Решение № 4143 от 19.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) против частта от Решение 3728/06.06.2022 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 3869/2021 г., с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002919008049-091-001/16.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с Решение 365/08.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София, относно допълнително установените с него задължения на А1 България ЕАД (А1) за ДДС в общ размер 40 185.14 лв. и съответните лихви за забава и относно отказа да бъде възстановен ДДС в общ размер 7 552 237.86 лв., както и в частта му за разноските.

В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Претендира се неговата отмяна и присъждане на сторените разноски. В открито съдебно заседание жалбата по изложените в нея основания се поддържа от юрк. Волянова. Същата възразява срещу размера на претендираното от ответника адвокатско възнаграждение с доводи, че това е възнаграждението не на един, а на двама адвокати.

Ответникът по касационната жалба А1, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица]оспорва същата чрез пълномощника си адв. Драмов по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ в оспорената му част и да му се присъдят разноските за настоящото съдебно производство. В открито съдебно заседание ответникът се представлява от адв. Евтимов и адв. Видолов.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд (ВАС) в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна.

Адм. д. 3869/2021 г. по описа на АССГ е образувано по оспорването от А1 на РА Р-29002919008049-091-001/16.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с Решение 365/08.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София. Със същия на основание чл. 86, ал. 2 във вр. с чл. 82, ал. 1 ЗДДС са установени допълнителни задължения за ДДС на дружеството за всеки един данъчен период от 2014 г. в общ размер 3 107 796, 61 лв. и лихви за забава към датата на акта в общ размер 1 988 147.71 лв. и е постановен отказ за възстановяване на ДДС в общ размер 7 552 237.86 лв., представляващ начислен данък върху несъбираеми вземания по фактури, издадени през 2011 г.

Според мотивите към РА ДДС на основание чл. 86, ал. 2 във вр. с чл. 82, ал. 1 ЗДДС е начислен върху три групи приходи от клиенти на ревизираното дружество, които то третира като: I група: неустойки, начислени при предсрочно прекратяване на договорите от страна на клиентите преди изтичането на минималния срок, определени в размер на месечните абонаментни такси, дължими до изтичането на посочения в договора срок, от които платени в общ размер за 2014 г. - 4 090 654.80 лв. (генерирани в общ размер 15 338 057.31 лв.) и начислен ДДС с РА 3 067 611.44 лв.; II група: обезщетения, начислени при невръщане от страна на клиента на оборудване/устройство, предоставено му за ползване, в размер на стойността на оборудването/устройството по ценоразпис, от които платени в общ размер за 2014 г. 27 147.13 лв. (генерирани в общ размер 234 842 лв.) и начислен ДДС с РА в размер на 39 140.33 лв.; III група: обезщетения при предсрочно прекратяване на условията за тарифно обвързване със закупено устройство на преференциална цена в размер на фиксирана сума в зависимост от използвания тарифен план, от които платени в общ размер за 2014 г. 5 848.77 лв. (генерирани в общ размер 6 268.86 лв.) и начислен ДДС с РА 1 044.81 лв.

АССГ е приел, че оспорването е допустимо, както и че оспореният РА е издаден от компетентни органи. Отменил е РА изцяло като материално незаконосъобразен и е върнал на ТД искането на А1 за възстановяване на ДДС за издаване на Акт за прихващане или възстановяване (АПВ). Първоинстанционното решение е влязло в сила като неоспорено с касационната жалба в частта му, в която е отменен РА относно начисления ДДС в общ размер 3 067 611.44 лв. със съответните лихви за забава върху първата група неустойки.

За да отмени РА в частта му на начислен ДДС, в т. ч. в размер на 40 185.14 лв. по генерираните от А1 приходи от II ра и III - та групи, първостепенният съд е изложил съображения за това, че процесните суми не представляват неустойки или обезщетения за вреди, а представляват плащания, които са в директна връзка с реално доставена услуга, която може да се ползва, макар и да не е ползвана по вина на клиента. Позовал се е на постановените от Съда на Европейския съюз (СЕС) решения по дела С-174/00, съединени дела С-250/14 и С-289/14, С-295/17, С-43/19. Поради това според него не може да намери приложение чл. 26, ал. 2, изр. 2 ЗДДС, на който се позовава жалбоподателят.

АССГ е мотивирал становище за нищожност на клаузите на договорите, сключени от А1 с негови клиенти, според които последните дължат процесните неустойки/обезщетения на основание чл. 146, ал. 1 и ал. 2 от Закона за защита на потребителите (ЗЗП) като неравноправни по смисъла на чл. 143 от същия закон, транспониращ чл. 3 от Директива 93/13/ЕИО на Съвета от 5 април 1993 г. Позовал се е на множество решения на Районни съдилища, с които са обявени за нищожни клаузите за неустойки по договорите, сключени от А1 с клиенти, сред които и такива от процесния период, като е приел, че те се ползват с обвързваща сила. Позовал се е също така на одобрена от СГС съдебна спогодба по гр. д. 12268/2914 г. между Комисията за защита на потребителите (КЗП) и А1, на три решения на Върховния касационен съд (ВКС) и на Тълкувателно решение 1/19.05.2004 г. по т. д. 1/2004 г. на ОСГК на ВКС. Обосновал е извод, че не се дължи ДДС по нищожен договор. Посочил е, че това становище е застъпено в Решение 1146/29.01.2019 г. по адм. д. 11623/2018 г. на ВАС, както и в писмо с изх. 24-00-201/21.04.2003 г. на Министерство на финансите (МФ).

По искането на А1 за възстановяване на ДДС в общ размер 7 552 237.86 лв., представляващ начислен данък върху несъбираеми вземания по фактури, издадени през 2011 г., административният съд е приел, че жалбоподателят има право да се позове на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112, който има директен ефект, съгласно Определение на СЕС по дело С-507/20, т. 31. Посочил е, че дерогацията в чл. 115, ал. 1 ЗДДС на основание чл. 90, § 2 от Директива 2006/112 по отношение на цялостно и частично неплащане не е абсолютна, а само до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо или когато лицето изтъкне и докаже, че съществува обоснована вероятност вземането му да остане несъбрано. В този смисъл е тълкуването, дадено от СЕС на чл. 90, § 1 и § 2 от Директива 2006/112 в решенията му по дела С-246/16, С-242/18, С-146/19. Според съда в случая не е абсолютно необходимо издаването на кредитни известия (КИ) по реда на чл. 115 ЗДДС като предпоставка за извършване на корекциите на начисления ДДС, тъй като не се извършва намаление на данъчната основа в резултат на нови договорености, а се твърди от доставчика вероятност задължението да не бъде платено. При евентуално последващо плащане данъчно задълженото лице ще бъде задължено да заплати ДДС отново. Такова е становището на СЕС, изразено в решенията му по делата УниКредит Лизинг С-246/16, т. 65 и Di Maura С-242/18, т. 27.

Според АССГ искането на дружеството за възстановяване на ДДС е допустимо и следва по него да се издаде Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) в производство по чл. 128 и следващи ДОПК, но след изясняване на редица относими факти и обстоятелства, свързани с подлежащите на възстановяване и на прихващане публични задължения, което не е направено в ревизионното производство. Поради това е върнал искането на компетентната ТД със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

Правните си изводи съдът е направил въз основа на следните факти:

В периода до 2014 г. Мобилтел ЕАД (Мобилтел), чийто правоприемник е А1, предоставя на клиенти, регистрирани по ЗДДС и физически лица, нерегистрирани по ЗДДС, далекосъобщителни услуги (мобилни и фиксирани телефонни разговори, мобилен и фиксиран интернет, кабелна, сателитна и интерактивна телевизия и др.), както и стоки (телефони, таблети и др.), по силата на сключени индивидуални договори и при задължителни за страните Общи условия.

В хода на ревизионното производство А1 представя на приходните органи извадка от билинговата система на генерирани и платени суми за неустойки и обезщетения през 2014 г. Въз основа на техническата информация в билинговата система дружеството е разграничило три групи неустойки и обезщетения: I група: неустойки, начислени при предсрочно прекратяване на договорите от страна на клиентите преди изтичането на минималния срок, определени в размер на месечните абонаментни такси, дължими до изтичането на посочения в договора срок; II група: обезщетения, начислени при невръщане от страна на клиента на оборудване/устройство, предоставено му за ползване, в размер на стойността на оборудването/устройството по ценоразпис; III група: обезщетения при предсрочно прекратяване на условията за тарифно обвързване със закупено устройство на преференциална цена в размер на фиксирана сума в зависимост от използвания тарифен план.

Мобилтел не е начислявало ДДС върху неустойките/обезщетенията от трите групи, позовавайки се на чл. 26, ал. 2, изр. второ ЗДДС, според който плащанията за неустойки и лихви с обезщетителен характер не се смятат за възнаграждение за доставка. Документирало е само заплатените неустойки и обезщетения чрез издаването на сметки на основание чл. 84 ППЗДДС и е признавало приходи от тях към момента на плащанията.

Обезщетенията от II група са за невърнати при прекратяването на договорите устройства, Mtel VoiceBox устройства и цифров приемник за сателитна телевизия. Устройствата са предоставяни на клиентите от доставчика, за да е възможно ползването на услугите, като при прекратяване на договора те имат задължението да го върнат. Според представените по делото Общи условия за взаимоотношенията между Мобилтел и потребителите на широколентов достъп до интернет потребителят е длъжен да върне предоставеното му оборудване в 7-дневен срок от прекратяването на договора за услуги (чл. 46), както и в 7-дневен срок от предоставянето на ново оборудване в срока на договора (чл. 48). В случай, че оборудването не бъде върнато или бъде върнато в неизправно състояние, потребителят дължи на доставчика неустойка в размер на продажната цена на същото, посочена в ценоразписа на Мобилтел (чл. 49). Такива клаузи се съдържат и в приложенията към индивидуалните договори по отношение на предоставените с цел получаване на услугите устройства.

Във връзка с обезщетенията от III група по делото са налице доказателства за договарянето им в индивидуалните договори, сключени между Мобилтел и неговите клиенти. В договорите за закупуване на промоционален пакет (SIM карта + телефон) или само телефон (вкл. на лизинг), но с условия на тарифно обвързване към конкретен тарифен план за определен срок, е договорено, че ако абонатът наруши задълженията си, в т.ч. ако по негово искане или по негова вина договорът за услугите бъде прекратен в рамките на определения срок, операторът има право да получи неустойка в размер на всички стандартни месечни абонаментни такси без отстъпки, дължими от датата на прекратяване на договора до изтичане на определения срок.

Тезата на приходните органи, възприета и от първостепенния съд, е че всички генерирани от билинговата система на ревизираното дружество обезщетения/неустойки представляват възнаграждение за облагаеми доставки на услуги. Тезата на ответника по касация е, че това не се отнася за обезщетенията от втората група, които са такива за причинени имуществени вреди, необсъждани в решенията на СЕС, на които касаторът и съдът се позовават.

Изложеното по-горе сочи, че първият спорен между страните по делото въпрос е за характера на процесните вземанията (възнаграждение за услуга или обезщетение). От отговора на този въпрос зависи наличието или липсата на задължение за ревизираното дружество по чл. 86, ал. 1 ЗДДС за начисляване на ДДС. Вторият спорен въпрос е относно правилността на изводите на АССГ за нищожност на договорните клаузи, регламентиращи задължението на клиентите на Мобилтел да заплащат процесните обезщетения/неустойки от двете групи, а при положителен отговор и въпросът за това дължи ли се ДДС от доставчика по нищожен договор в случай, в който не е налице неплащане от страна на клиента с доводи за нищожност, а се прави позоваване на нищожността от страна на А1 при спор за дължим данък между него и приходната администрация.

По отношение обезщетенията от група II данните по делото са следните:

Според клаузите от сключените между Мобилтел (сега А1) и негови клиенти индивидуални договори, както и според Общите условия за достъп до интернет, техническото устройство се предоставя на абонат по договор за телекомуникационни услуги за временно ползване в срока на договора, тъй като то е необходимо, за да се ползват предоставяните услуги. Абонатът се задължава да пази устройството и да се грижи за него с грижата на добър стопанин, а при прекратяването на договора да върне същото устройство в изправност. Устройството не се предоставя на клиента по договор за лизинг, тъй като за ползването му не е договорено последният да внася лизингови вноски. Договорените месечни вноски са само за телекомуникационните услуги. Този вид обезщетение не се дължи при предсрочно прекратяване на договора за услуги по вина на абоната, когато устройството е върнато в изправно състояние, а само когато не е върнато или не е върнато в изправност. Размерът на обезщетението се определя в зависимост от стойността на устройството.

По отношение обезщетенията от група III:

Данните по делото сочат, че тези обезщетения се дължат при предсрочно прекратяване на договор за тарифно обвързване с фиксиран срок. По силата на тези договори доставчикът предоставя на получателя използването на конкретен тарифен план и покупка на устройство на преференциални цени. По-ниската цена, на която клиентът закупува устройството, е оправдана от икономическа гледна точка за Мобилтел единствено с оглед задължението да се ползват предоставяните от дружеството услуги за определен фиксиран период от време при условията на определения тарифен план. Размерът на обезщетението се определя от месечните абонаментни такси и зависи от тарифния план. Същото се дължи за срока от прекратяването на договора до изтичането на фиксирания срок за ползване на услугите.

В двете решения на СЕС от 22 ноември 2018 г. по дело С-295/17, MEO и от 11 юни 2020 г. по дело С-43/19, Vodafone съдът приема, че член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че предварително определената сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги, което поради това подлежи на облагане с ДДС. За квалификацията на тази сумата е без значение фактът, че по националното право тя се определя като неустойка.

Според фактите по главния спор в рамките на своята независима икономическа дейност MEO и Vodafone сключват с клиентите си договори за предоставяне на телекомуникационни услуги и услуги за достъп до интернет, телевизия и мултимедия, като в някои от тези договори се предвижда задължение клиентът да остане обвързан с договора за определен минимален срок, срещу което му се предлагат някои промоционални условия, по-специално под формата на по-малки месечни абонаментни вноски.

Изложеното налага извод, че сумите, по отношение на които СЕС приема, че са възнаграждения за извършени възмездно доставки на услуги, съответстват на включените от А1 неустойки в група I. Тъй като и неустойките, включени в група III представляват предварително определената сума, получавана от доставчика на телекомуникационни услуги при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност с конкретен тарифен план, срещу което му се предлагат промоционални условия, в случая за закупуване на апарат вместо по-малки месечни абонаментни вноски, то настоящият касационен състав намира, че те също представляват възнаграждение за услуга, доколкото в замяна на цената, платена при сключването на договора за услуга, клиентът получава право да се ползва от изпълнение на задълженията на доставчика, независимо дали ще упражни това право. Фактът, че клиентът не е упражнил посоченото право, не се отразява на наличието на пряка връзка между извършената услуга и получената ѝ равностойност (т. 39 от решението на СЕС по дело С-295/17; т. 43 от решението на СЕС по дело С-43/19).

Така даденото от СЕС тълкуване на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО не се отнася обаче до обезщетенията от група II по договорите на Мобилтел с негови клиенти, които се дължат при невръщане на предоставено оборудване или връщане на неизправно такова, в какъвто смисъл са и възраженията на ответника по касация. По отношение на тези обезщетения неправилно АССГ и приходните органи приемат, че представляват също възнаграждение за услуга. Независимо от това, че оборудването е предоставено на клиента, за да може той да ползва услугите за достъп до интернет и телевизия, не се доказва по делото, че това оборудване е предоставено възмездно и че за ползването му е договорена цена, която е включена в месечните абонаментни такси, обстоятелство, потвърдено и от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ).

Изложеното сочи на договор за заем за послужване по смисъла на чл. 243 ЗЗД, по силата на който заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползуване, а заемателят се задължава да я върне. В съответствие с чл. 244 ЗЗД заемателят е длъжен да се грижи за вещта като добър стопанин и да я използва съобразно договора. На основание чл. 248 във вр. с чл. 233 ЗЗД той дължи обезщетение за причинените на заемодателя вреди.

Изложеното обосновава извод за необлагаемост с ДДС на дължимите от клиентите на Мобилтел обезщетения за невърнато оборудване. Тъй като заплащането на обезщетение за вреди от неизпълнението на договорно задължение за връщане на дадената за послужване вещ в изправно състояние не е облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, то същото се документира с издаване на документ, който го удостоверява, съгласно чл. 84 ППЗДДС, както е процедирал ответникът по касация.

Като е отменил РА в частта му на начислен ДДС в общ размер 39 140.33 лв. върху обезщетенията от втората група заедно с лихвите за забава, АССГ е постановил правилно като краен резултат решение, макар и по съображения, различни от изложените от него.

Както беше посочено по-горе, правилно АССГ приема, че предварително определената сума, дължима на Мобилтел при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за услуги с предвиден минимален срок на обвързаност с конкретен тарифен план, срещу което му се предлагат промоционални условия за закупуване на апарат, представлява възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги, което поради това подлежи на облагане с ДДС.

Неправилно обаче съдът е приема, че е обвързан от силата на пресъдено нещо на цитираните от него решения на гражданските съдилища, прогласяващи нищожност на договорни клаузи за неустойки от договори, сключени между Мобилтел и негови конкретни клиенти. Този негов извод не е съобразен с правилата, определящи субективните и обективните предели на силата на пресъдено нещо, с което се ползва влязлото в сила съдебно решение, разрешаващо гражданскоправен спор. Съгласно чл. 298, ал. 1 ГПК решението влиза в сила само между същите страни, за същото искане и на същото основание, а според ал. 2 то има действие и за наследниците на страните, както и за техните правоприемници. Обективните предели на силата на пресъдено нещо следователно са ограничени от предмета на спора, който съдът е разрешил, т.е. материалното право, което той е признал или отрекъл, а субективните предели на силата на пресъдено нещо определят кръга от лицата, които са длъжни да се съобразят със съдебното решение. Независимо от това, че според чл. 297 ГПК влязлото в сила решение е задължително за съда, който го е постановил, и за всички съдилища, учреждения и общини в Република България, тази задължителна сила е ограничена в посочените по-горе рамки.

В случая от мотивите само на едно от цитираните решения на районните съдилища се установява, че спорът между А1 и негов клиент касае обезщетение за прекратен преди срока договор от 21.09.2017 г., обвързан с конкретен тарифен план, а именно - Решение 363/02.12.2019 г. на РС-Провадия по гр. д. 488/2019 г. Така постановеното решение не обвързва нито АССГ, нито касатора, със сила на пресъдено нещо по отношение нищожността на клаузите на договорите, сключени между Мобилтел и негови клиенти преди 2014 г., по силата на които се дължат обезщетения за предсрочното им прекратяване. Същото се отнася и до спогодбата, непредставена по делото, между КЗП и Мобилтел по гр. д. 12268/2014 г. по описа на Софийски градски съд, удостоверена и потвърдена с Протокол от 21.04.2016 г., според която, ако абонатът е физическо лице, максималният размер на неустойката за предсрочно прекратяване не може да надвишава трикратния размер на месечните абонаментни такси за услугите на срочен абонамент по техния стандартен размер без отстъпка.

Следващият спорен въпрос е за това разполага ли съдът, разглеждащ спор между А1 и данъчната администрация, свързан с дължимост на ДДС, да прогласи нищожност на договорните клаузи по договори между Мобилтел (сега А1) и негови клиенти, регламентиращи дължимост на възнаграждение за услугите в размер на месечните абонаментни такси за периода от предсрочното прекратяване на договора до изтичането на неговия срок, за да обоснове недължимост на данъка на това основание. В случая АССГ е приел за основателно възражението на А1 за нищожност на посочените договорни клаузи на основание чл. 146, ал. 1 и ал. 2 ЗЗП като неравноправни по смисъла на чл. 143 от същия закон, транспониращ чл. 3 от Директива 93/13/ЕИО на Съвета от 5 април 1993 г. Преценил е, че същите не са индивидуално уговорени, тъй като са били изготвени предварително и поради това потребителят не е имал възможност да влияе върху съдържанието им.

На първо място следва да се посочи, че административният съд не е съобразил определението за потребител в § 13 от ДР на ЗЗП, според което това е всяко физическо лице, което придобива стоки или ползва услуги, които не са предназначени за извършване на търговска или професионална дейност, и всяко физическо лице, което като страна по договор по този закон действа извън рамките на своята търговска или професионална дейност. Това е така, защото безспорно в т. нар. обезщетения от III-та група са включени както такива, дължими от физически лица, имащи качеството на потребители по смисъла на ЗЗП, така и от търговци, спрямо които разпоредбите на ЗЗП са неприложими.

На второ място съдът не е съобразил и обстоятелството, че по-голямата част от вземанията на А1, включени в тази група, са заплатени от клиентите, а именно - 5 848.77 лв. от общо генерирани 6 268.86 лв., т.е. нито клиентите, извършили плащанията, са се позовали на нищожност на договорните клаузи, нито доставчикът е върнал същите като недължимо платени. Напротив, ССЕ установява, че за тях Мобилтел е издал документ, удостоверяващ плащането им, съгласно чл. 84 ППЗДДС без да начислява ДДС и е отчел същите като приходи.

На трето място АССГ не е съобразил обективния характер на доставките на услуги, облагаеми с ДДС.

Съгласно чл. 2, т. 1 ЗДДС, транспониращ чл. 2, § 1, б. в) от директива 2006/112 с ДДС се облага всяка възмездна доставка на услуга. Понятието доставка на услуга е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите от конкретните сделки. По-конкретно доставката на услуга ще подлежи на облагане с ДДС, ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (виж Решение на СЕС от 20 юни 2013 г. по дело С-653/11, Paul Newey, т. 40, т. 41). В случая безспорно процесните плащания от клиенти на Мобилтел представляват възнаграждение за услуга. Директивата ДДС определя много широк обхват за ДДС, що се отнася до облагаемите доставки, а простият факт, че е налице поведение, водещо до нарушение, не е достатъчен, за да освободи сделката от облагане с ДДС. От това следва, че сделки, които не са засегнати от измама с ДДС, съставляват доставки на стоки или услуги, извършени от данъчнозадължено лице, действащо като такова в рамките на стопанската му дейност, и отговарят на обективните критерии, на които се основават дефинициите на тези понятия (виж в този смисъл Решение на СЕС от 12 януари 2006 г. по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, Optigen и др., т. 49 и т. 51, както и Решение на СЕС от 6 юли 2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel, Recolta Recycling, т. 50, т. 51).

Тези съображения налагат извод за неправилност на решението на АССГ в частта му, в която е отменен РА относно начисления с него ДДС в общ размер 1 044.81 лв. и съответните лихви за забава, поради което същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на А1. Решението на ВАС, на което се позовава АССГ, е постановено по прилагането на чл. 6, ал. 1 ЗДДС от 1998 г. във връзка с договор за придобиване на недвижим имот от 2004 г., поради което е неприложимо в случая.

Решението на АССГ е частично неправилно относно искането на А1 за възстановяване на ДДС.

Установените от първостепенния съд факти са следните:

С искане от 02.07.2019 г. А1 претендира по реда на чл. 129 ДОПК възстановяване на ДДС в общ размер 12 246 532.12 лв., начислен и внесен в бюджета по издадени от него фактури в периода 2011 г. 2103 г. с твърдения, че вземанията му по тях са несъбираеми. С АПВ от 12.11.2019 г. искането е отхвърлено. С Решение на решаващия орган от 29.01.2020 г. този АПВ е прогласен за нищожен с мотива, че е издаден в недопустимо административно производството по чл. 129 ДОПК, тъй като преклузивният 5-годишен срок е изтекъл към датата на подаване на искането.

В хода на ревизионното производство с писмо от 04.09.2020 г. А1 отново иска възстановяване на ДДС в размер на 7 552 237.86 лв. и корекция на всеки един от данъчните периоди за 2014 г. с ДДС по фактури, издадени през 2011 г., за които безспорно е установено, че са отписани като погасени по давност, поради изтичане на 3 -годишния давностен срок по чл. 111, б. в) ЗЗД.

Според допълнителната ССЕ:

1. Към 30.11.2021 г. размерът на ДДС по несъбираемите вземания е 7 059 136.26 лв., от който ДДС в размер на 2 172 224.82 лв. е по собствени вземания на А1, а ДДС в размер на 4 886 911.44 лв. по цедирани вземания. При определянето на размера са отчетени събрани цедирани вземания.

1. ДДС в размер на 5 261 609.93 лв. е по несъбираеми вземания от частни клиенти, които не са регистрирани по ЗДДС, а ДДС в размер на 1 797 526.34 лв. по вземания от бизнес клиенти, регистрирани по ЗДДС.

1. ДДС по собствените несъбираеми вземания на А1 от частни клиенти, които не са регистрирани по ЗДДС, е в размер на 374 698.49 лв., а по цедираните вземания от частни клиенти 4 886 911.44 лв.

1. ДДС по собствените несъбираеми вземания на А1 от бизнес клиенти, които са регистрирани по ЗДДС, е в размер на 1 797 526.34 лв.

Ответникът не оспорва, че претендираният за възстановяване от дружеството ДДС е внесен в бюджета.

Първото възражение на касатора е за неприложимост на реда за възстановяване на ДДС с АПВ, регламентиран в чл. 128 чл. 132 ДОПК, тъй като: 1. за 2014 г. ще има влязъл в сила РА и корекции на резултатите за всеки един от данъчните периоди за тази година не може да бъдат извършвани; 2. изтекъл е 5 годишният преклузивен срок по чл. 129, ал. 1 ДОПК към датата на подаване на искането, който според решението на решаващия орган започва да тече от изтичането на 2011 г.

Това възражение е неоснователно, поради следното:

Издаването на РА, който е влязъл в сила, не може да обоснове невъзможност за данъчнозадълженото лице в последствие да предяви правото си на намаляване на данъчната основа по ДДС според т. 42 от Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, УниКредит Лизинг. Според същото решение издаването на РА е формалност, която цели да осигури правилното събиране на ДДС и да предотврати данъчната измама по смисъла на чл. 273 от Директивата ДДС, а тези формалности следва да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката няма да бъде получена изцяло или отчасти насрещната престация (т. 39 и т. 40).

Допустимо е регламентирането в закона на преклузивен срок, в който данъчнозадълженото лице следва да подаде искането си за възстановяване на ДДС. Това е така, защото принципът на правна сигурност изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице. Определянето на датата, от която започва да тече този срок, се урежда при спазване на принципите на равностойност и ефективност. Противоречи на принципа на ефективност изчисляването на този срок от датата на издаване на първоначалните фактури, съответно от датата на доставките. Затова СЕС приема, че правото на Съюза не допуска уредба на държава членка, съгласно която правото на възстановяване на ДДС се отказва с мотива, че преклузивният срок за упражняването на това право е започнал да тече или от датата на доставката или от датата на издаване на първоначалните фактури и е изтекъл преди подаване на заявлението за възстановяване (виж т. 25, т. 26, т. 27 от Определение на СЕС от 3 март 2021 г. по дело С-507/20, FGSZ и цитираната в него практика). Според т. 28 от същото определение този срок следва да започва да тече от датата, на която вземането е станало несъбираемо.

Що се отнася конкретно до процесните вземания, които е следвало да бъдат платени през 2011 г., и които безспорно не са платени към 30.11.2021 г., т.е. в продължение на 10 години, следва да се приеме с оглед този продължителен период, че вероятно тези задължения няма да бъдат изпълнени (виж т. 64 от Решението на СЕС по делото УниКредит Лизинг). Според т. 63 от това решение и т. 28 от Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura при всички положения в случай на неплащане на дадена фактура в срок от 10 години за предприятията това може да доведе до по-неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидността в сравнение с това на конкурентите им от други държави членки, което очевидно би могло да смути постигането на преследваната от Директивата ДДС цел за данъчна хармонизация.

Правилно АССГ е приел, че А1 може да се позове на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112. Според т. 34 от Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos този текст отговаря на условията да породи такъв директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица. Същият гласи, че в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки, а съгласно § 2 на чл. 90 в случаите на пълно или частично неплащане държавите-членки могат да дерогират от параграф 1.

ЗДДС не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, което е израз на осъществената възможност за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата ДДС (виж т. 60 от решението на СЕС по делото УниКредит Лизинг и т. 24 от решението му по делото Almos).

В своите решения обаче СЕС постановява, че положение, което се характеризира с окончателно намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се характеризира като неплащане по смисъла на чл. 90, § 2 от директивата, което от своя страна означава, че държавата членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчно задълженото лице докаже, че вземането, което то има към длъжника, има характер на окончателно несъбираемо. Посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа за ДДС. Регламентираната в § 2 на чл. 90 от Директивата дерогация не дава възможност на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа при окончателно неплащане, тъй като това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който принцип по-специално произтича, че предприятието, събиращо данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия и платен данък в рамките на неговата облагаема икономическа дейност ( виж Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/16, Lombard, т. 33, Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura, т. 20, Решение на СЕС от 8 май 2019 г. по дело С-172/18, A-PACK, т. 22).

Изложеното обосновава извод за неоснователност на довода на касатора, че А1 не може да иска възстановяване на ДДС във връзка с пълно или частично неплащане по фактури, издадени на негови клиенти през 2011 г., тъй като такава възможност не е регламентирана в националния закон с оглед дерогацията, регламентирана в § 2 на чл. 90 от Директивата ДДС.

Следващият спорен между страните въпрос е за това задължително ли е издаването на кредитно известие (КИ) по реда на чл. 115, ал. 3, предложение второ ЗДДС към фактурите от 2011 г. като условие за упражняване на правото на възстановяване на ДДС.

Чл. 115, ал. 5 ЗДДС изисква КИ да се издава в два екземпляра, единият от които трябва да бъде връчен на получателя по доставката. Получателят от своят страна трябва да отрази КИ в дневника за покупките си в изпълнение на чл. 124, ал. 5 ЗДДС, като по този начин коригира ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 ЗДДС. Изискването доставчикът да уведоми своя клиент, че ще коригира данъчната основа, не противоречи на чл. 185, § 2 и чл. 90, § 1, както и чл. 273 от Директива 2006/112. Според решенията на СЕС, докато чл. 90 от директивата урежда правото на доставчика да намали данъчната си основа, когато след сключване на сделката не получи предвидената насрещна престация или получи само част от нея, то чл. 185 се отнася до коригирането на сумите, първоначално приспаднати от другата страна по същата сделка, като тези два члена представляват две страни на една и съща стопанска операция и трябва да се тълкуват съгласувано. По-конкретно, когато държава членка предвижда, че при определени условия данъчно задълженото лице може да намали данъчната основа след сключване на сделка, тя трябва да приложи, за да гарантира принципа на данъчния неутралитет, чл. 185, пар. 2, втора алинея от Директивата ДДС, така че другата страна по същата сделка на свой ред да коригира размера на подлежащия на приспадане данък (виж Решението на СЕС от 15 октомври 2020 г., Е., С-335/19, т. 37 и т. 38). Такова условие гарантира отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи (Решението на СЕС от 18 юни 2009, Stadeco, С-566/07, т. 42).

Според т. 35 от Решението на СЕС от 6 декември 2018 по дело С-672/17, Tratave в съответствие с изложеното по-горе е посочено, че задължението на данъчнозадълженото лице предварително да съобщи на своя длъжник своето намерение да анулира част или целия ДДС е в съответствие с чл. 90, § 1 и чл. 273 от Директивата ДДС, ако длъжникът е данъчнозадължено лице. Следователно неиздаването на КИ от А1 към фактурите на частни клиенти, които не са регистрирани по ЗДДС, с ДДС в размер на 374 698.49 лв. не е пречка за надлежното упражняване на правото му на възстановяване на данъка.

Безспорно изискването в чл. 115, ал. 3 ЗДДС за издаване на КИ е формално изискване (също така и т. 35 от Решение на СЕС по делото Tratave). Тъй като разпоредбите на чл. 90, § 1 и чл. 273 от Директивата ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, то последните имат свобода на преценка относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица. Важно е обаче тези формалности да се ограничават до такива, които позволяват да се докаже, че няма да бъде получена изцяло и отчасти данъчната престация и да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директивата ДДС. Същите не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали изискванията са такива (виж т. 39 от Решение на СЕС по делото Almos; т. 44 от Решение на СЕС по делото Lombard; т. 31, т. 33 и т. 34 от Решението на СЕС по делото Tratave; т. 38 и т. 39 от Решението на СЕС по делото УниКредит Лизинг; т. 35, т. 36 и т. 37 от Решение на СЕС по делото SCT). Например в решението си от 26 януари 2012 г. по дело С-588/10, Kraft Foods Polska СЕС приема, че неутралитетът на ДДС се засяга, когато за доставчика е невъзможно или изключително трудно да получи потвърждение за получаване на коригирана фактура от получателя (т. 38), а в решението си по делото A PACK приема, че изискването длъжникът да не е загубил качеството си на данчъчнозадължено лице също противоречи на чл. 90 от Директива 2006/112, тъй като от това обстоятелство не би възниквал особен риск от избягване на данъци. Освен това изключването на всякаква възможност за намаляване на данъчната основа и възлагане на кредитора на тежестта за ДДС, който не е получил, излиза извън строго определените граници, необходими за постигането на целите, регламентирани в чл. 273 от Директива 2006/112 (т. 27 и т. 28).

В случая видно от представената от жалбоподателя таблица на вземанията към 30.11.2021 г. с посочени имена на клиент, номер и дата на фактура, дата на изискуемост на вземането по фактурата, дата на изтичане на 3-годишния давностен срок, данъчна основа и начислен ДДС се установява, че за един данъчен период - например м. януари 2011 г. - той има несъбрани вземания от клиенти по около 100 000 фактури (собствени и цедирани) и общо за 2011 г. по 645 796 фактури. С оглед тези данни, настоящият касационен състав приема, че макар по принцип да е допустимо изискването за издаване на КИ към фактурите с получатели, които са регистрирани по ЗДДС, като условие за надлежното упражняване на правото на възстановяване на ДДС във връзка с частично или пълно неплащане, то с оглед броя на процесните фактури в случая това изискване е трудно изпълнимо. Ако се приеме за условие, без което не може да се възстанови неплатен от получателя ДДС, то би се достигнало до изключване на това право на доставчика, което противоречи на принципа на данъчния неутралитет според приетото от СЕС в цитираните по-горе решения. В тази връзка споделяме изцяло изложените в този смисъл мотиви и в решението на ВАС с 417/16.01.2023 г. по дело 3607/2022 г. Освен това, както е посочил административният съд в мотивите на своето решение, позовавайки се на решенията на СЕС по делата Di Maura (т. 27) и УниКредит Лизинг (т. 62), ако евентуално все пак се извърши плащане по процесните фактури от 2011 г., то няма пречка данъчната основа да се увеличи.

Всичко изложено дотук се отнася обаче само за собствените на А1 вземания в размер на 2 172 224.82 лв., но не и за цедираните, противно на приетото от АССГ.

По делото безспорно е установено, че с договор от 21.12.2017 г. Мобилтел продава на С.Г.Груп ООД част от вземанията си, възникнали през 2011 г., при цена, определена в размер на 3% от цедираните вземания (чл. 1, б. в). Според чл. 3.2. от същия договор цесионерът приема прехвърлените вземания от цедента и го замества като кредитор. В съответствие с чл. 99, ал. 2 ЗЗД страните са договорили, че вземанията преминават върху цесионера заедно с всички съпътстващи ги привилегии и други обезпечения, ако има такива (чл. 3.2.).

Според приетата по делото основна ССЕ паричните вземания от клиенти представляват финансови активи съгласно СС 32 Финансови инструменти (МСС 32 Финансови инструменти). При прехвърляне на вземането чрез цесия цедентът отписва финансовия инструмент и резултатът от сделката се отчита като текущ финансов приход или текущ финансов разход. При цедента вземанията до момента на тяхното цедиране се водят в разчетна сметка от група 41 (411) Клиенти с тяхната обща фактурна стойност (данъчна основа и ДДС). След отписването им от разчетните регистри (сметки) в разход, освен ако до този момент не са били вече провизирани като несъбираеми или трудно събираеми, те престават да съществуват като несъбрани вземания. Поради това от счетоводна гледна точка цедентът не може да претендира вземания от клиенти, които е цедирал, а следователно да претендира и възстановяване на ДДС поради пълно или частично неплащане. С оглед изложеното по-горе, основателен е доводът на касатора, че след като Мобилтел се е отказал от вземанията изцяло (включващи като размер данъчна основа и ДДС) и ги е продал на С.Г.Груп ООД, срещу което е получил договорената цена, А1 като негов правоприемник не може да иска възстановяването на платения ДДС.

По тези съображения е неправилен изводът на АССГ, че А1 е активно легитимирано да иска възстановяване на ДДС и по цедираните вземания в общ размер 4 886 911.44 лв. В този смисъл е и цитираното по-горе решение на ВАС по дело 3607/2022 г.

Съобразявайки тези мотиви, настоящият касационен състав приема, че оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно начисления с него ДДС в общ размер 1 044.81 лв. и съответните лихви за забава, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на А1. Решението следва да се отмени и в частта му, в която е отменен РА относно отказа за възстановяване на ДДС в размера над 2 172 224.82 лв. В останалата обжалвана част следва да бъде оставено в сила. Разноските следва да се присъдят на страните в съответствие с уважената и отхвърлената част от жалбата на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. С решението си АССГ е присъдил разноски на жалбоподателя в размер на 43 662.50 лв., тъй като е намалил заплатеното от него адвокатско възнаграждение. Жалбоподателят не е поискал изменение на решението в частта му за разноските. Договореното и заплатено от ответника по касация адвокатско възнаграждение е в минималните размери на адвокатските възнаграждения, определени с Наредба 1/2004 г., поради което няма основание да бъде присъдено на страната половината от същото, тъй като е представлявана от двама адвокати.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение