Решение № 6595 от 18.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3959/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Виена Реал Естейт ЕАД, ЕИК 202046518, чрез адв. Милева, срещу Решение 7188/28.02.2025 г., постановено по адм. дело 5532/2024 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-29002921007023-091-001/24.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение 1452/08.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) - София при ЦУ на НАП.

С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в противоречие с чл. 224 АПК, административният съд не е изпълнил задължителните указания на ВАС, дадени с Решение 6013/16.05.2024 г. Със същото касационната инстанция се е произнесла, че определената от органите по приходите в ревизионния акт пазарна цена на недвижимите имоти, като средно аритметична стойност между две оценки, не е съобразена с изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. и не е годна да обоснове извод за наличие на отклонение от облагане. Въпреки това, именно средно претегления от данъчните органи резултат от две оценки, които не са възложени в рамките на ревизионното производство по реда на чл. 60 ДОПК, АССГ е приел за пазарна цена на процесните имоти. Изложени са подробни аргументи, че съгласно изготвените в съдебното производство три съдебно-оценителни експертизи, процесните имоти са продадени на цени по-високи от пазарните, поради което в случая не е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Иска се отмяна на обжалваното решение и на процесния РА, както и присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

В съдебно заседание, касаторът, чрез адв. Симеонов, моли за отмяна на обжалваното решение и за постановяване на друго, с което да бъде отменен процесния РА. Подробни аргументи излага в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции и прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение, претендирано от ответника.

Ответникът - директор на ДОДОП - София, чрез юрк. Калоферова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски по делото.

Прокурорът от Върховна касационна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

С РА Р-29002921007023-091-001/24.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение 1452/08.09.2022 г. на директора на ДОДОП - София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, е преобразуван финансовият резултат по ЗКПО за 2015 г. на Виена Реал Естейт ЕАД, в резултат на което е намалена с 2 423 680,51 лв. декларираната от дружеството данъчна загуба в размер на 5 040 241,42 лв.

Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с Решение 6031 от 16.05.2024 г., постановено по адм. дело 12056/2023 г. по описа на Върховния административен съд, е отменено Решение 6317/26.10.2023г., постановено по адм. дело 9561/2022г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. На административния съд е указано при новото разглеждане на спора да назначи допълнителна съдебно-оценителна експертиза, по която вещото лице конкретно да посочи кои са реално сключените съпоставими сделки, в кои нотариални актове са обективирани, както и да приложи същите.

В хода на ревизията е установено, че основният предмет на дейност на Виена Реал Естейт ЕАД е покупко-продажба на недвижими имоти, отдаването им под наем, посредничество при сделки с недвижими имоти и други. Констатирано е, че дружеството отчита в баланса си инвестиционни имоти, придобити с цел да генерират приход от наеми, като отчита тези активи съгласно изискванията на Международен счетоводен стандарт /МСС/ 40 Инвестиционни имоти. След първоначалното им признаване инвестиционните имоти се отчитат по справедлива стойност, която отразява пазарните условия към датата на баланса. Печалбите или загубите, възникващи от промени в справедливите стойности на инвестиционните имоти, се признават в печалбата или загубата за отчетния период, в който възникват.

Органите по приходите са констатирали, че Виена Реал Естейт ЕАД е осъществило продажба на един общ поземлен имот, разделен на два отделни парцела с площ от 40 997 кв. м. Имотът е закупен през 2008 г. за сумата от 11 950 399,80 лв. Продаден е през 2015 г. за сумата от 5 051 509,90 лв. при цена от 123,41 лв. на кв.м., съгласно:

1. Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот 50 от 20.05.2015 г. за УПИ със стар идентификатор 68134.8592.175, находящ се в гр. София, район Кремиковци, Враждебна, местност Могилите с площ 20 500 кв. м. Поземленият имот е продаден на Мото Пфое ЕООД за сумата от 1 189 000 евро /2 325 481, 87 лв./ без ДДС.

1. Нотариален акт 147 от 18.12.2015 г., с който е продаден и УПИ със стар идентификатор 68134.8592.176, находящ се в гр. София, район Кремиковци, Враждебна, местност Могилите с площ 20 497 кв. м. Имотът е продаден отново на Мото Пфое ЕООД за сумата от 1 393 796,00 евро /2 726 028,03 лв./ без ДДС.

Въз основа на представената от Виена Реал Естейт ЕАД в хода на ревизията експертна оценка, изготвена за целите на МСС 40 от независим лицензиран оценител - Явлена Импакт ООД, ревизиращите са приели, че към 31.12.2014 г. процесният поземлен имот е оценен на 10 424 600 лв. При оценката са използвани метод на пазарните аналози за недвижими имоти земи, подобрения върху тях и сгради и метод на възпроизводителната стойност за съоръженията съгласно посочените източници на информация, вкл. статистическа и публикувани актуални оферти за сделки на вторичния пазар от различни източници /приложение 2 към експертизата/. Използвани са коефициенти за привеждане на офертните цени към пазарните стойности при съобразяване със специалните особености на недвижимите имоти големина, наличие на ПУП и т.н. С оглед покупната цена на недвижимия имот през 2008 г. в размер на 11 950 399,80 лв., справедливата стойност е определена на 10 424 600 лв., като отчетената от дружеството загуба от обезценка възлиза на 1 525 799,80 лв.

В хода на ревизията задълженото лице е представило и експертна оценка от 25.03.2022 г., изготвена от лицензиран оценител И. Г., за пазарната стойност на процесните имоти към датите на техните продажби 20.05.2015 г. и 18.12.2015 г. Експертът е съобразил единична пазарна стойност/цена на правото на ползване върху поземлен имот или наемна пазарна цена в размер на 2 271 100 лв. за първия имот и 2 270 770 лв. за втория имот или общо 4 541 870,00 лв. за целия урегулиран поземлен имот при средна цена за един квадратен метър в размер на 110,79 лв.

След анализ на представената оценка ревизиращите са счели, че тя не следва да бъде кредитирана, тъй като сравнението й с тази, изготвена от Явлена Импакт ООД сочи, че цената на имота за по-малко от една година е спаднала с 230%.

Органите по приходите са приели, че при изготвянето и на двете експертни оценки има пропуски и неточности при определяне на справедливата/пазарната стойност на продадения имот. Преценили са, че за определяне на пазарната цена за продажбата на урегулирания поземлен имот най-подходящ показател би бил средно претеглената цена на база цените по двете експертни оценки, възлизаща на сумата от 182,53 лв. /93,33 евро/ на кв.м. Съобразили са още, че тази цена е близка до пазарната цена по използваната от оценителя И. Г. като аналог реална сделка, осъществена през периода м. 01.2015 г. м. 03.2015 г. съгласно данни на агенция за недвижими имоти Мирела 94 евро/м2.

При така възприетата от ревизиращия екип пазарна цена от 182,53 лв. на кв. м., продажната цена на урегулирания поземлен имот е определена на 7 483 182,41 лв., с оглед на което е формиран извод, че е налице неотчетен приход от продажби в размер на 2 423 680,51 лв., с който на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен декларираният счетоводен финансов резултат за 2015 г. и съответно е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба в размер на 5 040 241,42 лв.

При първото разглеждане на делото от първоинстанционния съд е изслушана и приета съдебно-оценителна експертиза, съгласно която пазарната стойност към 20.05.2015 г. на поземлен имот с идентификатор 68134.8592.175, находящ се в гр. София, район Кремиковци, Враждебна, местност Могилите, с площ 20 500 кв. м., който е предмет на сделката по Нотариален акт покупко-продажба на недвижим имот 50 от 20.05.2015 г., е приблизително в размер на 2 424 608 лева /1 239 683 евро/, а пазарната стойност към 18.12.2015 г. на поземлен имот с идентификатор 68134.8592.176, находящ се в гр. София, район Кремиковци, Враждебна, местност Могилите, с площ 20 497 кв. м., предмет на сделката по Нотариален акт за покупко- продажба на недвижим имот 147 от 18.12.2015 г., е приблизително в размер на 2 424 254 лева /1 239 501 евро/, или общо за двата имота - 4 848 862 лева / 2 479 184 евро/.

При второто разглеждане на делото, в изпълнение указанията на касационната инстанция, е изслушана и приета допълнителна съдебно-оценителна експертиза, изготвена от същото вещо лице - Р. К., със задача да посочи кои са реално сключените съпоставими сделки, използвани за целите на допуснатата в първото съдебно производство експертиза, кои нотариални актове са обективирани в нея, както и да приложи същите към доказателствения материал.

Съгласно заключението по допълнителната СОЕ, пазарните стойности на процесните имоти следва да се определят въз основа на пазарни аналози от 2016 г., както следва: за сделката от 20.05.2015 г. за имот 68134.8592.175 с площ 20 500 кв. м., пазарна цена в размер на 1 966 147 лв. или 95.9 лв./кв.м.; за сделката от 18.12.2015 г. за имот 68134.8592.176 с площ 20 497 кв. м., пазарна цена в размер на 1 965 859 или 95.9 лв. на кв./м.

За установяване на ползваните от експерта пазарни аналози по делото са представени нотариални актове и постановления за покупко-продажба на девет недвижими имота от 2014 г., 2015 г. и 2016 г. В заключението по допълнителната СОЕ, вещото лице е посочило, че данните за съпоставителните сделки са подбрани от Имотния регистър, като в настоящото изследване е установил, че пет от цитираните сделки от 2014 г. и 2015 г. включват сгради, освен поземлени имоти и вписаните цени са общи, поради което и за допълнителната оценка са ползвани съпоставими сделки от 2016 г.

Назначена е нова СОЕ, изготвена от вещото лице А. М., със задача да установи пазарните цени на двата процесни имота към момента на сделките за покупко- продажба. За изготвяне на експертизата, вещото лице е посочило, че се е ползвало от доказателствения материал по делото, изискана и получена информация от Агенцията по вписванията за сделки в периода 2014 г. -2015 г. Експертизата е определила следните стойности: средна цена на кв. м. - 2.10 евро; пазарна стойност - 43 055 евро или 84 209 лв.

За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите административнопроизводствени правила и в съответствие с материалния закон.

Административният съд е формирал извод, че в случая органите по приходите са приложили разпоредбите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., като са анализирали данните и информацията, събрани при извършването на двете експертни оценки и са интерпретирали получените резултати в техните заключения. Определената пазарна цена в размер на 182,53 лв. за квадратен метър за процесните сделки е формирана като стойност, след анализ на две експертни заключения, в съответствие с чл.65 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г.

Съдът не е кредитирал изслушаните и приети в съдебното производство основна и допълнителна СОЕ, изготвени от вещото лице К., като е приел, че ползваните от експерта пазарни аналози са значително отдалечени от процесния и не биха могли да послужат като критерии при съпоставка за определяне на пазарна стойност.

АССГ е констатирал съществени противоречия между експертното заключение на вещото лице М. и доказатествения материал по делото, вкл. и изготвените изчисления по предходните експертизи. Същевременно, липсват представени доказателства /нотариални актове, справка от Агенция по вписванията, на която се позовава експертизата/, от които да са видни относимите данни за ползваните аналози - местоположение на имота, спрямо процесните, цена на сделката и др.

При тези мотиви съдът е приел, че извършеното преобразуване на финансовия резултат Виена Реал Естейт ЕАД за 2015 г. е обосновано и в съответствие с разпоредбите на материалния закон.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

Спорът между страните касае размера на пазарните цени на процесните недвижими имоти, към датата на продажбата им, съответно налице ли е отклонение от данъчно облагане по см. на чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите.

Съгласно чл. 18, ал. 1 от Наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролираната сделка с цена на продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или могат да се извършат корекции за елиминиране на съществените последствия върху цената от тези различия.

В случая първоинстанционният съд е изпълнил задължителните указания на ВАС, като е назначил допълнителна и нова основна съдебно-оценителни експертизи. Формираните фактически и правни изводи обаче са неправилни и необосновани.

За да приемат, че с процесните продажби на недвижими имоти е допуснато отклонение от данъчно облагане, приходните органи са определили пазарната цена на урегулирания поземлен имот - 182,53 лв. /93,33 евро/ на кв.м., като средно аритметична стойност между двете оценки на Явлена Импакт ООД и на оценителя Г., представени в хода на ревизията от Виена Реал Естейт ЕАД. Посочените експертни оценки обаче, както изрично е прието и в Решение 6031 от 16.05.2024 г., постановено от ВАС в първото касационно производство, не са съобразени с изискването на Наредба Н-9/14.08.2006г. за анализиране на съпоставими сделки, т.е. реално сключени сделки между лица, които не са свързани. Оценката, изготвена от Явлена Импакт ООД, е от м. декември 2014 г. и е с цел определяне на текущата възстановима /справедлива/ стойност на поземления имот в съответствие с изискванията на МСС 40. Същата не е изготвена при прилагане на някой/ някои от методите, регламентирани с § 1, т. 10 ДР ДОПК във вр. с Наредба Н-9/14.08.2006 г. и не съдържа посочване на пазарни аналози, които да позволят да се направи извод, че определената стойност на имота е пазарната такава по см. на § 1, т. 14 ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 ДР ДОПК.

При оценката, изготвена от оценителя И. Г., е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени и е определена пазарна стойност за УПИ със стар идентификатор 68134.8592.175 в размер на 2 271 100 лв. и за УПИ със стар идентификатор 68134.8592.176 в размер на 2 270 770 лв. Посочените стойности са определени въз основа на данни на агенция за недвижими имоти Мирела, които са посочени единствено в табличен вид в оценката.

Следва да бъде съобразено, че въпреки че са отчели, че в представените от задълженото лице експертни оценки има нередности и явни противоречия и при установената необходимост от специални знания, ревизиращите органи не са упражнили правомощието си по чл. 60 ДОПК да възложат експертиза за определяне на пазарна цена на имотите при съобразяване с изискванията на § 1, т. 10 ДР ДОПК и на Наредба Н-9/14.08.2006 г. Съответно в хода на ревизията не е установено по категоричен начин, че продажните цени на процесните УПИ не са пазарни, респ. че при сключване на сделките дружеството се е отклонило от данъчно облагане.

С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за приходната администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта. При избраното основание за корекция на финансовия резултат именно ответникът в първоинстанционното производство е дължал доказване, че сключените от ревизираното дружество разпоредителни сделки водят до отклонение от данъчно облагане, чрез ангажиране на доказателства и доказателствени средства за размера на пазарните цени при сходни неконтролирани сделки между несвързани лица, в който смисъл е и постоянната практика на ВАС. В случая приходната администрация не се е справила с доказателствената тежест да установи твърдените в РА обстоятелства, обосновали приложението на чл. 78 ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

На следващо място, съгласно приетата по делото основна съдебно-оценителна експертиза, изготвена от вещото лице К., пазарната стойност към 20.05.2015 г. на поземлен имот с идентификатор 68134.8592.175 е приблизително в размер на 2 424 608 лева, а пазарната стойност към 18.12.2015 г. на поземлен имот с идентификатор 68134.8592.176 в размер на 2 424 254 лева /1 239 501 евро/, или общо за двата имота - 4 848 862 лева /2 479 184 евро/. При второто разглеждане на делото от АССГ са представени писмени доказателства относно реалните сделки, ползвани от експерта като пазарни аналози за определяне пазарните цени на процесните имоти, които са посочени и в изготвеното допълнително заключение (л. 24 от първоинстанционното дело). Установява се, че се касае до сделки, сключени през 214 г. 2015 г., като са представени и нотариалните актове за изповядването им (л. 30 л. 54 от първоинстанционното дело).

В приетото по делото допълнително заключение по СОЕ, вещото лице е заявило, че част от използваните сравнителни сделки в основната експертиза, касаят покупко-продажба на земя, заедно със сгради, а процесните имоти представляват УПИ без построени сгради, поради което пазарната им стойност е определена въз основа на три реални сделки (пазарни аналози) от 2016 г., които са с предмет покупко-продажба на земя. С допълнителната СОЕ пазарните стойности на процесните имоти е определена, както следва: за имот 68134.8592.175 с площ 20 500 кв. м. - в размер на 1 966 147 лв. или 95.9 лв./кв.м.; за имот 68134.8592.176 с площ 20 497 кв. м., пазарна цена в размер на 1 965 859 или 95.9 лв. на кв./м. Сравняваните сделки са описани в приложение към експертизата (л. 27 от първоинстанционното дело), като са индивидуализирани нотариалните актове, продадените имоти цена, квадратура и местоположение, посочени са и приложените корекционни коефициенти съгласно изискването на чл. 11 във вр. с чл. 20 от Наредба Н-9/14.08.2006 г.

Не могат да бъдат споделени мотивите на административния съд, че съпоставените имоти са значително отдалечени от процесния и не биха могли да послужат като критерии при съпоставка за определяне на пазарна стойност. Видно от представените по делото доказателства за сключени реални сделки през 2016 г., както и от констатациите на експертизата, ползваните от вещото лице К. като аналози 2 поземлени имота се намират в район Кремиковци, Враждебна, м. Могилите и 1 - в район Кремиковци, Враждебна, м. Голямата локва. Процесните 2 бр. УПИ са разположени в район Кремиковци, Враждебна, местност Могилите, от което следва, че не е налице твърдяната от съда значителна отдалеченост. Както се посочи, за констатираните различия между контролираните и съпоставимите неконтролирани сделки, при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени от експерта са извършени корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Следва да бъде съобразено и че посочените експертизи, допуснати и приети в съдебното производство, не са оспорени от данъчния директор по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК и не е възразено срещу приемането им по делото. Поради това следва да се приеме, че приетата по делото допълнителна СОЕ, изготвена от вещото лице К., е дала заключение относно пазарните цени на процесните недвижими имоти, в съответствие с изискванията на чл. 18 във вр. с чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. , които са в по-ниски размери от тези по спорните сделки.

Гореизложеното обуславя неправилност и необоснованост на извода на административния съд за отклонение от данъчно облагане по отношение на процесните продажби на поземлени имоти. Приходните органи не са доказали наличието на основание по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за изменение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, а изводите им в тази насока са опровергани от събраните по делото и неоспорени доказателства и доказателствени средства. Поради това първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло поради противоречието му с материалния закон и необоснованост на правните изводи. На отмяна подлежи и процесния ревизионен акт.

С оглед изхода на спора, в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за всички съдебни инстанции в общ размер на 31 619,36 лв., представляващи платени държавни такси (за първоинстанционното и касационните производства), платени адвокатски възнаграждения, съгласно представени фактури и банкови извлечение, както и възнаграждения за експертизи.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,