Решение № 11259 от 16.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 3236/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Пловдив, чрез юрк. Н. Новакова обжалва решение 38/09.02.2023 г. на Административен съд Смолян, постановено по адм. дело 367/2022 г., в частта, в която е отменен и изменен ревизионен акт Р-16002120005283-091-001/24.03.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно отказано право на данъчен кредит в размер на 18 055.14 лева на "Пергелов" ЕООД по фактури, издадени от "Мост Фин" ЕООД, "Ваня 2016" ЕООД, КАР ДЕПО ЕООД и ДМ ИНВЕСТ 1 ЕООД и е намален размера на дължимите лихви по ЗДДС от 6 144 лева на 104.86 лева. В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон и необоснованост на решението касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че притежаваните от Пергелов ЕООД фактури не отразяват реални стопански операции. В тази връзка за доставчика Кар Депо ЕООД сочи, че не е отразил фактурите в дневниците си за продажби факт, който на самостоятелно основание обусловя отказ на правото на данъчен кредит, но е пренебрегнат от съда. За ДМ ИНВЕСТ 1 ЕООД твърди, че не е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2018 г. и не е отчел приходи и разходи, включително и от продажбите на стоки към ревизираното дружество. За тези доставки не е доказан произхода на стоките от Olimp Laboratories Sp.Z.o.o., тъй като доставчикът не е декларирал ВОП и не е доказал ползването на база под наем. За МОСТ ФИН ЕООД и Ваня 2016 ЕООД касаторът твърди, че не е доказан произхода на стоките и транспортът им. По делото не е установена ресурсната и кадровата обезпеченост на доставчиците. Въз основа на тези обстоятелства касаторът счита, че с ревизионния акт законосъобразно не е признато правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал.1, т.1 и чл.6 от ЗДДС в размер на 18 055.14 лева. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и за платената държавна такса за касационно обжалване. Ответникът "Пергелов" ЕООД, чрез адвокат Х. Мандалчев оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави без уважение, като се потвърди първоинстанционното съдебно решение в обжалваната част, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на направените разноски пред касационната инстанция съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, срещу тази част от съдебното решение, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Смолян е бил ревизионен акт Р-16002120005283-091-001/24.03.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на Пергелов ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 324,87 лева допълнително начислен ДДС поради неправилно сторнирани фактури; в размер на 18 055,14 лева, резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Мост Фин ЕООД, Кар Депо ЕООД, Ваня 2016 ЕООД и ДМ Инвест 1 ЕООД, както и задължения по ЗДДФЛ в размер на 18 157,46 лева деклариран, но невнесен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица, ведно с лихва за забава в размер на 2 198,47 лева. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение 11291/08.12.2022 г. постановено по адм. дело 2457/2022 г., Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил предходно решение 5/06.01.2022 г. на Административен съд Смолян по адм. дело 188/2021 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд с указания да се съобрази предмета на спора и да анализира относимите към всяко едно от установено задължение доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, включително заключението на съдебно икономическата експертиза. При новото разглеждане на делото, съдът е отменил ревизионния акт в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер 18 055.14 лева и е изменил акта в частта на дължимите лихви по ЗДДС, като е намалил размера им от 6 144 лева на 104.86 лева, съобразно размера на отменените задължения за ДДС. В останалата част - по отношение на начисления ДДС в размер на 324,87 лева за данъчни периоди м. 01.2017 г. и м. 11.2018 г., както и по отношение на задълженията за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове по ЗДДФЛ в размер на 18 157.46 лева и съответните лихви в размер на 2 198.47 лева, жалбата е отхвърлена като неоснователна. В тази част решението не е обжалвано от Пергелов ЕООД и е влязло в сила. Предмет на касационната проверка е решението в частта, в която е отменен и изменен ревизионния акт, по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Пловдив. За да постанови обжалвания резултат, съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е в противоречие с материалния закон. От събраните по делото писмени доказателства и заключение на вещо лице е установил, че предмет на спорните доставки са стоки гуми за МПС, хидравлични масла, дизелово гориво, моторни масла и др. За доставянето на хидравлични масла и гуми за МПС, фактурирани от ДМ Инвест 1 ЕООД са представени заявки, опис на продадената стока по съответната фактура и приемо предавателни протоколи, подписаните от доставчика и получателя. Доставчиците "Ваня 2016" ЕООД и "Мост Фин" ЕООД при извършените им насрещни проверки са представили фактурите за доставки на дизелово гориво, петролни продукти и аксесоари. Вещото лице е посочило, че при зареждане на автомобилите с гориво от шофьорите са получавани фискални бонове, въз основа на които са съставяни фактурите. На КАР ДЕПО ЕООД е платено чрез наложен платеж на куриера при доставка на маслата. Плащането на ДМ Инвест 1 ЕООД е извършвано на място в склада в гр. Елин Пелин. От заключението на вещото лице съдът е приел за установено, че закупените материали дизелово гориво, моторни и хидравлични масла, както и гуми са заприходени в счетоводството на Пергелов ЕООД по количество и стойност по дебита на сметка 302 Материали, по аналитични партиди дизелово гориво, моторни масла и губи, както и по кредита на сметка 411 Доставчици, по аналитична партида за всеки от доставчиците. Според вещото лице посочените материали са основни за дейността на ревизираното лице т.е. такива, без които дружеството не би могло да извършва дейността си по предоставяне на транспортни услуги, наем на строителна механизация и по изграждане на пътища. Съдът е приел, че посочените доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, отразяват реални стопански операции и начисленият ДДС се основава на възникнало данъчно събитие. Аргументите на органите по приходите за липса на реални доставки на стоки, поради липса на ресурсна обезпеченост съдът е отхвърлил като неоснователни. В тази връзка съдът е посочил, че доказателствената тежест на ревизираното лице се ограничава да докаже с намиращите се у него доказателства реалността на извършените търговски операции. Според съда в случая са представени достатъчно доказателства за реалността на доставките, както и предназначението на стоките за основната икономическа дейност на ревизираното дружество, с приходи за ревизираните периоди в размер на 1 149 435.91 лева. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Мост Фин ЕООД, Кар Депо ЕООД, Валя 2016 ЕООД и ДМ Инвест 1 ЕООД в размер на 18 055.14 лева и съответните лихви в размер на 6 040.06 лева, с която сума е изменил ревизионния акт в частта на дължимите лихви по ЗДДС. Решението в обжалваната част е частично неправилно, но по съображения, различни от изложените в касационната жалба. Принципно вярно съдът е приел, че правото на данъчен кредит е обусловено от настъпването на данъчно събитие. Съгласно чл. 25, ал. 6, т.1 ЗДДС настъпването на данъчно събитие поражда изискуемост на данъка. На основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато данъкът върху добавената стойност стане изискуем. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС като процесните, настъпва на датата на прехвърляне правото на собственост върху стоките или на друго право, което овластява получателя фактически да се разпорежда със стоките като собственик. Поради това при спор за действителното осъществяване на доставки на стоки, правопораждащите юридически факти, които подлежат на доказване са доставянето и получаването на стоките между страните по доставката. Доказателствената тежест по общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, е на ревизираното лице. В конкретния случай неправилно и в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че е доказано настъпването на данъчно събитие за доставките, предмет на фактурите, издадени от ВАНЯ 2016 ЕООД и Кар Депо ЕООД. За тези доставки не са ангажирани писмени доказателства за доставяне и получаване на стоките. По отношение на дизеловото гориво, фактурирано от ВАНЯ 2016 ЕООД не е доказано, че горивото е зареждано на бензиностанция срещу издадени фискални бонове. Дадените от ревизираното лице писмени обяснения за това обстоятелство не се подкрепят от доказателствата по делото. Не е установено по делото този доставчик да разполага с търговски обекти и в частност с бензиностанция. В представените извлечения от счетоводните му регистри са отразени продажби на гориво от бензиностанция, но тези доказателства не са достатъчни да установяват релевантния за спора факт зареждане на горивото. Във фактурите, издадени от ВАНЯ 2016 ЕООД са описани бонове, въз основа на които се твърди, че са съставени, но липсват доказателства за зареждането на горивото. Фактурите от КАР ДЕПО ЕООД документират доставки на моторно масло, въздушен филтър, горивен филтър, спирачни дискове, накладки и др. стоки, които са предназначени за основната дейност на ревизираното дружество дейност по извършване на транспортни услуги. Неправилно съдът е приел, че данъчното събитие по тези фактури е настъпило в периодите, в които е упражнено правото на данъчен кредит м.06 и м.07.2017 г. За тези доставки не са ангажирани доказателства за предаване и получаване на стоките. От представените пред съда ревизионен акт от 17.06.2020 г. и ревизионен доклад от 28.05.2020 г., издадени на дружеството - доставчик е установено, че е извършвало търговска дейност по продажби на стоки (моторни масла, добавки, филтри и акумулатори) чрез интернет сайтове и е доставяло стоките чрез куриер, но не е представило данни за търговски обекти. Писмените обяснения на ревизираното дружество, според които доставката на стоките е до базата му в град Пловдив, Околовръстен път (л. 329, том ІІ) са в противоречие с писмените обяснения на доставчика (л. 313, том ІІ), че стоките са закупени в магазин, в град София. Заключението на вещото лице, че плащането по спорните фактури е извършено чрез наложен платеж, не се подкрепя от други доказателства по делото и неправилно съдът го е кредитирал в тази част. При липса на доказателства за доставяне и получаване на стоките, неправилно съдът е приел за доказано реалното осъществяване на доставките от ВАНЯ 2016 ЕООД И КАР ДЕПО ЕООД, настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС по тези доставки и че са налице предпоставките за признаване на правото на приспадане по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка ал. 2 от ЗДДС. Решението в тази обжалвана част, в която е отменен ревизионния акт относно отказа на данъчен кредит в размер на 4 232.59 лева по фактурите, издадени от ВАНЯ 2016 ЕООД за данъчни периоди м. 08, 09, 10, 11 и 12.2017 г. за доставки на дизелово гориво и в размер на 2 938.01 лева по фактурите, издадени от Кар Депо ЕООД за данъчни периоди м.06 и м.07.2017 г. и е изменен размера на лихвите от 2 850.01 лева на 104.86 лева, е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, поради което следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго за отхвърляне на жалбата на "Пергелов" ЕООД срещу ревизионния акт в тази част. Доводите в касационната жалба, че неотразяването на фактурите в дневника за продажби на Кар Депо ЕООД, представлява самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит са в противоречие с действащия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. и с Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, но не променят горните изводи за липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките и по приложението на материалния закон. Решението в останалата обжалвана част, в която е отменен ревизионния акт относно отказа на данъчен кредит в размер на 5 969.89 лева по фактурите, издадени от ДМ ИНВЕСТ 1 ЕООД за данъчни периоди м.06.2018 г., м.11.2018 г. и м.12.2018 г. за доставки на хидравлично масло и автомобилни гуми, както и в размер на 4 914.65 лева по фактурите, издадени от МОСТ ФИН ЕООД за данъчни периоди м. 10, 11 и 12.2016 г. и изменен акта в частта за лихви по ЗДДС, е правилно постановено. Изводите на първоинстанционния съд, че доставките по тези фактури са реално осъществени, се подкрепят от доказателства по делото и съответстват на материалния закон. За доставките от "ДМ Инвест 1" ЕООД към всяка от спорните фактури са представени заявки от ревизираното дружество до доставчика за фактурираната стока, опис на продадените стоки по съответната фактура и приемо предавателен протокол за доставяне и приемане на стоките, подписани от доставчика и получателя. От тези писмени доказателства, преценени заедно със заключението на вещото лице по съдебно икономическата експертиза, правилно съдът е приел, че е доказано осъществяването на доставките т.е. доставянето и получаването на стоките между страните по пряката доставка, в резултат на което ревизираното лице е получило правото фактически да се разпорежда със стоките като собственик, което поражда настъпването на данъчно събитие, изискуемост на данъка и възникването на правото на данъчен кредит. За доставките на дизелово гориво от МОСТ ФИН ЕООД, по делото е установен механизма на изпълнението им зареждане на гориво срещу издадени фискални бонове, въз основа на които са съставени фактурите. Изводите на съда се подкрепят от представения по делото ревизионен доклад от 12.06.2017 г. според който през ревизираните периоди този доставчик е осъществявал дейност по продажби на горива чрез бензиностанции в град Пловдив, Автомагистрала Тракия, 139 км, с. Тръстеник, гр. Гурково и гр. Харманли. При извършената му ревизия по ЗДДС, органите по приходите въз основа на проверката в счетоводните и търговски документи, включително оригиналите на фактурите за продажби, са приели, че не са налице основания за корекция на данъчната основа и начисления ДДС по извършените доставки, които включват и доставките по спорните фактури. С оглед на тези обстоятелства законосъобразно съдът е приел за установено осъществяването на доставките на стоки от ДМ Инвест 1 ЕООД и МОСТ ФИН ЕООД и изпълнението на материалноправните предпоставки по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с ал.2 ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. Доводите в касационната жалба за липса на реални доставки по тези доставки се основават на липсата на доказателства за произхода на стоките и такива за ресурсна и кадрова обезпеченост на доставчиците. Тези обстоятелства по принцип не са релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Съгласно константната практика на Съда на ЕС обстоятелства като твърдените в касационната жалба недеклариране на ВОП от предходен доставчик - в случя от Olimp Laboratories Sp.Z.o.o, неподаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО от ДМ Инвест 1 ЕООД, както и рисков профил на доставчиците, предвид дерегистрацията им съгласно чл. 176 ЗДДС в следващи данъчни периоди, могат да служат като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит, само в случаите, когато от органите по приходите въз основа на конкретни обективни данни е установено, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама с ДДС. В случая такива обективни данни не са установени по отношение на "Пергелов" ЕООД. Предвид всичко изложено първоинстанционното решение в частта, в която е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от ДМ Инвест 1 ЕООД за данъчни периоди м.06., м.11. и м.12.2018 г. и от МОСТ ФИН ЕООД за данъчни периоди м.10, 11 и 12.2016 г. и е отменен ревизионния акт в тази част, както и в частта, в която е изменен акта, като е намален размера на лихвите по ЗДДС със сумата 3 190.05 лева общо, следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените на "Пергелов" ЕООД разноски по компенсация за сумата над 59.29 лева, определени въз основа на дължими разноски по чл. 226, ал. 3 АПК на дружеството в общ размер на 774.29 лева, изчислени въз основа на материалния интерес в размер на 14 074.59 лева (главница и лихви), за който решението в обжалваната част се оставя в сила. На Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски в общ размер на 2 683.86 лева, от които юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 301.85 лева за всяка инстанция или 2 603.70 лева общо, на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1 и чл. 7, ал. 2, т.2 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (ДВ бр. 88/2022) и платена държавна такса в размер на 80.16 лева, определени съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба. За касационното производство на Пергелов ЕООД се дължат разноски по материалния интерес, за който касационната жалба се отхвърля и се оставя в сила решението в обжалваната част 14 074.59 лева ( главница и лихви). Дружеството е представило доказателства за платено по банков път адвокатско възнаграждение в размер на 2 560 лева, поради което следва да му се присъдят разноски в размер на 1 495.35 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,