Решение № 4698 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7659/2015 г.

Решение № 4698 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7659/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – [населено място] срещу решение № 760/14.04.2015 г. по адм. д. № 1440/2014 г. на Административен съд П., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ №[ЕИК]/06.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П., потвърден с решение № 1361/22.10.2012 г. на ДД"О. "/сега – Дирекция "ОДОП"/ - [населено място] при ЦУ на НАП, с който е установен допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 362 224,62 лева и лихви за забава в размер на 129 966, 95 лева. Изложени са доводи, че решението е незаконосъобразно, немотивирано и неправилно. Иска се отмяната на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за двете съдебни инстанции.

Ответната страна – "Окръжен съюз на ТПК" – [населено място], не взема становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Производството е за втори път пред касационната инстанция, като с решение № 6971/26.05.2014 г. по адм. д. № 11198/2013 г. тричленен състав на Върховния административен съд, в производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – [населено място] е отменил Решение № 1235 от 04.06.2013 г. по адм. дело № 3560/2012 г. по описа на Административен съд П. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, със задължителни указания.

Предмет на оспорване пред АС П. е Ревизионен акт /РА/ №[ЕИК] от 06.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П., с който е установен допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 362224, 62 лева и лихви за забава в размер на 129966, 95 лева. Така установеното допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. за "Окръжен съюз на ТПК" [населено място] е в резултат на извършено преобразуване на ФР, изразяващо се в увеличение на финансовия резултат съгласно чл. 78 от ЗКПО в размер на 3 633 831, 04 лева и в намаление със 11584, 80 лева във връзка със сделка, документирана с нотариален акт № 66 от 17.12.2008 г.

Установено е в хода на ревизията, че с Нотариален акт за прехвърляне на собствеността на недвижим имот и учредяване право на строеж срещу изграждане на обекти в сграда, № 66, том X., peг. № 22347, дело № 6834 от 17.12.2008 г., страните "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] -прехвърлител и [фирма] приобретател, сключват договор, по силата на който "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] прехвърля на [фирма] 4/5 идеални части от своя недвижим имот, целият с площ от 6481 кв. м, образуващ ПИ № 51500.505.259, [населено място], [община], област Б., по КК, одобрена със Заповед № РД-18-46/18.08.2006 г.

[фирма] от своя страна учредява на "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] право на строеж върху обекти от застроена сграда - цялата с разгърната площ 14899, 81 кв. м., която ще се построи в описания пo-горе имот, обекти: Фитнес/сауна; Масажно студио; Бистро/конферентен блок; ... бр. камериерски офис; помещение ел. табло; помещение ОВ инсталации; фоайе; ЗЗ бр. апартаменти; 4 бр. общи части.

"ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] учредява на [фирма] право на стоеж върху следните обекти от сграда, която ще се построи: 7 бр. магазини; 5 бр. складове; ресторант; 111 бр. апартаменти; лоби бар; камериерски офис; помещение ел. табло; помещение главно ел. табло; 5 бр. общи части; 10 бр. мезонети; 5 бр. камериерски офис.

"ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] прехвърля на [фирма] собствеността върху 4/5 идеални части от имота по т. I от НА и учредява в полза на [фирма] право на строеж върху обектите по т. III срещу поемане от [фирма] задължението да изплати цената им чрез проектиране и изграждане изцяло за своя сметка на предвидената сграда, като предаде на прехвърлителя с Акт обр. 15 обектите, за които [фирма] е учредил на "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] правото на строеж.

[фирма] се задължава срещу прехвърленото му от "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] право на собственост върху 4/5 ид. ч. от имота по т. I от НА и срещу учреденото му право на строеж от "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] обектите по т. III от НА, да проектира и изгради изцяло за своя сметка предвидената сграда, като предаде на прехвърлителя с Акт обр. 15 обектите, за които [фирма] е учредил на О. С. на ТПК - [населено място] право на строеж по т. II от НА.

[фирма] и "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] се уговарят в съсобственост, при съотношение отговарящо на правото на собственост върху земята, 4/5 ид. части за [фирма] и 1/5 ид. части за "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] да останат следните обекти: рецепция, офис и фоайе в тяло "А".

Според ревизиращите е налице сделка, свързана с прехвърляне на собствеността на недвижим имот и учредяване на право на строеж, но не чрез заплащане, а срещу придобиване на застроена бъдеща сграда - "бартер".

В хода на ревизионното производство е изготвена експертна оценка от независим лицензиран оценител с установена пазарната строителна стойност на СМР в обекти на строеж Секция Б в Апартаментен хотел "ГАЛЕОН", предвиден за изграждане в дворно място с площ 6481 кв. м., образуващо поземлен имот в [населено място] и стойността на правото на строеж на обектите в посочената секция Б. Съгласно заключението, пазарната стойност на правото на строеж на всички обекти, предоставени на [фирма] е 2 044 497, 30 лв., пазарната стойност на 4/5 идеални части от дворното място е 1 590 400 лв., или обща пазарна стойност на право на строеж на оценяваните обекти и 4/5 идеални части от дворно място, предоставени на [фирма] без ДДС към декември 2008 г. е в размер на 3 634 897, 30 лв. Констатирано е от ревизиращите, че във връзка със сделката ревизираното дружество е издало фактура № 1312/22.12.2008 г., като е взело счетоводно записване по дебита на счетоводна сметка 411 "Клиенти" и кредита на счетоводна сметка 750 "Приходи за бъдещи периоди" със сумата от 3 634 897, 30 лв.

Позовавайки се на т. 3. 4. и т. 6. 1. от СС 18 "Приходи" и чл. 78 ЗКПО, ревизиращият орган с издадения РА е извършил увеличение на финансовия резултат със сумата от 3 633 831, 04 лева и намаление със сумата от 11584. 80 лева за процесната 2008 г., което е довело да формиране на допълнително задължение за корпоративен данък и са начислени лихви за забава.

Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнася. Чл. 23 от ЗСч изисква финансовият отчет на предприятието да представя вярно и честно имущественото състояние на предприятието и отчетеният финансов резултат. Съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5. 1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят.

Според данъчните органи тези кумулативно дадени в т. 5. 1. от СС 18 "Приходи" условия в процесния случай са изпълнени през 2008 г., когато е сключен горепосочения нотариален акт, отразяващ бартерна сделка.

СС 18 "Приходи"/Приложение към ПМС № 46 от 21.03.2005 г. - ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г., в сила от 1.01.2005 г., изм. и доп., бр. 86 от 26.10.2007 г., в сила от 1.01.2008 г. /, т. 5. 1. Признаване на приходи:

Приходът се признава, когато:

а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката;

б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена;

в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени;

г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите).

1. 2. Приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. При тези обстоятелства всяко получено плащане се признава за пасив /задължение/.

СС 11 "Договори за строителство"/Приложение към ПМС № 46 от 21.03.2005 г. - ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г., в сила от 1.01.2005 г., изм. и доп., бр. 86 от 26.10.2007 г., в сила от 1.01.2008 г. /, т. 6. 4, признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Този метод се определя като "Дял на завършеното строителство". При метода "Дял на завършеното строителство" на приходите по договора съответстват разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта от завършената работа.

При метода " Дял на завършеното строителство":

а) приходите по договора се признават като приход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е била извършена работата, за която се отнасят, и

б) разходите по договора се признават като разход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е извършена работата, за която те се отнасят.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд, съобразно указанията на Върховния административен съд е допуснал ССчЕ със задача към вещото лице да изследва какви счетоводни операции са взети от "Окръжен съюз на ТПК" при сключване на процесната сделка към м. 12. 2008 г., включително и да изложи констатации за приложимост на съответните счетоводни стандарти - СС 18 "Приходи" или СС 11 "Договори за строителство". Заключението на експерта съдържа подробен анализ на счетоводната отчетност и извод, че съгласно договорните клаузи и действащият към момента на сделката СС 18 Приходи, приходът по сделката следва да се отчете при получаване на обектите с акт обр. 15. Към м. 12. 2008 г. обектите не са били налични и изградени и през 2008 година не е имало получен актив. Строежът е завършен на 02.08.2013 година, съгласно разрешение за ползване №СТ-05-1328/02.08.2013 г. на Дирекция за национален строителен надзор на МРРБ. Обектите са заприходени по с/ка 203 Сгради като Д. в счетоводството на "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място], а сумата по сметка 750 Приходи за бъдещи периоди, е отнесена към сметка 705 Приходи, която към 31.08.2013 г. е приключена със сметка 123 Печалби и загуби от текущия период. Спазени са действащите стандарти СС 11 "Договори за строителство" и СС 18 "Приходи" и в подадената на 12.02.2014 г. от "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" [населено място] Г. за 2013 година, с вх. № 164351400046005/12.02.2014 г., приходът по сделката с НА № 66, том X., peг. № 22347, дело № 6834 от 17.12.2008 г., е отразен за 2013 г. и е начислен корпоративен данък за 2013 година в размер на 343 112, 09 лева.

Заключението на експерта по ССчЕ е прието от съда в проведеното съдебно заседание на 29.09.2014 г., без въпроси и оспорване от страните, като касаторът е бил представляван от юрк. К., която е заявила, че няма въпроси към вещото лице и да се приеме заключението. Заявила е също, че няма други доказателствени искания, а по същество - да се потвърди РА по подробни съображения, които ще изложи в писмена защита, но такава не е постъпила по делото.

Приложението на СС 11 и СС 18 са изследвани от лице със специални знания, съобразно задължителните указания на Върховния административен съд и при новото разглеждане на делото съдебният състав на първоинстанционния съд е кредитирал приетата ССчЕ, неоспорена от страните, която е дала заключение, че счетоводните стандарти са спазени от ревизирания субект и съобразени с клаузите на сделката, отразена в НА № 66, том X., peг. № 22347, дело № 6834 от 17.12.2008 г.

Решението, с извод за незаконосъобразност на РА и отмяната му е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното, състав на Върховния административен съд, първо отделение