Решение № 11384 от 22.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 771/2013 г.

Решение № 11384 от 22.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 771/2013 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - София сега с променено наименование дирекция "ОДОП" - София против решение № 6527/30.11.2012 г., постановено от Административния съд София-град по адм. д. № 3365/2012 г. С обжалваното решение по жалба на "Нитера Билд" ООД е отменен ревизионен акт (РА ) № 2251100414 от 25.11.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП-София, в частта на допълнително установените задължения по ЗДДС в размер на 444 114,42 лева, лихви върху тях в размер на 93 327,60 лева, както и в частта на допълнително установените задължения по ЗКПО в размер на 215 638,47 лева и лихви върху тях в размер на 47 147,74 лева, потвърден с решение № 365/20.02.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София. Със същото решение ответната дирекция е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 20 895 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението и се иска отмяната му. Наведените касационни основания са всичките, визирани в чл. 209, т. 3 от АПК- съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Иска се присъждане на разноски и за двете инстанции. Ответникът в касационното производство - "Нитера Билд" ООД оспорва жалбата по съображения, развити в писмен отговор по нея и поддържани в съдебно заседание. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост и основателност на касационната жалба. Според становището на прокурора жалбата срещу РА е недоказана и съдът неправилно е уважил същата, тъй като не са представени доказателства за материална и персонална обезпеченост на доставчиците за извършването на доставката, както и не са установени осчетоводени от тях разходи във връзка с изпълнението им. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима. Тя е подадена от надлежна страна и в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване на решението. Касационната жалба е основателна. Спорен пред съда е въпросът относно законосъобразността на отказ на приходния орган на данъчен кредит за жалбоподателя по фактурите от "Карбон Файбър" ЕООД, "Джи Ел Трейд" ЕООД, "Дейта Стор 7" ЕООД, "Мега Адвъртайзинг" ЕООД, "Автолукс" ЕООД и "Ем Ай" ООД, както и законосъобразността на определения допълнително корпоративен данък във връзка с увеличението на финансовия резултат за 2008 г. със данъчните основи по фактурите от "Дейта Стор 7" ЕООД и "Ем Ай" ЕООД и увеличението на финансовия резултат за 2009 г. с данъчните основи по фактурите от останалите спорни доставчици. Приходният орган е формирал извод за липса на реални доставки по фактурите от посочените доставчици, поради което е приел, че те са издадени без основание и без основание е начислен ДДС в тях. Правното основание за отказа на данъчен кредит е липсата на основанието по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Фактическите констатации, обосновали този извод са както следва: По отношение на фактурите от "Карбон Файбър" ЕООД е констатирано, че доставчикът не е открит на адреса му за кореспонденция, на връчено по реда на чл. 32 искане за представяне на документи и писмени обяснения, не е представил такива. Налице е РА на доставчика, който касае и периодите на спорните фактури, от който се установява, че доставчикът е издавал фактури и начислявал данък без основание във връзка с привидни сделки, които не са доставки по смисъла на ЗДДС. В процесния РА са посочени и изискани и получени данни от провеждано разследване по досъдебно производство, в рамките на което са проведени разпити на управителя и едноличния собственик на дружеството, при които той е заявил, че не е развивал частна, нито търговска дейност, не е работил с тази фирма, не е подписвал никакви договори от името на "Карбон Файбър", нито фактури за извършвани доставки, като не е извършвал доставки, нито такива за СМР. По отношение на фактурите от "Джи Ел Трейд 2008" ЕООД е констатирано, че те касаят СМР, доставчикът не е открит на адреса му за кореспонденция, на връчено по реда на чл. 32 искане за представяне на документи и писмени обяснения, не е представил такива. С протокол към ревизията са присъединени РД и РА, издадени на доставчика, от които се установява, че дружеството не е представило никакви доказателства за реално извършени доставки. За периодите на процесните фактури, дружеството не е подавало декларации, доказващи наличието на осигурени лица в него, като не е внасяло ДОО, ЗО и ДДФЛ, а в представените от "Нитера Билд" ООД ведомости за заплати за м. 11 и 12.09 г. за това дружество, липсват подписи на лицата за получени заплати. Установено е и разминаване във записите относно размера на начислените заплати във ведомостите за заплати за съответните месеци и оборотните ведомости. Прието е, че декларираните от дружеството лица на трудови договори нямат квалификацията да извършат фактурираните СМР. По отношение на фактурите от "Дейта Стор 7" ЕООД е установено, че те са с предмет на стопанската операция СМР, доставчикът не е открит на адреса и не е представил документи и обяснения във връзка със връченото по реда на чл. 32 от ДОПК за това съобщение. По отношение на фактурите от "Мега Адвъртайзинг" ЕООД е установено, че са с предмет на доставката-рекламна кампания и доставчикът не е открит на адреса и не е представил изискани му документи и писмени обяснения. Им задължения по ЗДДС в особено големи размери за периода през който са издадени спорните фактури. В РА са посочени и данни от разследване по досъдебно производство, в хода на което е извършено претърсване на офис при което са открити неистински документи на различни фирми вкл. и на тази. По отношение на фактурата от "Автолукс" ЕООД е установено, че спорната фактура, касаеща авансово плащане не е включена в дневника за продажбите, не е отразена и в сметка "клиенти" по аванси в оборотната ведомост. При справка в информационните масиви на НАП е установено, че дружеството няма наети работници със строителни специалности. Не са представени документи за транспорта на строителните материали. По отношение на фактурите от "ЕМ-Ай" ООД е установено, че то не е открито на адреса, а представляващия е в затвора и е отказал да подпише искането, с което се изискват документи и писмени обяснения. Установено е, че за периода на процесните фактури, доставчикът е включил в дневника за продажби фактури, издадени на "Нитера Билд" ООД но различаващи се по съдържание с тези, които "Нитера Билд" ООД е включило в дневника за покупките. Административният съд е отменил РА в обжалваната му част, приемайки следното: По отношение на фактурите от "Карбон Файбър" ЕООД съдът е кредитирал представените писмени документи пред решаващия орган и пред съда, приемайки, че те установяват сключването и изпълнението на договора за СМР. За извършването на СМР съдът се е позовал на протоколите акт. обр. 19, в които са отразени количеството и вида на извършените работи и чието съдържание съответства на договора и на фактурите. Съдът е кредитирал заключението на техническата експертиза въз основа на което е приел, че обективираните с фактурите и актовете обр. 19 СМР са изпълнени и обектът е въведен в експлоатация. Съдът се е позовал на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, приемайки, че в конкретния случай липсват констатации в РА за извършена данъчна измама, а и липсвали доказателства за издадени РА на доставчиците с такива констатации. По отношение на фактурите от "Джи ел Трейд 2008" ЕООД съдът е изложил аналогични съображения. Съдът е преценил като незаконосъобразен и отказа на данъчен кредит по фактурите от "Дейта стор 7" ЕООД, като се е позовал на липсата на несъответствия между договора и протоколите обр. 19, приемайки, че доставките са извършени. Въз основа на заключението на съдебно-икономическата експертиза е приел, че ДДС по фактурите е начислен при доставчика. Съдът е установил липсата на несъответствия по фактурата от "Автолукс" ЕООД, протокола обр. 19 и договора, което е преценил като достатъчно, за да обоснове реалност на доставката. Съдът се е позовал на съдържанието на протоколите обр. 19 и фактурите с идентично съдържание по отношение на стойностите на СМР, както и на установеното от вещите лица, дали заключенията по техническата и икономическата експертизи, и е приел, че фактурираните услуги от този доставчик са извършени. И по отношение на този доставчик, съдът позовавайки се на решение на СЕС по съединени дела С-80 и С-142/11 е посочил, че в РА данъчните органи не са направили констатации за извършени данъчни измами. С аналогични на горните съображения, съдът е преценил като незаконосъобразен РА и в частта относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Мета Адвъртайзинг" ЕООД. С оглед приетото от съда по отношение на спорните доставки, той е преценил като незаконосъобразен РА и в частта на определения с него допълнителен корпоративен данък, приемайки, че не са налице материалноправните предпоставки за преобразуване на финансовия резултат на жалбоподателя по реда на чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) респективно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като по спорните фактури са начислени възнаграждения във връзка с реално извършени доставки. Решението на административния съд е неправилно. При постановяването му съдът е допуснал процесуални нарушения, които са съществени. Нарушенията, допуснати от съда се изразяват в необсъждане на събрани данни по делото, както и липса на съвкупна преценка на доказателствата, събраните по делото. Налице е константна практика на ВАС, че само фактурите и сключените договори не са достатъчни да обосноват изпълнението на доставките. Договорите са поемане на ангажимент за действие (в някои случай за бездействие), който следва да бъде изпълнен, т. е. самият договор не доказва изпълнението на договореното, а са необходими други последващи договора доказателства, които да установяват неговото изпълнение. В конкретния случай по фактурите за извършени СМР, съдът основно се е позовал на актовете обр. 19 за приети СМР. Съдът правилно е отчел характера им на частни документи, но неправилно ги е преценил като достоверни и ги е кредитирал, без да ги обсъди съвместно с данните от останалите доказателства по делото. Установява се, че тези актове на са представени в хода на ревизията, а едва с възражението срещу РД. Това обстоятелство води до съмнение относно достоверността им, което за да се преодолее следва съдържанието на тези документи да се свърже с други доказателства по делото, които му съответстват. В конкретния случай, съдът е обосновал достоверността на съдържанието на актовете обр. 19 със съвпадението на съдържанието им с това на спорните фактури и с договорите, за които се каза, че не установяват изпълнение, а само договореност за такова. Налице са данни (от съдържанието на РА), че част от доставчиците са изготвяли и ползвали неистински документи, а останалите в хода на извършваните им ревизии не са представили такива и са с големи задължения към фиска. Липсват конкретни съображения на съда относно тези данни, поради което остава неясна волята му, защо не ги кредитира. В тежест на жалбоподателя е да ангажира по делото безспорни и категорични доказателства относно твърденията си, че сключените договори са изпълнени и фактурите отразяват реални доставки на СМР услуги. Съдебно-техническата експертиза установява, че по обекти СМР, за които жалбоподателят е изпълнител са изпълнени. Това обстоятелство не обосновава автоматично извода, че те са изпълнени от преките доставчици на жалбоподателя. Не са изложени конкретни съображения от съда, въз основа на кои данни по делото приема, че преките доставчици на жалбоподателя са разполагали с необходимата (като брой работници и квалификация) персонална и техническа обезпеченост (собствени ДМА или наети машини и съоръжения) за изпълнението на фактурираните услуги. От значение за спора е също така обстоятелството, налице ли са при доставчиците на жалбоподателя осчетоводени разходи във връзка с изпълнението на услугите по спорните фактури, за което не са събрани данни по делото. От заключението на съдебно-икономическата експертиза не може да се направи този извод, нито пък извода, че доставчиците са с редовни счетоводства, тъй като липсват категорични данни в заключението, за извършена непосредствена проверка от вещото лице в счетоводствата на преките доставчици. В процесния РА приходният орган е отразил данни, които са индиция, че двама от преките доставчици на жалбоподателя са участници в данъчни измами чрез издаването на фиктивни данъчни фактури. Съдът е формирал извод, че жалбоподателят не е участник в данъчни измами, без да изложи конкретни съображения, защо пренебрегва и не кредитира данните от РА относно тези двама доставчика. Съдът не е изложил съображения, защо приема, че подписите под актовете обр. 19 и фактурите са на представляващия "Карбон Файбър" ЕООД, Веселин Евтимов Илиев, при положение, че приходният орган, видно от данните в РА оспорва това обстоятелство. Съдът не е изложил също така обосновани съображения, защо приема, че издадените от "Мега адвъртайзинг" ЕООД фактури отразяват реални доставки на рекламни услуги. Съдът само е изброил в решението си представените доказателства от жалбоподателя във връзка с тези спорни фактури, без обаче да се обоснове защо ги кредитира. Съдът е приел, че доставчиците - "Джи ел трейд 2008" ЕООД, "Дейта стор 7" ЕООД, "Автолукс" ЕООД и "Ем Ай" ООД реално са изпълнили фактурираните доставки по спорните фактури, без обаче да изложи конкретни съображения въз основа на кои данни по делото, удостоверени с кои доказателства е преценил, че тези доставчици разполагат с персоналната и материална обезпеченост за изпълнението на доставките. По съображенията, изложени по-горе настоящият съдебен състав преценява като необосновани и неправилни решаващите изводи на административния съд. Те не са резултат от обсъждане от съда на всички данни по делото и всички доводи на страните. Съдът не е изложил конкретни съображения по съществени за спора обстоятелства. Тоест, при постановяване на решението, съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които налагат отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. По същите съображения, настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на административния съд и в частта, в която РА е отменен относно определения с него допълнителен корпоративен данък. Решението като неправилно следва да се отмени, а вместо това делото се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. Воден от горните съображения и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд