Решение № 8546 от 26.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4614/2009 г.

Решение № 8546 от 26.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4614/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Т., срещу Решение № 67/24.02.2009 г., постановено по адм. д. № 393/08 г. по описа на Административен съд гр. В. Т. (АС), с което е обявен за нищожен ревизионен акт № 803/14.02.2008 г. на ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 163/07.05.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - В. Т. част, относно определените задължения за данъчен период по ЗДДС месец 3.2007 г. и е отменен ревизионния акт, в частта, в която за данъчни периоди месеци 07.2007 г., 08.2007 г. и 09.2007 г. е отказан право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 174 172, 56 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на закона и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че процесните задължения за м. 03.2007 г. не са установени с данъчен акт, поради което и неправилно е прието, че за същия период ревизия може да бъде възложена само в съответствие с правилата на чл. 133, ал. 1 от ДОПК. Относно спора по същество, счита че неправилно съдът е приел, че е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Дори да се приеме, че ДЗЛ има право на корекция, то тя е извършена след погасяване на правото на упражняване приспадането на ДДС. Моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсулско възнаграждение Ответникът по жалбата "М. Б." ООД, с. З., чрез пълномощника си адв. П. в писмен отговор и писмени бележки оспорва жалбата и моли съда да остави в сила обжалваното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата в частта на обявения за нищожен РА и за неоснователност в останалата част. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218 ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 803/14.02.2008 г. на ТД на НАП - В. в частта в която е потвърден с Решение № 163/07.05.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Т. част относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03.2007 г., м. 07.2007 г., м. 08.2007 г. и м. 09.2007 г. От фактическа страна АС е приел, че от констатациите в обжалвания РА се установява, че за данъчен период месец 03.2007 г. от органите по приходите е издаден акт за прихващане или възстановяване (АПВ), с които декларирани суми от "М. Б." ООД, представляващи ДДС за възстановяване са били ефективно възстановени на дружеството. Това обстоятелство е установено и от представения и приет като доказателство по делото АПВ. Ревизионното производство, приключило с издаването на обжалвания РА е образувано с издаването на ЗВР № 532/16.08.2007 г., изменена със ЗВР №, № 630/24.09.2007 г., 713/22.10.2007 г. и 803/26.11.2007 г., издадени от В. Н., началник отдел "К." при ТД на НАП - В., орган по приходите, определен от директора на ТД на НАП, като същият на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издал Заповед за определяне на компетентния орган за издаване на ревизионния акт с № К 803/14.01.2008 г. При така установеното от фактическа страна, съдът е приел, че обжалваният РА е нищожен в тази си част. Позовава се на правомощието на органа по приходите в чл. 129 ал. 2 от ДОПК - да възложат извършването на ревизия или проверка. Органите по приходите са издали АПВ на основание чл. 129, ал. 3 от ДОПК (в редакция преди изм. ДВ, бр. 108/2007 г.), поради което същият поражда за адресатите си права и задължения, които с оглед гарантиране сигурността в правния оборот, могат да бъдат изменяни само в предвидените в закон случаи. В тези случаи заповедта за възлагане на ревизия следва да се издаде от органа по чл. 134, ал. 1, изр. II от ДОПК - директора на съответната ТД на НАП. В случая заповедите за възлагане на ревизия и респ. тази по чл. 119, ал. 2 са издадени от друго лице, което налага на извода за нищожност на РА. Решението в тази си част е правилно. По делото няма спор по приетата от съда фактическата обстановка. По процесния РА № 803/14.02.2008 г. на ТД на НАП - В., не е признато право на приспадане на данъчен кредит за м. 03.2007 г. в размер на 16 559, 30 лв. По делото е приет влязъл в сила АПВ № 575/11.05.2007 г., с който на ДЗЛ за същият данъчен период е възстановен ДДС в размер на 25 514, 29 лева. Спорът е правен и е свързан с довода в касационната жалба, а именно след като за процесните период има влязъл в сила ДАПВ, може ли за този период да се издаде ДРА по общия ред или следва да се спази специалния ред предвиден ДОПК. Както правилно е приел ВОС, при издаване на данъчен акт за прихващане или връщане по справка-декларация данъчната администрация признава, че се дължи данъчен кредит в претендирания по справката-декларация размер и всъщност установява данъчното задължение за периода на данъчния субект. В разпоредбата на чл. 129 от ДОПК е визирана процедурата във връзка с прихващане или възстановяване на данъци. Производството се инициира с подаване на искане за прихващане или възстановяване до компетентната ТД на НАП, като правомощията на органите по приходите в тези случаи се визирани в чл. 129, ал. 2 от ДОПК - да възложат извършването на ревизия или проверка, като в чл. 129, ал. 3 от ДОПК, (в редакцията й към момента на издаването на АПВ и образуване на ревизионното производство и издаваните ЗВР, съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, преди изм. ДВ, бр. 108/2007 г.) се посочва, че актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпването на искането в случаите, когато не е възложена ревизия. Следователно, при преценката по реда на чл. 129, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са издали АПВ на основание чл. 129, ал. 3 от ДОПК (в цитираната редакция), които след влизането им в сила представляват стабилни административни актове. Първоинстанционният съд е съобразил установената съдебна практика на Върховния административен съд - първо отделение, който в редица свои решения по подобни казуси е приемал, че както при действието на отменения ДПК, така и при действието на ДОПК (до последното изменение на чл. 129, ал. 3 ДОПК - ДВ, бр. 108/2007 г.) следва да се съобразява влезлият в сила ДАПВ (АПВ), за да може да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила актове. По отношение на актовете, издавани от органите на приходната администрация това са разпоредбите на Глава шестнадесета "Особени производства", Раздел II "Изменения на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", чл. 133 - чл. 134 от ДОПК. В тези случаи заповедта за възлагане на ревизия следва да се издаде от органа по чл. 134, ал. 1, изр. II от ДОПК - директора на съответната ТД на НАП. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, че доколкото с процесният АПВ не са определяни данъчни задължения, чрез извършване на ревизия, не може да се приеме, че са установени и данъчни задължения. АПВ е издаден след документална проверка, която е един от способите по чл. 129 ал. 2 от ДОПК, а не след извършване на данъчна ревизия, но това не променя факта на установеното данъчно задължение за периода. С оглед на изложеното обжалваното решение в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди месеци 07.2007 г., 08.2007 г. и 09.2007 г., от фактическа страна съдът е приел, че между страните не се спори че за ревизираните данъчни периоди "М. Б." ООД е получило стоки от осъществен внос на вълна от К., съгласно издадени от "Л. М." И. фактури. Не се оспорва и обстоятелството, че стоката е с произход от К., като е влязла в страната през пристанище Б. За получените стоки са били съставени митнически декларации, както и че жалбоподателят е вносител по смисъла на § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС, поради което за получените стоки не е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13 от ЗДДС, тъй като се въвеждат на територията на страна необщностни стоки (с произход от К.) съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДС, като този внос е обект на облагане съгласно чл. 2, т. 5 от ЗДДС. За безспорно съдът е приел и факта, че жалбоподателят е заплатил дължимите митни сборове и ДДС на Митница В. в предвидените от закона срокове. От фактическа страна е установено, че за процесните данъчните периоди жалбоподателят е включил в отчетния си регистър по чл. 124, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дневник за покупките, данъчните документи получените от дружеството от Италия фактури, а не митническите декларации за внос на стоките на територията на страната. Поради констатираните от дружеството грешки във връзка вписаните в отчетния регистър документи е било подадено уведомление вх. № ИТ-00-173/21.01.2008 г. по описа на ТД на НАП - В. за отстраняване на грешки по реда на чл. 126 от ЗДДС. Уведомлението не е било прието от администрацията с мотива за липса на законово основание с оглед на обстоятелството, че имало възложени ревизии и редът по чл. 126 от ЗДДС е неприложим. При така установеното, съдът е приел, че с обжалвания РА незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, поради неизпълнение на изискванията по чл. 71, т. 3 и чл. 72, ал. 2 от ЗДДС, тъй като е било подадено уведомление вх. № ИТ-00-173/21.01.2008 г. по описа на ТД на НАП - Враца за отстраняване на грешки по реда на чл. 126 от ЗДДС. В срока чл. 72, ал. 1 от ЗДДС жалбоподателят е упражнил правото си на приспадане на данъчния кредит в размера на начисления и внесен данък, чрез предвидения ред в чл. 72 ал. 2, т. 1 от ЗДДС като е подадена справка-декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС и отчетен регистър дневник за покупките, където е включен номера на фактурата, издадена от неговия доставчик, вместо номера на митническата декларация. Допуснатата от жалбоподателя грешка, съдът е приел че не може да се приравни на липсата на материална предпоставка визирана в чл. 68, ал. 1 т. 3 от ЗДДС. за приложима съдът е приел разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, поради което правото на данъчен кредит не може да се обвърже със срок на коригиране на грешки при декларирането, независимо от характера на тези грешки, предвид обстоятелството, че законът допуска необвързана с конкретен срок корекция, водеща до промяна и на резултата за периода. Решението е правилно. Въз основа на установената фактическа обстановка в съответствие със съдопроизводствените правила, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите относно осъществения внос от дружеството ответник на необщностни стоки, както и че е включил в отчетния си регистър по чл. 124, ал. 1, т. 1 от ЗДДС - дневник за покупките, данъчни фактури издадени от И. дружеството "Л. М.", а не митническите декларации за внос на стоките на територията на страната. С уведомление за отстраняване грешки по реда на чл. 126 от ЗДДС вх. № ИТ-00-173/21.01.2008 г. по описа на ТД на НАП - В. дружеството е уведомило органа по приходите за констатираните грешки. Спорът е правен и се свежда до два въпроса, които са и основните доводи в касационната жалба. Първият довод е свързан с недопустимост в хода на извършване на ревизия лицето да подава уведомление за отстраняване на установени грешки по реда на чл. 126 от ЗДДС и вторият е, че уведомлението е направено след изтичане на срока по чл. 72 ал. 1 от ЗДДС. В разпоредбата на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС е уреден начинът на извършване на корекции на допуснати грешки в подадени декларации и VIES - декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри, когато същите грешки са установени след изтичането на срока за подаване на декларациите. В случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър и VIES - декларацията за данъчния период на установяване на грешката. В случаите, когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период. Действия за промяна на задължението са: съставяне на акт по чл. 106 от ДОПК - служебна корекция в резултат на проверка: съставяне на акт за прихващане или възстановяване по повод искане на лицето по чл. 129 от ДОПК, ако въз основа на същото се назначи проверка или съставяне на ревизионен акт по чл. 108, респ. чл. 133 от ДОПК при наличието на условията и предпоставките на същия, в случай, че данъчният резултат за периода се установи въз основа на ревизия, поради което се налага извода, че законодателят не е изключил възможността лицето да подаде уведомление по реда на чл. 126 от ЗДДС и в хода на възложена и извършвана ревизия. Вторият довод е свързан със срок в който може да се подаде уведомление по реда на чл. 126 от ЗДДС и този срок според касатора е преклузивен и е свързан със срока на упражняване на правото на данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 126 ал. 2 от ЗДДС грешките, установени до изтичането на срока за подаване на справка-декларацията, се поправят, като лицето извърши необходимите корекции и подаде отново декларациите по чл. 125, ал. 1 и 2 и отчетните регистри по чл. 124. Разпоредбата на ал. 3, която е приложима в случая изключва случаите по ал. 2 и тогава грешките се поправят, като лицето писмено уведоми компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период - при неправилно отразени в отчетните регистри документи. Налага се извода, че срока за подаване на уведомление по реда на чл. 126 от ЗДДС не е обвързан със срока на упражняване правото на данъчен кредит, а в конкретния случай ДЗЛ е упражнило в срока по чл. 72 ал. 1 това си право. Директива 2006/112 (ЕС, на които се позовава ответника по касационната жалба в писменото становище, както и Директива 77/388) ЕИО (не променят изложеното, както и Решението на Съда на Европейските общности по съединени дела С-95/07 и С-96/07. Като тълкува Шеста директива в частта, регламентираща упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит Съдът приема в мотивите - абз. 45 за неприемливо становището за недопустимост на ограничаване на упражняването на правото с преклузивен срок, което би противоречало на принципа на правната сигурност. Още повече, при изричната разпоредба, коментирана от абз. 41, на параграф 2 на чл. 18 от Шеста директива, предвиждаща правото на приспадане на данъчен кредит да се упражнява "по време на същия данъчен период", през който правото на приспадане е възникнало. Възможността за предвиждане на преклузивен срок Съдът на европейските общности обсъжда в условията на действащи принципи на равностойност и ефективност) абз. 46 и 54 от мотивите (, които представляват и рамката при преценка за съответствие на националните норми с тези на задължителното общностно право, съобразно диспозитива на решението. Съобразно абз. 67 от мотивите към посоченото решение данъчно - ревизионна практика, ". . . която санкционира неспазването от данъчнозадълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с лишаване от право на приспадане, очевидно надхвърля необходимото за постигане на целта за гарантиране на правилното прилагане на такива задължения по смисъла на чл. 22, пар. 7 от Шеста директива, след като общностното право не възпрепятства държавите - членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция съразмерно с тежестта на нарушението, за да санкционират неизпълнението на посочените задължения." Още повече, в случаите като този, предмет на решението, при който ". . . не личи, а впрочем и не се твърди пред Съда, че неизпълнението на счетоводни задължения от. . . . е резултат от недобросъвестност или измама от страна на това дружество." В абз. 72 е направен извод, че чл. 18, пар. 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива не допускат данъчно - ревизионна практика, която санкционира неизпълнение на задължения, произтичащи от формалности, установени от националната правна уредба, както и на задължения за счетоводна отчетност и деклариране, с лишаване от право на приспадане при прилагане на режим на самоначисляване, които е възпроизведен и с решението. С влизане в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74 (ЕО на Съвета от 20 декември 2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (OB, L 346/6 от 29 декември 2007 г.) приетото с решението е съобразено от законодателството на Република България. Допуснатата грешка в дневника за покупки с отразяване на номера на фактури вместо митнически декларации е отстранена с уведомление от 21.01.08 г., което е подадено извън срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Допуснатата грешка не се е отразила на декларирания резултат за периода, но това не представлява пречка за прилагане на процедурата по чл. 126 от ЗДДС. Това тълкуване е в противоречие с механизма на данъка върху добавената стойност и принципа на данъчния неутралитет. Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е приложил точно материалния закон. Начисляване на ДДС и упражняване правото на данъчен кредит в процесния случай е резултат от допусната грешка при изпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, което е отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС. Съобразяването с тълкуването на пар. 1 на б. "г" на чл. 18 и чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17 и съответстващите им норми от Директива 2006/112 (ЕО на Съвета от 28.11.2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 1.01.2007 година, както и ал. 2 вр. ал. 1, вр. ал. З на пар. 18 от ЗИД на ЗДДС) (ДВ, бр. 106/2008 г.) налагат извод за правилност на обжалваното решение. Изричната разпоредба на ал. 2 на пар. 18 от Преходните и заключителни разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, а в настоящия случай това е станало в срока по чл. 72 ал. 1 от ЗДДС. Приложимостта на нормата, в сила от 1.01.2009 година, по отношение на неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, налага извода на съда, че дори и след изтичане на срока визиран в чл. 72 ал. 1 от ЗДДС, лицето може да коригира грешки, така както е приел и АС. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по касационната жалба, на основание чл. 161 ал. 1 от ДОПК, Дирекция "ОУИ" - В. Т. при ЦУ на НАП следва да заплати на "М. Б." ООД направени разноски в размер на 5117, 57 лева, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221 ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение