Решение № 12927 от 8.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7308/2013 г.

Решение № 12927 от 8.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7308/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс. С решение № 947 от 19.04.2013 г., постановено по адм. д. № 1868/12 г. Административен съд - гр. Бургас, втори състав, е отменил ревизионен акт № 021200419 от 15.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, изцяло потвърден с решение № 299/10.08.2012 г. на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/-гр. Бургас, с който в тежест на "Ноагро България"-ООД е установен размер на задълженията по видове, периоди и лихвите за просрочие към тях, начислени към 15.05.2012 г., както следва: задължения за довнасяне на ДДС за данъчен период м. 09/2011 г. в размер на 55 730,82 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 374,92 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОДОП"-гр. Бургас да заплати на "Ноагро България"-ООД разноски по делото в размер на 2 850 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Ирена Стоянова Андонова в качеството й на директор на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Бургас. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Бургас е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да потвърди обжалвания РА. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Ноагро България"-ООД чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 219 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд - гр. Бургас е отменил ревизионен акт № 021200419 от 15.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, изцяло потвърден с решение № 299/10.08.2012 г. на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/-гр. Бургас, с който в тежест на "Ноагро България"-ООД е установен размер на задълженията по видове, периоди и лихвите за просрочие към тях, начислени към 15.05.2012 г., както следва: задължения за довнасяне на ДДС за данъчен период м. 09/2011 г. в размер на 55 730,82 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 374,92 лв. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в съответната форма, като са спазени административно-процесуалните разпоредби. Описана е и подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, представените писмени доказателства от доставчиците и фирмите, извършили транспорта, както и констатациите, поради които органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит - при проверките е установено, че транспортът не е извършен от с. Крушево, обл. Пловдив, поради което превозеното зърно е различно от декларирания от доставчика "Алекс комерс"-ЕООД реколта 2010 г., предоставено от ЕТ "Шан - Шабан Рафет", поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и следва да бъде отказано право на данъчен кредит по фактури № 124/07.09.2011 г.; № 125/08.09.2011 г., 126/08.09.2011 г., 127/16.09.2011гд., кредитно известие № 128/07.09.2011 г. и кредитно известие № 129/07.09.2011 г. и фактура № 132/21.09.2011 г. с обща данъчна основа 278 654,10 лв. и ДДС 55 730,82 лв. Първоинстанционният съд е приел, че този извод на органа по приходите е неправилен и необоснован. Според него, основните опорни точки за непризнаване на правота на данъчен кредит е от една страна факта, че в нито един пътен лист или товарителница за осъществен транспорт няма посочено начално място на натоварване с. Крушево, общ. Първомай, обл. Пловдив, където по декларациите на ЕТ "Шан - Шабан Рафет"/производител/ и "Алекс комерс"-ЕООД /доставчик/ е било съхранявано цялото количество зърно, а от друга страна обстоятелството, че е налице разминаване между закупеното количество зърно реколта 2010 г. и впоследствие продаденото такова, което по договора с "Ноарго България"-ООД е реколта 2011 г. Систематизирани, мотивите на административния съд срещу неправилността на констатациите на РА се свеждат до следното: 1.Разминаването между пункта за съхранение на пшеницата - с. Крушево и пункта, където преимуществено същата е била натоварена - гр. Първомай, се дължи на обстоятелството, че в с. Крушево липсва кантар, където да бъдат претеглени превозните средства, а такъв е наличен в гр. Първомай, като н ревизионния доклад, а след това и в ревизионния акт липса анализ на наведените от ЕТ "Шан - Шабан Рафет" и "Алекс комерс"-ЕООД обяснения в тази насока. 2. Основателни са възраженията на жалбоподателя /сега ответник по касация/ за непълноти при ревизията и за липса на анализ на стоковия и паричния поток на доставките, като едва в съдебното производство след направено доказателствено искане и представяне на доказателства от трети неучастващи лица - "Стимпекс"-ЕООД и "Прифекс"-ООД са установени извършените последващи доставки от "Ноагро България"-ООД с фактурираните от "Алекс комерс"-ЕООД доставки, като това обстоятелство е от съществено значение за реалността на спорните доставки. 3. Извън анализа, направен от органа по приходите, са останали редица факти и доказателства, относими към реалността на извършените доставки, в това число анализ на представените към фактурите приемо-предавателни протоколи, както и че плащането по фактурите е осъществено по банков път, като доставките и плащанията са надлежно осчетоводени. В конкретния случай е установено прехвърляне на собственост върху стоки, за което е платена парична престация от получателя, поради което с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена сделка с конкретен предмет, които сделки не са обявени за нищожни по съответния ред и не може да се твърди, че не са настъпили целените със сключването им последици. 4. Доказателствата за реално осъществяване на доставката могат да бъдат разделени на две групи - установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, към които се включват материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика и такива, сочещи прякото й реализиране, което се причисляват приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родово определени вещи/складови разписки, кантарни бележки и други/. По първата група доказателства следва да бъде зачетено решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11 /относимите към спора точки от посоченото решение са възпроизведени в мотивите/, като в конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама и липсват обективно установени данни лицето да е знаело или е било длъжно да знае за извършена измама от прекия му доставчик. Съобразно цитираната задължителна съдебна практика е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, както по същество е сторено с РА. За втората група доказателства съдът е посочил приложението на чл. 24 от ЗЗД за прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи, като в тази връзка от съществено значение се явява заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение съдът кредитира като обективно компетентно и пълно. Въз основа на нея следва да се приема, че закупената от "Ноагро България" пшеница от "Алекс комерс" е продадена на "Профекс"-ООД и "Стимпекс"-ЕООД. На база на гореизложеното е направен краен извод за реалност на процесните доставки, което обуславя необходимостта от отмяна на издадения ревизионен акт като незаконосъобразен. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Правят се основно възражения, че макар и решението да е многостранно, в него не се коментират основните аргументите за непризнаване на право на данъчен кредит, като разминаване между товарителници, населени места и прочие, което по естеството си представлява съществено процесуално възражение. Посочва се още, че съдът не е дал отговор в решението си на констатациите, че липсват доказателства за съхранението на пшеница реколта 2010 г., която е предмет на процесните фактури. Отбелязва се и това, че извършването на последващите доставки не е било спорно обстоятелство при ревизията и правото на данъчен кредит не е отказано на това основание, поради което заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза на практика е неотносимо към спора. Направените оплаквания са основателни. Решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от административния съд, но въз основа на нея са направени неверни изводи. На база на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са приели, че липсват доказателства за прехвърлянето на процесната пшеница като родово определена вещ, поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и данъкът е начислен неправомерно, на което основание е отказано и правото на данъчен кредит. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че тази констатация на приходната администрация е необоснован, изграден при липса на всестранен анализ на събраните по време на ревизията доказателства, както и в противоречие с установена съдебна практика на Съда на Европейския съюз, което и обуславя необходимостта от отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Този извод на административният съд е изграден при необсъждане на всички относими към спора доказателства и разместване на предмета на доказване. При отделяне на спорното от безспорното решаващият съд правилно е посочил, че един от основните спорни въпроси е относно място на натоварване и предаване на пшеницата. Ревизираното лице и доставчикът са посочили причините, поради които в повечето товарителници за място на натоварване е посочен гр. Първомай, а не с. Крушево, обл. Пловдив, където се е намирала базата на производителя ЕТ "Шан - Шабан Рафет", но те не са ангажирали никакви доказателства в подкрепа на твърдението си, че в гр. Първомай е имало кантар, където да се премерват превозните средства, а такъв е липсвал в с. Крушево. Дори за изясняването на този въпрос да е налице бездействие на ревизиращия екип, то доколкото от неговото доказване настъпват благоприятни правни последици за ревизираното лице, в негова тежест да представи доказателства за доказване на твърдяното обстоятелство. В този смисъл изводите на административния съд, че началната точка на превоза е в гр. Първомай, не намират подкрепа в доказателствата по делото. От друга страна, внимателния прочит на превозните документи / пътни листове, товарителници и прочие/, представени в хода на ревизията от дружествата, извършили превоза на пшеницата / подробно описани както в решението на съда, така и в касационната жалба/, води до констатации, че не по всички фактури превозът е започнал с начална точка гр. Първомай, а от други населени места, които не са в съседство с него, както и че е налице разминаване между превозните документи, представени от доставчика "Алекс комерс"- ЕООД и превозните документи, представени от самите превозвачи. В решението на първоинстанционния съд липсват мотиви относно тези констатации. Административният съд е наблегнал на обстоятелството, че разплащането между страните по фактурите е извършено по банков път, което би било икономически нелогично при липса на реални доставки. Плащането на доставката по банков път действително е един от белезите за извършване на реална доставка. Но в същото време от вниманието на съда е отбягнал един друг факт, също свързан с икономическа логика. От фактурите е видно, че предмет на продажба е пшеница, реколта 2010 г., което е икономически нелогично да бъде извършено пред м. септември 2011 г., след прибиране на пшеницата от новата реколта. В тази насока липсва анализ на констатациите на ревизионния акт както за разминаване между предмета на договора, сключен между доставчика и получателя, и предмета на фактурите, както и че липсват доказателства относно предаването и съхранението на пшеницата от производителя за период от повече от една година, което съхранение е свързано и с наличие на специални складови помещения, разходи за енергия, персонал и прочие, доказателства за каквато икономическа дейност не са събрани по делото. Въпросът за последващата реализация на пшеницата, закупена по процесните фактури, би бил спорен, ако правото на данъчен кредит е отказан на основание липса на последващи доставки - чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. В този аспект извършените доставки от ревизираното дружество към трети лица са неотносими към спора. Заключението на вещото лице по икономическата експертиза би било полезно да бъдат установени посочените по-горе разминаванията между фактурите и превозните документи, а не по какъв начин са били извършени последващи доставки. По изложените причини ангажираните от ревизираното дружество доказателства в хода на съдебното производство не са опровергали констатациите, че не е установена идентичност между стоката, предмет на фактурите и представените към фактурите приемо-предавателни протоколи, товарителница и кантарни бележки, че въпросната стока е била съхранявана в гр. Първомай или в с. Крушево, където е базата на производителя, че не е доказано твърдението на "Ноагро България"-ООД, че са извършвани транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ, тъй като макар и с непълни реквизити, кантарните бележки са съставени между "Ноагро България" и "Алекс комерс"-ЕООД. Позоваването на тълкуването на материалния закон, дадено в решението на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11, в случая е неотносимо към спора, доколкото и след постановяването на това решение съдебната практика приема, че при липса на реални доставки няма как да бъде признато право на данъчен кредит. В същото време Съдът на Европейския съюз не еднократно е посочвал, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. В случая правото на данъчен кредит по процесните фактури не е отказано поради това, че ревизираното дружество не е доказало материалната и техническата обезпеченост на своите доставчици, а поради това, че не е доказана реалност на самите доставки. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че отменяйки обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Бургас е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Ноагро България"-ООД против ревизионен акт № 021200419 от 15.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас,, потвърден с решение № 299/10.08.2012 г. на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/-гр. Бургас, с който в тежест на "Ноагро България"-ООД е установено задължение за довнасяне на ДДС за данъчен период м. 09/2011 г. в размер на 55 730,82 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 374,92 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОДОП"-гр. Бургас разноски по делото /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 632,11 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,