Решение № 1817 от 15.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7135/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

С. Атанасова с ЕТ Артемис С. Атанасова , [населено място], обл. Благоевград, чрез адвокат Й. Стоянов обжалва решение 889/17.05.2023 г. на Административен съд Благоевград, постановено по адм. дело 891/2022 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт Р-22000121005429-091-001/25.05.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП София за установена отговорност по чл. 177 ЗДДС за дължимия и невнесен ДДС в общ размер на 23 300.92 лева и съответните лихви в размер на 1 436.03 лева от Аделина Стил - 99 ЕООД за данъчни периоди м. 04, 05, 06 и 07.2021 г.

В касационната жалба са изложени доводи за противоречие на решението с материалния закон, със събраните по делото доказателства и за нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Конкретните оплаквания се отнасят до изводите на съда, че между ЕТ Артемис С. Атанасова и Аделина стил-99 ЕООД е налице свързаност, при която едноличният търговец е бил длъжен да знае, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от дружеството доставчик, както и до преценката на съда, че са изчерпани възможностите за събиране на задълженията от главния длъжник.

Касаторът счита, че посочените от органите по приходите обстоятелства не обосновават знание или задължение за знание у получателя, че данъкът няма бъде внесен от доставчика по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, както и свързаност между страните по смисъла на §1, т. 3, б. д от ДР на ДОПК.

Оспорват се и изводите на съда за липса на доказателства за извършени плащания по фактурите. В тази връзка касаторът твърди, че споразуменията, фактурите, плащанията и прихващането по тях са надлежно отразени в счетоводството и на двете страни. В ревизионния доклад и ревизионния акт са налице констатации, че споразуменията за прихващане на насрещни задължения между ЕТ Артемис С. Атанасова и "Аделина стил-99" ЕООД отговарят на нормативните изисквания. От ревизиращия екип са прегледани първичните счетоводни документи, формирали оборота между търговците, счетоводството им и другите относими документи и е прието, че прихващането е легален способ за погасяване на насрещни задължения. За първи път прихващането е оспорено от решаващия орган без да са изискани допълнителни доказателства.

Съдът не е взел предвид обстоятелството, че две от фактурите 3051/26.04.2021 г. и 3058/10.05.2021 г. са платени в брой.

На основание чл. 177, ал. 6 ЗДДС касаторът поддържа, че първо следва да се търси отговорност от доставчика и едва когато са изчерпани всички възможности за събиране на задължението, да се пристъпи към ангажиране отговорността на получателя.

Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

По реда на чл. 219, ал. 1 АПК представя извлечения от счетоводни сметки 401 и 411 на ЕТ Артемис С. Атанасова, както и разпечатка от данъчно-осигурителна сметка, годишен финансов отчет на Аделина стил 99 ЕООД за 2021 г., счетоводен баланс и отчет за приходите и разходите на дружеството за 2021 г. и 2022 г.

Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , град София чрез юрк. В. Минкова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение. Претендира разноски.

Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-22000121005429-091-001/25.05.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, с който на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана отговорност на ЕТ Артемис С. Атанасова за дължимия и невнесен ДДС в общ размер на 23 300.92 лева и съответните лихви в размер на 1 436.03 лева от Аделина Стил 99 ЕООД за данъчни периоди м. 04, 05, 06 и 07.2021 г.

В мотивите в ревизионния доклад като фактически основания за ангажиране на отговорността са посочени следните обстоятелства:

• ЕТ Артемис С. Атанасова е получател по облагаеми доставки, предмет на 10 фактури, издадени от Аделина стил 99 ЕООД в данъчни периоди на м.04, 05, 06 и 07.2021 г., по които е упражнил право на данъчен кредит;

• задълженията по тези фактури са погасени частично, чрез прихващане със споразумения от 30.06.2021 г., 31.07.2021 г. и 30.11.2021 г.

• ДДС, начислен по фактурите е деклариран и дължим от доставчика на основание подадени СД по ЗДДС за съответните периоди;

• дължимият данък не е внесен от доставчика;

• получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че ДДС няма да бъде внесен от Аделина стил 99 ЕООД по смисъла на чл. 177, ал.2 ЗДДС, поради следното: справките декларации по ЗДДС на ЕТ и на дружеството в процесните периоди са подавани от едно и също лице И. Георгиева, която е собственик и управител на Аделина стил-99 ЕООД, от един електронен адрес: [интернет адрес]; счетоводното обслужване на едноличния търговец се осъществява от Р. Керина по трудов договор, а счетоводното обслужване на дружеството доставчик от М. Керин по трудов договор; ЕТ Артемис С. Атанасова е собственик на цеха за метални конструкции, в който Аделина стил 99 ЕООД декларира, че извършва дейността си; получателят е с адрес по чл. 8 ДОПК [населено място], [улица], а доставчик с адрес по чл. 8 ДОПК в съседство - [населено място], [улица]; ЕТ Артемис С. Атанасова е с електронен адрес за кореспонденция: [електронна поща] с името на И. Георгиева - управител и едноличен собственик на Аделина стил - 99 ЕООД.

При обжалването по административен ред, решаващият орган е приел, че посочените от органите по приходите обстоятелства не обосновават наличието на знание или задължение за знание у получателя по доставките, че начисленият от доставчика ДДС няма да бъде внесен. В тази връзка е посочено, че не е налице свързаност между получателя и доставчика по смисъла на § 1 от ДР на ДОПК. От справки в информационната система на НАП решаващият орган е установил, че С. Атанасова и И. Георгиева са сестри, но това обстоятелство не обосновава, че търговците ЕТ Артемис С. Атанасова и Аделина стил 99 ЕООД са свързани лица по смисъла на §1, т.3 б. а от ДР на ДОПК. Установено е също, че лицата, които осъществяват счетоводното обслужване на търговците са съпрузи, но е посочено, че само този факт не е достатъчен да се приеме, че всеки от тях има достъп до финансовата и търговска документация на клиентите на другия съпруг и може да съставя, подписва и подава справки декларации по ЗДДС. Според решаващия орган констатациите, че адресите по чл. 8 ДОПК на търговците са на една и съща улица, в съседство, както и останалите обстоятелства относно електронния адрес за кореспонденция на ЕТ и електронните адреси, от които са подавани СД по ЗДДС също не обосновават приложението на чл. 177, ал. 2 ЗДДС.

Според решаващия орган наличието на субективния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС се установява от липсата на плащане по процесните фактури, включително на начисления ДДС по тях. От доставчика са представени месечни отчети от ЕКФП за периода м.04.2021 г. м. 07.2021 г. за получени плащания по част от фактурите, а за останалата част споразумения за прихващане от 30.06.2021 г., 31.07.2021 г. и 30.11.2021 г. От ревизираното лице не са представени фискални бонове за плащане по част от фактурите, а само споразуменията за прихващане. Според решаващия орган от месечните отчети не се установява плащане в брой по конкретните фактури, тъй като те съдържат обобщени данни за общия размер на реализираните обороти от продажби за съответния месец.

По отношение на прихващането е посочено, че не са налице доказателства от какви документи произтичат задълженията на едноличния търговец към Аделина стил 99 ЕООД, тъй като посочените в споразуменията справки за задълженията на страните по тях не са представени. Въз основа на съдебна практика на Върховния административен съд по конкретни дела, решаващият орган е приел, че след като купувачът /получателят/ не е платил по фактурите, включително и в случаите на погасяване на задълженията чрез прихващане, не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът ще внесе начисления ДДС.

С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата. За да постанови този резултат, съдът е приел, че са налице установените в закона обективни и субективни предпоставки за ангажиране отговорността на ЕТ Артемис С. Атанасова по чл. 177 ЗДДС. Преценил е, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал.2 ДОПК, в предвидената от закона форма, при спазване на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон.

От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено, че е налице доставка между свързани по ЗДДС лица (ЕТ "Артемис С. Атанасова" и "Аделина стил 99" ЕООД), доставчикът дължи данък по доставките, който не е внесен, получателят ЕТ Артемис С. Атанасова е упражнил право на данъчен кредит по доставките.

Относно субективния елемент от фактическия състав на отговорността, съдът е възприел посочената от решаващия орган липса на плащане по фактурите, като обстоятелство, което обосновава знание у получателя по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика.

По възраженията на търговеца, че не е изчерпана възможността за събиране на дълга от Аделина стил 99 ЕООД е приел, че към 11.04.2022 г. задълженията на дружеството доставчик са в размер на 1 897 469.28 лева, което надхвърля възможностите за удовлетворение от принудителното изпълнение. Този извод е основан на представена от публичния изпълнител служебна бележка от 11.04.2022 г.

Относно размера на задълженията, за които се носи отговорност, съдът е приложил тълкувателно решение 4/10.05.2022 г. по т.д. 2/2020 г. на ОСС на Върховния административен съд, според което солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС обхваща дължимите от доставчика данък и лихви за забава.

С тези мотиви съдът е приел, че оспорения ревизионен акт по чл. 20 ДОПК е законосъобразен и е отхвърлил жалбата.

Решението е неправилно постановено.

Съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, като не е проверил съответствието на акта с материалния закон.

Нормата на чл. 177 ЗДДС предвижда солидарна отговорност, установена по силата на закона на регистрирано по ЗДДС лице - получател по доставката за невнесен данък добавена стойност /ДДС/ от друго лице, доколкото е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността се реализира при следните кумулативни условия: лицето, чиято отговорност се ангажира да има качеството получател по облагаема доставка; да е ползвало данъчен кредит пряко или косвено свързан с доставката, дължимият ДДС да не е внесен в бюджета като резултат за съответния период и лицето да е знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Доказателствената тежест е на органите по приходите по реда на чл. 117 - 120 ДОПК.

В конкретния случай отговорността на ЕТ Артемис С. Атанасова е ангажирана в качеството му на пряк получател по доставките, предмет на 10 фактури, издадени от Аделина стил 99 ЕООД в данъчни периоди м.04, 05, 06 и 07.2021 г., за дължимия от прекия доставчик ДДС по справки - декларации за същия период, в хипотезата на чл. 177, ал. 2 пр. първо от ЗДДС, при която получателят е знаел, че данъкът няма бъде внесен от доставчика.

Изводите на първоинстанционния съд, че са доказани всички кумулативни условия за реализиране солидарната отговорност на ревизираното лице, са в противоречие с доказателствата по делото.

Не е спорно по делото, че ЕТ Артемис С. Атанасова в качеството си на получател по доставките, е упражнил право на данъчен кредит в данъчни периоди м.04, 05, 06 и 07.2021 г. по 10 конкретно посочени фактури, издадени от "Аделина стил 99" ЕООД. Това се потвърждава и от представените представените по делото дневници за покупки и справки декларации, подадени от търговеца за посочените периоди.

Неправилно съдът е приел за доказано обстоятелството, че начисленият ДДС по тези фактури е дължим от прекия доставчик. Този извод е основан на представена от публичния изпълнител служебна бележка от 11.04.2022 г. Посоченият документ съдържа единствено справка за общия размер на задълженията по образуваното срещу "Аделина стил 99" ЕООД изпълнително дело 1120004286/2012 г. към 11.04.2022 г. 2 335 469.28 лева, за размера на обезпечените задължения по това дело - 438 000 лева и за несъбираема част от дълга в размер на 1 897 469.28 лева, както и предприетите изпълнителни действия за осребряване имущество на длъжника. В служебната бележка липсват каквито и да било конкретни данни за задълженията на доставчика за ДДС по процесните фактури, включително и данни, че тези задължения попадат в размера на задълженията, предмет на изпълнителното дело и в несъбираемата част от дълга. В ревизионния доклад са посочени подадените от доставчика СД по ЗДДС за данъчни периоди м.04-07.2021 г. и размерът на задълженията по тези декларации (остатък главница и остатък лихви). Липсват данни и доказателства, включително такива, представени от публичния изпълнител, че така посочените задължения са предмет на принудително събиране по изпълнително дело 1120004286/2012 г.

Поради това неправилно съдът е приел за доказано, че ДДС по процесните фактури е предмет на принудително събиране по изпълнителното дело и не е внесен от доставчика. Условията по чл. 177 ЗДДС са кумулативни и при липсата на доказателства за което и да е от тях, отговорността на третото лице получател по доставката не може да бъде ангажирана.

Основателно е и основното възражение в касационната жалба, че по делото не е доказано знание у получателя по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. В съдебната практика по приложението на чл. 177 ЗДДС е прието, че за обосноваване на знание като елемент от фактическия състав по ангажиране на солидарната отговорност, е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката. (В този смисъл решение 1993/02.03.2022 г. на Върховния административен съд, първо отделение по адм. дело 6959/2021 г., решение 3163/05.04.2022 г. на Върховния административен съд по адм. дело 7196/2021 г. и цитираната в него съдебна практика). Доказателствената тежест е на органите по приходите.

В случая, знанието на търговеца, предвид изложените от решаващия орган мотиви е обосновано с липсата на плащане по фактурите от ревизираното лице.

Основателно е възражението в касационната жалба, че по две от фактурите фактура 3051/26.04.2021 г. и фактура 3058/10.05.2021 г. са представени фискални бонове, издадени от Аделина стил 99 ЕООД за плащането им в брой. Преписите от тези фактури заедно с фискалните бонове към тях, са представени с административната преписка (л.102 и 108 от делото), както и в хода на съдебното производство л.328 и л. 329 от делото. С протоколно определение от с.з. на 07.02.2023 г., съдът е приел като доказателства фискалните бонове към тези фактури, както и становището на ответника по същите доказателства, дадено в молба от 13.04.2023 г., но изобщо не ги е обсъдил при постановяване на решението, а безкритично е възприел твърдението на решаващия орган в решение 1271/15.08.2022 г. за липса на доказателства за плащане по фактурите.

Представените фискални бонове от 26.04.2021 г. на стойност 936.72 лева и от 10.05.2021 г. на стойност от 7 521.90 лева удостоверяват плащане на стойността по фактура 3051/26.04.2021 г. и на фактура 3058/10.05.2021 г. изцяло на датата на издаване на фактурите, включително начисления ДДС. Плащането е отразено и в счетоводството на търговеца, съгласно представената при ревизията хронология на счетоводна сметка 401 Доставчици Аделина стил-99 ЕООД за период от 01.04.2021 г. 31.07.2021 г., според която е отразено по кредита на счетоводна сметка 501.

При доказано плащане на данъка по посочените фактури, неправилно органите по приходите, решаващият орган и съдът са приели, че едноличният търговец получател е знаел, че ДДС по тези доставки няма да бъде внесен от доставчика.

Относно задълженията по останалите фактури е установено, че са частично погасени чрез прихващане съгласно споразумения между страните от 30.06.2021 г., 31.07.2021 г. и 30.11.2021 г. Посочената в споразуменията за прихващане от 30.06.21 г. и 31.07.2021 г. справка за основанието и размера на задълженията на ЕТ "Артемис С. Атанасова" към "Аделина стил-99" ЕООД, се съдържа в представеното по делото извлечение от хронология на счетоводна сметка 401- Доставчици Аделина стил-99 ЕООД за периода от 01.04.2021 г. 31.07.2021 г. Извлечение от хронология на сметка 401 Доставчици на едноличния търговец за периода от 01.01.2021 г. 31.12.2021 г. е представена и по реда на чл. 219, ал. 1 АПК.

Липсата на плащане, както и начинът на погасяване на ДДС по фактурите, следва да се преценяват с оглед на останалите обстоятелства по делото. Посочените от органите по приходите в ревизионния доклад обстоятелства, не установяват наличието свързаност между страните по преките доставки и са отхвърлени от решаващия орган при обжалването на ревизионния акт по административен ред като фактически основания за наличие знание у едноличния търговец по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. По делото не са установени други обективни обстоятелства, които заедно с липсата на плащане по фактурите да обосноват знание у получателя, че неговият пряк доставчик няма да внесе начисления по фактурите ДДС.

По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че с оспорения ревизионен акт не са установени две от предпоставките за ангажиране на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС на ЕТ Артемис С. Атанасова за дължим и невнесен ДДС в размер на 23 300.92 лева и съответните лихви в размер на 1 436.03 лева от Аделина Стил 99 ЕООД за данъчни периоди м. 04, 05, 06 и 07.2021 г. - начисленият ДДС от доставчика е дължим и е предмет на принудително събиране по реда на ДОПК, както и знание у получателя, че данъкът няма бъде внесен от прекия доставчик.

Останалите възражения в касационната жалба се отнасят до това, че органите по приходите не са изчерпали всички възможности за събиране на задълженията доставчика, преди да ангажират отговорността на получателя са в противоречие с нормата на чл. 177, ал. 6 ЗДДС. В тази връзка са и част от представените доказателства по реда на чл. 219, ал. 1 АПК. В случая отговорността на едноличния търговец е ангажирана в качеството му на пряк получател по доставките. Нормата на чл. 177, ал. 6 ЗДДС предвижда изискване за поредност при ангажиране отговорността на последващ получател по доставките - да се предприемат действия по ангажиране отговорността на прекия получател и данъкът да не може да бъде събран от този получател, който е ползвал право на данъчен кредит пряко свързано с дължимия и невнесен данък. Такова изискване не е предвидено при реализиране отговорността на прекия получател. Неоснователността на тези възражения не променя горните изводи за незаконосъобразност на ревизионния акт, поради недоказване на кумулативните предпоставки по чл. 177 ЗДДС от страна на органите по приходите.

Като е приел противното и е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил решение в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго за отмяна на акта.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта за разноските.

На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в общ размер на 2 927.90 лева, от които 277.90 лева държавна такса за касационно обжалване, 2 600 лева платено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред първата инстанция по договор за правна защита и съдействие от 01.10.2022 г. и 50 лева държавна такса за обжалване на акта пред административния съд. По делото не са представени доказателства за договаряне и заплащане на претендираното адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 600 лева, поради което такова не следва да се присъжда.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,