Решение № 6767 от 22.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на шести юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Декор строй" ООД, [ЕИК], подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Попова, срещу Решение 351 от 23.09.2022 г., постановено по адм. дело 177/2022 г. по описа на Административeн съд Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-16002421002668-091-001/26.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ Пловдив, в частта, потвърдена с решение 73 от 15.02.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на НАП относно установени задължения в размер на 101 059.76 лв., от които главница в размер на 79 706.40 лв. и лихви за просрочие, изчислени към 26.11.2021 год. в размер на 21 353.36 лв., представляващи данъчно задължение по ЗДДС и допълнително установен корпоративен данък за 2017 год., 2018 год., 2019 год. и 2020 год. в размер на 30 764.61лв. и прилежащи лихви в размер на 3 556.61 лв., и е осъдено юридическото лице за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че недопускането на свидетели е ограничило правото на защита на жалбоподателя. Посочва, че неправилно не е кредитирана ССчЕ и е отказано допускане на задача към нея. Излага аргументи, че изводите на съда са противоречиви. Счита, че потвърждаването на РА и в частта на лихвите е неправилно. Възразява и срещу решението в частта, с която е потвърден РА за увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството. Цитира се практика на СЕС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. В условията на евентуалност моли делото да бъде върнато за ново разглеждане. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова, в писмена защита оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размера 10 065,24лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Стара Загора е била законосъобразността на РА Р-16002421002668-091-001/26.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с решение 73 от 15.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП относно установени задължения на Декор Строй ООД в размер на 101 059.76 лв., от които главница в размер на 79 706.40 лв. и лихви за просрочие, изчислени към 26.11.2021 год. в размер на 21 353.36 лв., представляващи данъчно задължение по ЗДДС и допълнително установен корпоративен данък за 2017 год., 2018 год., 2019 год. и 2020 год. в размер на 30 764.61лв. и прилежащи лихви в размер на 3 556.61 лв. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи, издаден е в предвидената по чл. 120 от ДОПК форма. От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установено, че през ревизирания период Декор строй" ООД е декларирал получцени доставки с изпълнител Дочи 83 ЕООД. Ревизиращите са приели, че към датата на ревизията доставчикът е бил дерегистриран по ЗДДС, не е открит на посоченият адрес, декларирал е преустановяване на дейността си, а управителят му през този период е бил осигуряван в други фирми, както и през този период не е подновявана връзката регистрираното фискално устройство с НАП. От страна на ревизираното лице са били представени договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, както и други счетоводни документи, за доказване на реалността на извършените доставки, включително касови бонове и заявки. Всички тези документи не са били приети от страна на ревизиращите като такива, удостоверяващи реалното осъществяване на доставките, тъй като не е установено доставчикът да има съответния кадрови потенциал и техническа обезпеченост за осъществяването на услугите и доставките на стоки. По делото е била допусната и назначена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е обсъдено от състава на съда. При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е законосъобразен. Съдът е стигнал до извод, че част от процесните фактури, издадени от Дочи 83 ЕООД са с предмет доставка на масла, гуми, акумулатори за МПС, които се твърди да са вложени в собствените на РЛ и с които е осъществявал основната си дейност МПС. Не била установена връзка между доставените стоки и конкретното МПС, в което се твърди, че са вложени. Фактурите били издадени в ревизирания период, в който дружеството е било дерегистрирано и е нямало касов апарат, който да е действащ и да е налице връзка с НАП. Дружеството доставчик не е декларирало осъществяването на дейност в този период, както и не са били налице действащи трудови договори с работници. Не било спорно също така, че нито една от спорните доставки и услуги не са декларирани от Дочи 83 ЕООД. Според съда представените писмени доказателства, като договори и приемо-предавателни протоколи представляват частни документи и правилно не са кредитирани от страна на ревизиращите. Не следвало да бъдат кредитирани и представените фискални бонове, тъй като липсвало изискуемото съгласно чл.26, ал.1, т.10 от Наредба Н-18 графично фискално лого. Установено било и че няма декларирано закупено такова количество стоки и материали от Дочи 83 ЕООД. Относно представените от третото лице Индустриал сълюшънс България ЕООД данни за влизането на територията на завода на лицата К. Колев, П. Добрев, Дочи 83 ЕООД и автокран с ДК [рег. номер] съдът е стигнал до извод, че същите не могат да се обвържат с представения договор с Дочи 83 ЕООД. Нямало данни, че П. Добрев и К. Колев да са били на трудов договор в Декор строй ООД и в Дочи 83ЕООД. Не са били налице данни и посоченият автокран да е собственост на Дочи 83 ЕООД. С оглед на гореизложеното съдът е приел, че правилно е отказан данъчен кредит на РЛ по процесните фактури. Административният съд е счел, че доколкото реалността на доставките на стоки и услуги не била доказана, то правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството с разходите по тези фактури. Според съда правилно органите по приходите са коригирали финансовия резултат за 2019 г. със сумата от 150 346.14 лв., отчетена от жалбоподателя като разходи за основната дейност. Установено е, че разходите били за закупен технически гипс на същата стойност през 2015 г. от ТЕЦ Марица изток 2ЕАД, в който не е начислено ДДС, и същият е продаден на Индустриал сълюшънс България ЕООД през същата финансова година - 2015 г. В счетоводните сметки на дружеството обаче закупеният гипс е останал като налична стока към 31.12.2016 г., като същият е отнесен за бъдещи разходи. Едва през 2019 г. дружеството коригира допусната счетоводна грешка, като е приело поредица от счетоводни операции, като последната е отразяването му като разход за основната дейност на дружеството. За да отхвърли жалбата и в тази част, съдът е приел, че през 2016 г., когато е констатирало допусната счетоводна грешка, дружеството не е изправило тази грешка за предходната година, а в нарушение на принципите на чл.4, ал.1, т.1, т.З и т.4 от ЗСЧ е отчело разходите по сметката за M3 за бъдещи периоди, поради което е допуснало втора грешка, свързана отново с миналия период от 2015 г. Същата не би могло да бъде поправена, ако не бъдат коригирани данъчните финансови резултати за съответните минали години съгласно изискванията на действащите закони. Едва през 2019 г. са предприети нови счетоводни операции, които обаче отново не отразяват вярно фактите относно гипса. Откриването на тези грешки през 2021 г. от страна на приходната администрация, не им давала възможност да коригират финансовия резултат за 2015 г. когато е допусната грешката, с оглед разпоредбата на чл.75, ал.6 от ЗКПО. С тези мотиви АС-Стара Загора е отхвърлил жалбата срещу РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК. По твърденията за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Като такова не може да се възприеме недопускането то съда на поисканите до разпит свидетел, доколкото както правилное приел първостепенният съд по делото са ангажирани съответни писмени доказателства за установяване на тези твърдения на оспорващия, като въпрос на преценка е тяхното кредитиране. По обосноваността и материалната законосъобразност на съдебния акт. Не е спорно по делото, че в ТД на НАП Пловдив офис Стара Загора от Декор строй ООД е подадено писмено уведомление по чл.126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за корекция на СД и отчетните регистри по ЗДДС за 29 данъчни периода от м.11.2016 г. до м.10.2020 г. Това са данъчните периоди, в които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от нерегистрираното по ЗДДС лице Дочи 83 ЕООД. Подаденото уведомление е повод на дружеството да се извърши проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ и да се възложи процесната ревизия, чрез която да се установи точния размер на неправомерно използвания данъчен кредит и да се коригират резултатите за ДДС на дружеството. Първоначално от дружеството са представени процесните фактури с фискални бонове към тях, като предмет на доставките били гуми, антифриз, масла, акумулатори, както и извършвани услуги с кран. Едва с възражението срещу РД са представени съпътстващи документи договори, заявки, приемо-предавателни протоколи, отчети за извършена работа с кран, една товарителница. Същественото в случая е, че в приемо-предавателните протоколи, които са еднотипни, не е посочен точния адрес на предаване на материалите. Липсват транспортни документи в т.ч. товарителници (освен една), пътни листове, данни за лицата, извършили транспорта. Също така представените отчети за извършена работа представляват обобщени справки за месец, като същите са съставени от РЛ. Липсва подпис и печат на представляващ дружеството доставчик. В тях не е посочено мястото на извършване на фактурираните дейности, както и времето, през което се твърди да са извършени. Като допълнение следва да се посочи, че при проверка на фискалните устройства на Дочи 83 ЕООД, на името на дружеството има регистрирано едно ФУ, като след 24.07.2015г. не е подновяван контракта за дистанционна връзка с НАП. Дружеството доставчик е декларирало към НАП извършени продажби само на 07.04.2016г., а Декор строй ООД е приложило към всички издадени му фактури фискални бонове. Относно представените данни от Индустриал сълюшънс България ЕООД правилно съдът е посочил, че те не могат да се обвържат с фактурираните услуги с кран. Следва да се отбележи, че самото РЛ е поискало да му бъде извършена корекция на неправомерно упражнения данъчен кредит по фактурите, издадени от Дочи 83 ЕООД. Фактурите са били отразени в отчетните регистри по ЗДДС и данъчният кредит по тях е приспаднат за съответните данъчни периоди, като с отказа на право на данъчен кредит е променен резултатът за същия период, поради което лихвите се изчисляват от момента на дължимост на този резултат съгласно чл. 89, ал.1 от ЗДДС, а именно от срокът на подаване на СД до датата на издаване на РА. Съдът е изследвал представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, изложил е конкретни мотиви за доставките, които не следва да бъдат преповтаряни, като е достигнал до правилен извод в случая за законосъобразно отказан данъчен кредит. Константна е практиката на ВАС, че наличието на фактура и правилното ѝ осчетоводяване в счетоводството на РЛ не са достатъчно условие за признаване на приспадане на данъчен кредит. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Ангажираните от страна на жалбоподателя доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Преценката за нереалност на процесните доставки е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал. Правилно и обосновано, в съответствие с материалния закон, съдът е стигнал до извод, че не е доказана реалността на фактурираните доставки на стоки и услуги. Необосновани са и оплакванията, насочени към изводите на съда относно дължимостта на процесните лихви - нормата на чл. 175 от ДОПК е категорична в тази насока, като изложените съображения не променят този извод. За данъчни цели признаването на разходи се основава на документалната им обоснованост. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Начисляването на разход не се свързва единствено с наличието на фактури, а следва да са налице реално осъществени доставки, отразяващи вярно и точно събитията в съответствие с критериите за признаването на разход. Предвид изложеното по-горе, че фактурите, издадени от посоченото дружество, не документират действително осъществени доставки, те не отразяват вярно стопанските операции. В този случай на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО правилно разходите не са признати за данъчни цели и е начислен допълнително корпоративен данък. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. в размер на 150 346.14 лева. Липсва спор относно установените факти и обстоятелства, счетоводното отразяване и размера на процесните разходи, като се потвърждава наличието на счетоводна грешка, допусната през 2015 г. През 2016 г., когато дружеството е открило счетоводната си грешка, изразяваща се в неотчетения разход на отчетната стойност на продадената стока от 2015г., вместо да приложи разпоредбите на СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика и да спази разпоредбите на чл. 75, ал. 1 - 3 от ЗКПО за коригиране на данъчния финансов резултат, е взета неправомерно счетоводна операция Дт 651 / Кт 304/1 и по този начин е отписана стоката от баланса на дружеството като разход за бъдещи периоди. Тази счетоводна операция на отписване на стоките от баланса на дружеството показва, че още през 2016 г. е установена допуснатата счетоводна грешка, а не през 2019 г. Допуснатата грешка не е коригирана и през 2019 г., а само е отразен разход, който не е относим към периода, а за минал такъв, не е свързан с дейността на РЛ за процесната година, няма съпоставимост с определени приходи от 2019 г. и няма как да се признае за данъчни цели през процесната година. Безспорно се касае за разходи, които не са пряко относими и не са свързани с дейността на дружеството за отчетния период, за който е намален финансовия резултат. Съгласно чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за тези минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната, а според чл. 81 от ЗКПО това правило се прилага и когато грешките са открити при данъчен контрол. Следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 75, ал. 6 от ЗКПО, съгласно която чл. 75, ал. 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху него за тази минала година, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години. Освен това, съобразно чл. 75, ал. 7 от с.з. всички счетоводни приходи и разходи, отчетени през текущата година във връзка с открита счетоводна грешка от минали години, не се признават за данъчни цели. Откриването на тази грешка през 2021 г. от приходната администрация, не ѝ дава възможност да коригира финансовия резултат на дружеството за 2015 г. с оглед разпоредбата на чл. 75, ал. 6 от ЗКПО. В тази връзка правилно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2019 г., до какъвто извод е достигнал и съдът. От изложеното следва да се приеме, че не са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касация на НАП (вид § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 065,24 лева, изчислено на основание чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,