на изложеното настоящата инстанция намира за правилен извода на първоинстанционния съд, че процесната фактура не съдържа информация за степента и естеството на предоставените услуги, а представеният към нея Протокол обр. 19 не конкретизира предмета на услугата, тъй като съдържа и данни за доставка на материали. Този факт не се променя и от извода на заключението на ССЕ, съгласно което процесната фактура е осчетоводена от жалбоподателя по счетоводна сметка 601 "Разходи за материали", съответно разходите по нея са вложени в обект Жилищна сграда "Хармония", гр. Русе. Налага се изводът, че са представени Протокол обр. 19 и договор, но посочените в тях данни са недостатъчни, за да се конкретизира как е определена цената на СМР- каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. Този факт не се променя от показанията на разпитания в хода на производството свидетел. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесната фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая са представени Протокол обр. 19, фискални бонове и договор, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи цената - каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. С оглед на изложеното първоинстанционното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт на жалбоподателя не следва да бъдат присъдени разноски. Ответникът е направил искане за присъждане на разноски, поради което и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на Дирекция "ОДОП" гр. София следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 900 лева за касационната инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Първо отделение