Решение № 6190 от 9.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е второ по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу Решение 833/04.08.2022 г., постановено по адм.д. 1182/2021 г. по описа на Административен съд София област, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт Р-22002318007337-091-001/18.06.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, в частта, потвърдена с Решение 1545/11.09.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите. В жалбата се твърди, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Касаторът оспорва извода на съда за нищожност на ревизионния акт поради това, че в решението на Директора на Дирекция ОДОП, с което са изменени задълженията, те са определени като задължения за ДДС, а не за данък върху доходите на физическите лица. Посочва, че спорът се отнася до задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и това е установено от ревизионния акт и от мотивите на решаващия орган. Използването само в диспозитива на съкращението ДДС е очевидна грешка и не следва да се отразява на валидността на акта, доколкото предмет на съдебната проверка съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК е законосъобразността на ревизионния акт, а не на решението при административния контрол. Касаторът счита още, че в решението не са направени самостоятелни фактически установявания и не са анализирани доказателствата. Невярна била констатацията, че през ревизираните периоди жалбоподателката в първоинстанционното производство не е закупувала имущество на висока стойност, както и че в началото им е разполагала с декларираната от нея сума. Твърди, че произходът на сумата от родителите не е доказан, продадените от тях имоти били придобити от сина им без данни за плащане, а свидетелските показания на брата на жалбоподателката противоречали на събраните при ревизията данни. Моли да бъде отменено съдебното решение и вместо него да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде потвърден ревизионният акт, така както е бил изменен от решаващия орган. Моли и за присъждане на съдебно-деловодни разноски. Ответникът в касационното производство Й. Томова от гр. Етрополе, [ЕГН], изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Твърди, че не е имало основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, че ревизията била възложена за задълженията й като едноличен търговец, какъвто тя не била, че не бил извършен обективен анализ на имущественото, финансовото и семейното й положение, който щял да докаже, че тя е била в състояние да прави спестявания на декларираните при ревизията суми. Намира за правилни изводите на съда относно нищожността на ревизионния акт, тъй като определените задължения за внасяне били за ДДС, а тя нямала качеството регистрирано по ЗДДС лице. Моли решението да бъде оставено в сила и в нейна полза да бъдат присъдени направените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е основателна. Счита решението на административния съд за необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон. Посочва, че ревизионният акт не страда от порок, който да е толкова съществен, че да обоснове нищожността му. Посочването в решението на Директора на Дирекция ОДОП на задължения за ДДС било техническа грешка, която не влияе на волята на решаващия орган. В производството били установени предпоставките за прилагане на реда по чл. 122 от ДОПК, изводите на органите по приходите, че не е установен произходът на разполагаемите средства и не е доказано направеното дарение от родителите, били правилни. Не били декларирани доходи по реда на ЗДДФЛ, данъчната основа била определена правилно при ревизията, поради което решението било необосновано и незаконосъобразно. Пледира да бъде отменено. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт Р-22002318007337-091-001/18.06.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, в частта, потвърдена с Решение 1545/11.09.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите. С ревизионния акт в тежест на Й. Томова са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2013 г. и за 2015 г. в общ размер 11 786,97 лева и лихви за забава в размер на 5 017,14 лева. Производството пред административния съд е второ, след отмяната на постановеното при първото разглеждане на жалбата на Томова Решение 1208/17.11.2020 г. по адм.д. 1471/2019 г. на Административен съд София област с Решение 11848/22.11.2021 г., постановено по адм.д. 3929/2021 г. на Върховния административен съд. Съгласно указанията в отменителното решение, при новото разглеждане на делото административният съд следва да обсъди всички събрани доказателства конкретно по отделни данъчни периоди и във връзка с отделните получени суми от лицето, да изложи мотиви за кои периоди какъв размер данък на какво основание е определен, дали е определен правилно и въз основа на какви доказателства стига до тези изводи, да изложи самостоятелни изводи във връзка с формирането на крайните салда към 31.12.2013 г. и 31.12.2015 г., да обсъди относимите доводи на жалбоподателката, при необходимост да се назначат експертизи. От ревизионната преписка и събраните при първото и при новото разглеждане на делото доказателства, административният съд приел за установено от фактическа страна следното. Ревизионното производство било проведено по реда на чл. 122 от ДОПК вследствие констатации за несъответствие на доходите на физическото лице с придобитото от него имущество и данни за укрити доходи. Въз основа на събраните при ревизията доказателства органите по приходите съпоставили стойността на имуществото на ревизираното лице, направените от него разходи и декларираните и/или получени доходи за 2013 г. и 2015 г., при което констатирали недостиг в размер съответно на 43 034,13 лева и 74 835,64 лева за 2015 г. Формирана била обща годишна данъчна основа за 2013 г. 45 079,03 лева и дължим данък в размер на 4 507,90 лева, от които за внасяне 4 303,41 лева и лихви в размер на 2 386,88 лева. Формирана била обща годишна данъчна основа за 2015 г. в размер на 76 501,44 лева, дължим данък в размер на 7 650,14 лева, от който за внасяне 7 483,56 лева и лихви за забава в размер на 2 630,26 лева. Задълженията били изменени от решаващия орган, като с диспозитива на решението по чл. 155 от ДОПК са установени резултати ДДС за внасяне за 2013 г. 3 960,80 лева, за 2015 г. 6 223,56 лева и съответните лихви. От правна страна съдът е приел, че ревизионният акт е нищожен, тъй като с решението на Директора на Дирекция ОДОП бил изменен и били определени задължения за ДДС, за каквито ревизия не била възлагана. Посочил е, че според заповедта за възлагане на ревизията ревизията е с обхват задълженията на лицето за данък върху доходите на физическите лица, поради което е недопустимо да бъдат установявани задължения, за които ревизия не е възлагана. Решаващият орган можел да поправи евентуално допуснатата от него явна фактическа грешка, но не упражнил правомощията си по чл. 155, ал. 9, вр. чл. 133, ал. 3 от ДОПК. По-нататък съдът е изложил подробно доводите на страните и е обсъдил събраните при първото разглеждане на делото доказателства, ангажирани от жалбоподателката. Приел е, че ревизията е възложена от компетентен орган, при спазване на сроковете за завършване и за издаване на ревизионен доклад, ревизионният акт съдържа всички законоустановени реквизити и изложение на фактическите и правните основания за издаването си. Не е констатирал пороци относно формалната законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт. Приел е още, че в ревизионното производство не са допуснати процесуални нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт като цяло. Отхвърлил е доводите на жалбоподателката за нарушение на принципите на чл. 2, 3, 5 и 6 от ДОПК. Във връзка с материалната законосъобразност на ревизионния акт е приел, че органите по приходите са приложили неправилно материалния закон. За тази цел е обсъдил събраните писмени доказателства относно семейното и имущественото положение на жалбоподателката. Приел е за установено, че тя е живеела сама в собствено жилище, имала е доходи от заплата, обезщетения, била е подпомагана от родителите и е имала по-ниски от статистическите разходи, поради което е била в състояние да спестява. Така съдът е приел за обосновано твърдението на жалбоподателката, че към 2013 г. е разполагала със сума в брой, която внесла в банка на части. Съдът е приел за неправилен извода на органите по приходите за недоказаност на направеното дарение от родителите на Томова. Посочил е, че поради роднинската връзка между лицата търсенето на доказателства за сключен договор, съставени разписки и други документи противоречи на обичайните семейни отношения. Кредитирал е показанията на брата на жалбоподателката относно възможността на родителите да направят дарението поради наличие на допълнителни доходи от селско стопанство, а не само от пенсии и трудови възнаграждения. Предвид това е счел, че органите по приходите не са аргументирали приетия от тях размер на направеното дарение без да изложат мотиви защо не приемат декларирания от жалбоподателката размер, и така неправилно са определили началното салдо. Следващите от това изводи относно превишението на разходите над приходите на лицето също е приел за неправилни и незаконосъобразни. Като краен резултат е прогласил нищожността на ревизионния акт. Касационният състав възприема изцяло установеното от първоинстанционния съд от фактическа страна и правните му изводи относно незаконосъобразността на ревизионния акт, но не и изводите за нищожност. Основателни са твърденията в касационната жалба, че предмет на проверка в съдебното производство по ДОПК е ревизионният акт, а не решението на решаващия орган, дори и когато с него се изменят установените в ревизионния акт задължения. Предвид това посочването в диспозитива на решението, че са определени задължения за ДДС за внасяне, вместо задължения за данък върху доходите на физическите лица за внасяне, не може да обоснове нищожност на ревизионния акт. Касае се за фактическа грешка, доколкото това посочване е изолирано, не е допуснато в никой друг от съставените при ревизията документи и е в явно несъответствие с мотивите на самото решение, в които са обсъждани задълженията на лицето за ДДФЛ. Това се установява особено ясно при прочита на особено частта, в която са описани корекциите, в която безпротиворечиво е посочено, че е установен дължим ДДФЛ. Липсата на акт, с който тази грешка да бъде поправена, също не обосновава извод за нищожност на ревизионния акт. Мотивите на административния съд относно незаконосъобразността на установените задължения за данък върху доходите на физическите лица са правилни и изцяло се споделят от настоящата инстанция, която препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че съдът в противоречие със събраните доказателства приел, че Томова не е закупувала имущество на значителна стойност. Действително такава констатация има, но тя е в контекста на установяванията за 2013 г., за която увеличението на имуществото се изразява във внесена от самото лице на части сума пари в брой по своя банкова сметка, а не в разходи за придобиване на имущество. Съдът е изпълнил указанията на ВАС, дадени в отменителното решение, като е обсъдил всички събрани в производството доказателства, включително писмената декларация от майката на Томова и свидетелските показания на брат й. Във връзка с тях съдът е изложил логични, последователни и житейски обосновани мотиви относно възможността на родителите на Томова да й дарят посочената от нея още при ревизията сума и на самата Томова да прави спестявания, относно липсата на писмени договори за дарението, разписки и други предвид близките родствени връзки между дарители и надарен. Така съдът е приел за неправилни изводите на органите по приходите за липса на начално салдо в декларирания от Томова размер, осигурено от спестявания и дарени средства, а установените вследствие от това задължения за незаконосъобразни. По изложените по-горе съображения, касационният състав намира, че решението следва да бъде отменено, доколкото с него е прогласен за нищожен обжалваният ревизионен акт, и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отменен като незаконосъобразен ревизионният акт, така както е бил изменен с решението на Директора на Дирекция ОДОП. При този изход на спора ответникът по касация има право на разноски съобразно направеното искане, но доколкото в делото липсват доказателства за направени разноски, такива не следва да се присъждат. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение,