Решение № 1430 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9805/2020 г.

Решение № 1430 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9805/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Строително – предприемачески холдинг" ЕООД, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2054/15.04.2020 г., постановено по адм. дело № 8194/2018 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22222514000707-091-001/12.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 891/22.06.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е приложил разпоредбите на чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 2 от ЗКПО. Твърди, че изводите му не са съобразени с изготвеното второ допълнително заключение на съдебно-счетоводната експертиза, което съставлява нарушение на чл. 202 ГПК във вр. с чл. 144 АПК. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт в оспорената му част. Ответникът по касационната жалба – Директора на Дирекция "ОДОП" – София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. От Директора на Дирекция "ОДОП" - София е предявена частна жалба срещу Определение № 4404/17.06.2020 г. по адм. д. № 8194/2018 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлено искането му за изменение на горепосоченото решение в частта му за разноските. Частният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен и на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК претендира неговата отмяна. Ответникът по частната жалба – "Строително – предприемачески холдинг" ЕООД, в о. с. з., чрез пълномощник, оспорва основателността й. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на касационен контрол е законосъобразността и обосноваността на РА № Р-22222514000707-091-001/12.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 891/22.06.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, в частта, с която на "Строително – предприемачески холдинг" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2010 г., задължения за данък по чл. 43 от ЗДДФЛ за 2012 г. и задължения за осигурителни и здравни вноски за фонд ДОО, за фонд ДЗПО – УПФ и за здравно осигуряване, ведно с начислените лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба в тази й част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че основната дейност на "Строително – предприемачески холдинг" ЕООД през ревизирания период е изпълнение на основни инфраструктурни обекти, които включват водопроводна и канализационна мрежа, канално-помпени станции, електрическа мрежа и пътища. Дружеството разполага със собствени транспортни средства, машини, съоръжения и оборудване, както и наети по трудов договор квалифицирани и общи работници в областта на строителството. След анализ на представените доказателства, подробно описани в ревизионния доклад, органите по приходите са приели, че същите не обосновават извършеното намаление на дължимия корпоративен данък вследствие на открити счетоводни грешки, възлизащо за 2010 г. на сумата от 446 837, 19 лв. Счели са, че е налице несъответствие между размера на отразените в счетоводните справки корекции на счетоводни грешки, водещи до намаление на КД и декларираното намаление с ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Направили са извод, че няма стойностно съответствие между представените фактури и мемориални ордери от една страна и декларираните намаления на КД по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО. Преценила са, че липсват доказателства за счетоводни грешки, което да обосноват извършената корекция за 2010 г. С оспорения РА е установен и данък по чл. 43 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 120, 10 лв., ведно с начислените лихви за забава, както и задължения за ЗОВ. В хода на съдебно производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, по която вещото лице е изготвило основно и две допълнителни заключения, кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Преценявайки събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен в частта, с която е установено допълнително задължение за КД за 2010 г. в размер на 206 965, 10 лв. и е начислената лихва за забава в размер на 178 467, 93 лв. Счел е, че представените в ревизионното производство документи не са достатъчни да обосноват извършената корекция на КД на основание чл. 75, ал. 3 от ЗКПО. Позовал се е на приетото второ допълнително заключение на вещото лице по изготвената ССчЕ, което е анализирало допълнително представените от дружеството актове обр. 19 на обща стойност 3 270 356, ЗЗ лв., към които не са представени фактури от доставчиците. В тази връзка е обосновал извод, че извършената корекция по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО би била законосъобразна, ако от страна на дружеството е доказано, че през 2008 г. са издадени фактури към извършените и приети СМР, които не са отразени в разходните сметки по гр. 60, а са останали по сметка 402 "Доставчици по аванси" и стойността им не е участвала в разходите за предходния отчетен период. При липсата на фактури от доставчика няма основание за признаване на съответните разходи, тъй като би се нарушил принципът на документална обоснованост. По аргумент от чл. 26, ал. 2 ЗКПО решаващият състав е приел, че разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, не се признават за данъчни цели. Оспорването е прието за неоснователно и в частта на установените с РА задължения за данък по чл. 43 от ЗДДФЛ. Въз основа на представените доказателства съдът е приел за установено, че за периода 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. ревизираният е изплатил суми по граждански договори, като не е изпълнил задължението си по чл. 73 от ЗДДФЛ да подаде справка за изплатените доходи на физически лица и да внесе съответния данък. По отношение на определените задължения за ЗОВ съдът е подчертал, че от страна на оспорващото дружество не са изложени никакви съображения, обосноваващи незаконосъобразност на РА в тази му част. Преценил е, че установените ЗОВ са дължими в посочения размер, с оглед на което жалбата в тази й част се явява неоснователна. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част, е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е анализирал всички събрани доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, като е извел обоснован извод за законосъобразност на РА в тази му част. Несподелими са доводите касационната жалба, че оспореното решение е постановено в нарушение на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 2 ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Легалната дефиниция на понятието "документална необоснованост" се съдържа в чл. 10, ал. 1 ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. По силата на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. По аргумент от чл. 4, ал. 2, ЗСч първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, а ал. 5 от чл. 6 сочи, че документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват. Разпоредбата на чл. 75, ал. 1 ЗКПО предвижда, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. Съгласно нормата на ал. 3, в приложимата по време редакция, при определяне на дължимия годишен корпоративен данък за текущата година с разликата между данъчното задължение преди и след корекцията в резултат на грешката се коригира годишният корпоративен данък за текущата година. Параграф 41 от МСС 8 "Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки" разяснява, че грешки могат да възникнат във връзка с признаването, оценяването, представянето или оповестяването на елементи от финансовите отчети. Когато грешките се открият в последващ период тези грешки от предходни периоди се коригират в сравнителната информация, представена във финансовите отчети за този последващ период. По реда на § 42 и в съответствие с § 43 предприятието коригира с обратна сила съществените грешки от предходни периоди в първия комплект финансови отчети, утвърдени за издаване, след като са открити грешките. В случая между страните е безспорно, че най – голям дял от корекциите в посока намаление за 2010 г. формират счетоводните записвания по дебита на с/ка 122 "Неразпределена печалба от минали години" срещу кредитиране на с/ка 402 "Доставчици по аванси". От заключението на вещото лице по ССчЕ е установено, че за всички актувани процесни СМР са издадени фактури от доставчика. Относно представените в съдебното производство актове обр. 19 от 24.04.2009 г., 20.05.2009 г. и от 19.06.2009 г. за извършени натурални видове СМР за преустройство на почивен ден "Пампорово", общ. Чепеларе, с изпълнител "Ика трейд" ЕООД на стойност 3 270 356, 33 лв. експертът е уточнил, че не са представени фактури, които да обосноват извършената корекция на КД по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, както и, че не са осчетоводени разходи, които е следвало да бъдат осчетоводени. При тези релевантни факти и обстоятелства правилно първоинстанционният съд е приел, че корекцията по чл. 75, ал. 3 ЗКПО би била законосъобразна при условие, че през 2008 г. бяха издадени фактури към извършените и приети СМР, които не са отразени в разходните сметки от гр. 60, а са останали по сметка 402 "Доставчици по аванси". След като от доставчиците не са издадени фактури, то липсва основание за признаване на съответните разходи поради документалната им необоснованост. Именно в този смисъл са и отговорите на експерта по второто допълнително заключение по ССчЕ, тъй като представените протоколи акт обр. 19 не съставляват документи, удостоверяващи изискуемата информация по смисъла на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО и чл. 6, ал. 5 от ЗСч. Противно на разбирането на касатора, неприложима е разпоредбата на чл. 10, ал. 2 ЗКПО, тъй като хипотезата й предпоставя наличие на първичен счетоводен документ, а такъв в случая липсва. Поради това представените актове обр. 19 не могат да дерогират необходимостта от издадени фактури, нито да обосноват корекцията на дължимия КД за 2010 г. След като разходите не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, то те не са признават за данъчни цели. В съответствие с чл. 26, ал. 2 ЗКПО правилно първоинстанционният съд е приел, че тези разходи формират данъчни постоянни разлики и с тях незаконосъобразно е коригиран в посока намаление дължимият корпоративен данък за 2010 г. В касационната жалба липсват конкретни доводи досежно пороците на обжалвания съдебен акт в частта на установените с РА задължения за данък по чл. 43 от ЗДДФЛ и ЗОВ, ведно със следващите се лихви, а осъществената от настоящата инстанция проверка на правилността на решението обуславя извод за неговата законосъобразност и в тази му част. От гореизложеното следва, че първоинстанционното решение в обжалваната му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По частната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - София: Предмет на обжалване е Определение № 4404/17.06.2020 г. по адм. д. № 8194/2018 г., с което е отхвърлено искането на Директора на Дирекция "ОДОП" София за изменение на Решение № 2054/15.04.2020 г. в частта му за разноските. Правилни са изводите на съда, че не са налице предпоставките на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като отмяната на РА в посочената част не е обусловена от представените в хода на съдебното производство писмени доказателства, които са могли да бъдат представени в административното производство. Изводите на решаващия състав са изградени въз основа на цялостна преценка на събрания доказателствен материал, включително и на изтекла погасителна давност, с оглед на което правилно е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 059 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в поискания от процесуалния му представител размер от 6991, 75 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение