Решение № 6486 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2711/2017 г.

Решение № 6486 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2711/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "М. Е." ЕООД, подадена чрез адв. Н. А., срещу Решение № 15 от 3.01.2017 г. по адм. дело № 1511/2016 г. по описа на Административния съд- С. град, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221015001924-091-001/29.10.2015 г., издаден от П. Г. Г. - орган, възложил ревизията и К. Г. Л. - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение № 91/21.01.2016 г. на Директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, гр. С. относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури издадени от "Ф. д." ООД и "К. Е." ЕООД. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, както и с приетото в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. М. за отмяна на процесното решение и отмяна на РА. Ответникът - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. при ЦУ на НАП, оспорва жалбата като неоснователна, чрез пълномощника си юрк. Минкова. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба и съдържащите се в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява жалбата като процесуално допустима, а по същество - тя е частично основателна, поради следното: Предмет на спора пред Административен съд - С. град е бил /РА/ № Р-22221015001924-091-001/29.10.2015 г., издаден от П. Г. Г. - орган, възложил ревизията и К. Г. Л. - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение № 91/21.01.2016 г. на Директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, гр. С. относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури издадени от "Ф. д." ООД и "К. Е." ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството, административния съд е приел, че оспореният РА е валиден и материалнозаконосъобразен акт, без при постановяването му да са допуснати нарушения на процесулните правила. Съдът е установил, че предмет на доставката по фактура № 0000000017/22.01.2013 г. с ДДС 1 561,40 лв., издадена от "Ф. д." ООД, е "митническо обслужване за внос на инвертори". С фактура № 000000008/30.07.2012 г., издадена от същия доставчик е документирана доставка на 11 броя инвертори към "М. Е." ЕООД. Органите по приходите са констатирали основание по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С. е отхвърлил жалбата в тази нейна част с аргумент, че не става ясно защо услугата е фактурирана по-късно след осъществяване вноса на процесните инвертори, което е в противоречие с разпоредбата на чл. 113, ал. 4 ЗДДС. С. е отхвърлил жалбата на дружеството и в частта относно отказания ДК в размер общо на 134 458,60 лв. по 41 бр. фактури за доставки на СМР услуги и "поддръжка по договор", издадени от "К. Е." ЕООД. В тази връзка решаващия съд подробно е проследил издадените във връзка с тези доставки договори, съпътстващите ги фактури, документи касаещи реализирането на доставките, както и заключението на ССчЕ, а именно: 1. Договор от 2.04.2012 г. с предмет "обслужване и поддръжка на фотоволтаичен парк в ПИ 000701, с. К., общ. С.; 2. Договор № 2/4.01.2013 г. с предмет "направа на изкопи за ел. захранване на прожектори; направа на изкопи за кабели за видеонаблюдение; направа на изкопи за мониторингова система; доставка на контейнер за охрана с вградено WC; изграждане на фундамент за контейнера на охраната; изграждане на ел. захранване от контейнера на охраната към трафопост; доставка и монтаж на климатик за контейнера на охраната"; 3. Договор № 4 от 17.06.2013 г. за "разрушаване и почистване на съществуващо бетоново покритие на територията на фотоволтаичната централа", във връзка с който са издадени 6 фактури с начислен ДДС в размер на 55000,00 лева; 4. Договор № 3/4.03.2013 г., за "изготвяне на документация за технически проекти на фотоволтаична електроцентрала с мощност 0.9 MW", и е издадена фактура № 0000000117/25.03.2013 г. на стойност 14 393,02 лв. и ДДС 2 878,60 лева; 5. Договор № 1/15.04.2013 г. за "доставка и монтаж на стандартизирано табло за предаване на данни в реално време и дистанционно управление, съгласно спецификация 53/00 на ЕВН" и Анекс № 1/20.05.2013 г.; 6. Договор № 5/12.08.2013 г. за "изграждане на система за миене и почистване на панели"; 7. Предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 2.09.2013 г., съгласно който "К. Е." ЕООД се съгласява да продаде на "М. Е." ЕООД, свой собствен недвижим имот, находящ се в гр. С., район Л., ул. "Т. В." №..., изграден на "Груб строеж" в "Жилищна сграда и магазини", а именно магазин № 1, на партерен етаж със застроена площ от 86.57 кв. м.. Договорената цена е 200 000,00 лв. без ДДС, която ще бъде заплатена след предоставяне на фактура от продавача. Срокът за сключване на окончателния договор, съгласно клаузата на т. 2.1 от договора, е три месеца, считано от датата на издаване на разрешение за ползване, което е и срок за изплащане на сумата. Съгласно т. 3.1 и т. 3.2 от договора, продавачът се задължава да представи всички документи, с които се установява правото му на собственост и декларира, че не е прехвърлял имота на други лица. Приложен е Анекс от 30.10.2013 г., с който страните се съгласяват, купувачът да извърши за собствена сметка довършителните работи по имота, с което продажната цена описана в предварителния договор се намалява с 92 750,00 лв., а окончателната цена на имота е намалена на 107 250,00 лв., която ще бъде изплатена след предоставяне на фактура от продавача. Предварителният договор, както и Анексът не са нотариално заверени. "К. Е." ЕООД е издало фактура № 0000000169 от 17.09.2013 г. на стойност 200 000.00 лв. и ДДС 40 000.00 лв. с предмет на доставката "по предварителен договор", платена от "М. Е." ЕООД. В последствие доставчикът е издал и кредитни известия за - 92 750,00 лв. и ДДС - 18550,00 лева. 8. Договор № 6/1.04.2014 г. с предмет "строително-монтажни работи по изграждането на система за видеонаблюдение и мониторинг, система за осветление и доставка на оборудване на фотоволтаичен парк"; 9. Договор № 7/19.05.2014 г. с предмет "настройка и инсталиране на нов софтуер на инвертори EVERSOL TLC 17K на фотоволтаичен парк "МЕЛКОМ", с. К., като услугата е извършена от едноличния собственик - В. С. Г.. Обоснован е извод за законосъобразност на РА в тази част, поради липсата на годни доказателства за реално извършени доставки на стоки/услуги и на документи, които да установят тяхното наличие. Не е доказана обезпечеността на доставчика да извърши процесните доставки. Същият имал задължения за ДДС. В заключение съдът е обобщил, че документално са оформени сделки, с цел получаването на резултат за ефективно възстановяване на ДДС. Р. е частично неправилно, в която част то е постановено в противоречие със събраните по делото доказателства и с материалния закон. Касаторът оспорва мотивите на съда и констатациите на приходната администрация. Счита ги за необосновани, постановени в противоречие и с практиката на СЕС. Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение преценява доводите на касатора като частично основателни поради следните съображения: По аргумент от разпоредбата на чл. 68 ЗДДС следва извода, че правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. Съобразно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК, в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за неговото възникване. В случая доводът на ДЗЛ за възникнало в негова полза право на приспадане на данъчен кредит, е обоснован с доказателства за включването размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и с посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. Освен притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени, /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. В конкретния казус е установено още по време на ревизията, че "М. Е." ЕООД е ангажирало писмени доказателства - договори, актове за приемане на услугите, обективиращи реалното им изпълнение съгласно договори № 1 от 15.04.2013 г.; № 2 от 4.01.2013 г., № 3 от 14.03.2013 г., № 4 от 17.06.2013 г., № 5 от 12.08.2013 г., № 6 от 1.04.2014 г., № 7 от 19.05.2014 г. и договор от 2.04.2012 г., сключени с "К. Е." ЕООД. Документите не са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Изводът на съда за липса на съответната обезпеченост у прекия доставчик е ирелевантен за резултата по делото, предвид доказаното осъществяване на услугите. Следва да се допълни още, че при доводи за изпълнение на услугите от доставчик, различен от горепосочения, отказът на правото на приспадане на кредита е обусловен освен от доказателства за изпълнението и от установяване на съществуващото/дължимо знание у получателя по доставката за злоупотреба чрез измама с ДДС по веригата от доставките. Конкретно във връзка с договора от 2.04.2012 г. приходния орган е твърдял реализиране на неговия предмет от "С. С.", а относно договора от № 1 15.04.2013 г. - от "ЕВН Б. Е." ЕАД, което обаче не е било безспорно доказано. Знанието за данъчна измама не може в процесния казус да бъде аргументирано с броя на наетите от доставчиците лица или с източника на възникналото между тях и доставчика правоотношение. Идентични са мотивите на СЕС, съдържащи се в т. 46 - 53 от решението му по дело С-342/11, според които когато "....доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган...." /т. 53/. Цитираното становище е възпроизведено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11. В т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 е посочено също така, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без органът да е доказал въз основа на обективни данни, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Регламентацията в съюзното, националното право и в практиката на СЕС са разяснени и в указание № 20-00-134 от 21.06.2013 г. на изп. директор на НАП, като в раздел трети т. 1 е отбелязано, че "...не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т. н.. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, установяващи нередности при самия получател по издадените фактури." За голяма част от договорите, сключени с "К. Е." ЕООД приходният орган е посочил, че сделките не са реално осъществени, а е налице абсолютна симулация. В чл. 26 ЗЗД са регламентирани основанията, при които една сделка може да бъде квалифицирана за недействителна. Едно от основанията за нищожност на сключения договор е неговата привидност. Привидна (симулативна) сделка е тази, чрез която се създава погрешна представа у трети лица за нейното извършване, но всъщност страните не искат тя да породи присъщите й правни последици. В някои случаи чрез привидна сделка страните прикриват сключването на друга сделка, чийто последици желаят да настъпят (относителна симулация). В други случаи, идентични с процесния, ревизиращите органи и съдът са обосновали абсолютна симулация, т.к. с привидната сделка не се прикрива друга сделка. Макар органът по приходите да е могъл принципно и в съответствие с гореизложеното да се позове на привидност на сделката, той е трябвало да я докаже което в случая не е направено. По делото не е било спорно между страните, че доставчиците "К. Е." ЕООД и "Ф. д." ООД са начислили данъка по издадените от тях фактури, съдържащи законоустановените реквизити по чл. 114 ЗДДС, както и, че са включили същите в ДП и СД за съответния данъчен период. Процесните фактури са отразени от РЛ в дневниците за продажби и СД по ЗДДС. С. са осчетоводени съгласно изискванията на ЗДДС и ЗСч. Сумите по фактурите за извършени услуги са преведени по банков път. Правилни са доводите на касатора, че изводът за неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците не би могъл да е самостоятелно основание за непризнаване на данъчния кредит. Относно фактурата с предмет "митническо обслужване за внос на инвертори", издадена от "Ф. д." ООД, е установено нейното издаване във връзка с фактура № 000000008/30.07.2012 г. на същия доставчик, документираща доставка на 11 броя инвертори към "М. Е." ЕООД. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С. е отхвърлил жалбата в тази част с аргумент, че услугата е фактурирана по - късно след осъществяване вноса на процесните инвертори, което е в противоречие на разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС. В случая страните не спорят, че инверторите действително са доставени на РЛ, а фактурата, касаеща митническото обслужване, свързано с вноса, е издадена извън срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, (за което доставчикът може да се носи различна отговороност). Правото на приспадане на данъчния кредит по цитираната фактура е редовно упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и трябва да бъде признато от съда, съответно издаденият РА да бъде отменен в тази част, като незаконосъобразен. Съобразно гореизложеното настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че спрямо доставките по фактурата, издадена от "Ф. д." ООД в размер на 1561,40 лв. и по фактурите с издател "К. Е." ЕООД в размер на 94 458,60 лв., ведно с дължимите лихви за забава, е неприложима хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С оглед на изложеното и достигайки до различни правни изводи, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да бъде отменено. Делото е изяснено от фактическа страна, поради което трябва да бъде постановено ново, отменящо РА в частта на непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ф. д." ООД в размер на 1561,40 лв. и от "К. Е." ЕООД в размер на 94 458,60 лв., ведно с дължимите лихви за забава. Решението е правилно и обосновано в частта относно издадената от "К. Е." ЕООД фактура № 0000000169 от 17.09.2013 г. на стойност 200 000.00 лв. и ДДС 40 000.00 лв. с предмет на доставката "по предварителен договор", във връзка със сключения предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 2.09.2013 г. В случая не се спори, че авансовите плащания са във връзка с правоотношение между страните, данъчното събитие по което няма да възникне, защото недвижимият имот не е собственост на доставчика, липсват доказателства за предприети действия за неговото придобиване по нотариален способ. Доказателства не са ангажирани и с касационната жалба. В подкрепа на горното е и приетото от СЕС в решение от 21.02.2006 г. по дело С-419/02 г. относно правото на ДК при авансови плащания. Решението в тази част е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед на резултата по делото, решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. разноски в размер над 1730 лева. На касатора се дължат разноски за производството пред АДмС - С. град, /съобразно уважената част от жалбата/ в размер на 1659 лева. За производството пред ВАС, Осмо отделение разноски не са претендирани от "М. Е." ЕООД. За касационната инстанция, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на ответника трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1730 лв,. /съобразно потвърдената част от РА/. След компенсация "М. Е." ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП разноски в размер на 71 лева. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,