Решение № 5640 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2529/2020 г.

Решение № 5640 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2529/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Образувано е по касационна жалба на "Паралекс" ЕООД, гр. Варна подадена чрез управителя му, притежаващ с юридическа правоспособност, против Решение № 2355/5.12.2019 г., постановено по адм. дело № 2673/2019 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319001176-091-001/10.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в частта му потвърдена с Решение № 176/30.08.2019 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/– гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на дружеството са определени задължения по ЗДДС за внасяне за данъчни периоди м. 11. 2018 г. и м. 12.2018 г. в размер общо на 25 139, 20 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Елит мото инженеринг" ЕООД, "Аутотранс 83" ЕООД и "Ауто авангард 28" ЕООД, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 1 132,87 лева, както и е осъдено дружеството за разноски. От изложените съображения в касационната жалба се налагат извода, че се твърди неправилност на съдебен акт, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост – касационни отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретно се твърди, че неправилно не е признато правото на данъчен кредит по всяка една от спорните фактури, с аргумента че в случая от събраните по делото доказателства безспорно се установява че дружеството е получател по облагаеми доставки, обективирани със спорните първични счетоводни документи. Подробни съображения обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, е депозирал писмен отговор чрез процесуалния си представител юриск. Марчева, с който оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила като правилно обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС – Варна, е бил РА № Р-03000319001176-091-001/10.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 176/30.08.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Паралекс" ЕООД е отказано на право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от "Елит мото инженеринг" ЕООД, "Алекс 11" ЕООД, "Аутотранс 83" ЕООД и "Аутоавангард 25" ЕООД, в общ размер на 25 291 лева и в резултат на това са установени задължения за ДДС за внасяне в същия размер за данъчни периоди месец Ноември 2018 г. и месец Декември 2018 г., ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 1 140, 38 лева. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че ревизията е възложена от компетентен орган, РА е издаден в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК – от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагане. В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. След като е обсъдил събраните писмени доказателства, съдът е обосновал извод за това, че макар и "Паралекс" ЕООД да притежава данъчни фактури, съобразени с изискванията на ЗДДС, не се установява действителното осъществяване на отразените в тях доставки на стоки, респ. на услуги, т. е. същите не документират действителни стопански операции, поради което липсва данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, съответно данъкът не е станал изискуем и не е възникнало задължението за неговото начисляване, което обосновава и изводът за законосъобразност на постановения на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС отказ да бъде признато правото на данъчен кредит на ревизираното лице. За да достигне до този извод от правна страна първоинстанционният съд е приел, че при доказателствена тежест за "Паралекс" ЕООД, дружеството не е установило извършването на посочените във фактурите доставки на стоки, респ. на услуги, с аргументи че представените документи са частни такива, които не се ползват с материална доказателствена сила, а преценени в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, не установяват този положителен факт от обективната действителност. Прието е, че предмет на по-голямата част от доставките по издадените от "Аутотранс 83" ЕООД и "Елит мото инженеринг" ЕООД фактури е специфично оборудване, за което извън договорите, фактурите и приемо-предавателните протоколи, не са ангажирани доказателства като упътвания, указания за безопасност и използване, сертификати, гаранции, данни за производител и др., вкл. в приемо-предавателните протоколи стоките са описани единствено като модел и характеристики, като липсват серийни номера и индивидуални номера на партиди, липсват данни за производител, предходен доставчик и произход, местонахождение, транспорт, монтаж и т. н. За фактурираните от "Елит мото инженеринг" ЕООД ламинат, осветителни тела и ключове, също липсват данни за местонахождение на стоките, място на предаване, начин на транспортиране, предвид съществения им обем. Липсват доказателства за извършването на услугата по "проучване за осъществяване, остойностяване, подготовка на план проекти за изпълнение на обществени поръчки и разработване на анализ за 3 години назад", съобразно предметът на фактурата и договорът, сключен с "Ауто авангард 25" ЕООД, като в приемо-предавателните протоколи, информацията е единствено относно възложител на обществена поръчка и брой такива. Според първоинстанционният съд липсват и доказателства за последваща реализация на стоките, респ. използването на услугите във връзка с последващи облагаеми доставки, за което въпреки дадените указания не са ангажирани каквито и да било доказателства. Що се касае до доставката на употребявано МПС – товарен автомобил, съдът е установил, че на една и съща дата МПС е закупено на една цена от "Паралекс" ЕООД, след което е препродадено на в пъти по-висока цена на друго юридическо лице; по доставката на услуга е установено, че липсва каквато и да било връзка с издадените фактури на "Авангард мото 5" ЕООД; такава липсва и във връзка с издадените на "Рив комерс" ЕООД фактури за доставка на "оборудване за детски център в гр. Сливен" и на "ветеринарно медицинско оборудване"; както и такава липсва при доставката на осветителни тела за МВР на повече от шесткратна стойност, съобразно фактурираната такава от "Елит мото инженеринг" ЕООД., вкл. и при липса на доказателства кога, по какъв начин и на кой точно обект са били монтирани въпросните осветителни тела. Установена е липсата на разплащане от посочените клиенти на "Паралекс" ЕООД; част от дружествата са регистрирани на един и същи адрес /"Ауто авангард 25" ЕООД, "Авангард мото 5" ЕООД и "Рив Комерс" ЕООД/; друга част се представляват от едно и също лице /"Ауто транс 83" ЕООД" и "Ауто авангард 25" ЕООД/; а "Елит мото инженеринг" ЕООД е представлявано от предходния собственик на ревизирания субект – Е. Иванова. Т. е. на лице е свързаност в дейността на посочените търговци. С тези аргументи и позоваване на относима практика на СЕС е прието, че не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки/ респ. на услуги по смисъла на чл. 6, респ. на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което и данъкът по разгледаните спорни фактури е начислен без основание, съответно при правилно приложение на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, а и на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит за получателя по фактурите, издадени от посочените трима доставчици. Като краен резултат е отхвърлена жалбата на касатора против процесния РА, потвърден с цитираното Решение на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна, в частта му с която на "Паралекс" ЕООД са определени задължения по ЗДДС за внасяне за данъчни периоди м. 11.2018 г. и м. 12.2018 г. в размер общо на 25 139, 20 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Елит мото инженеринг" ЕООД, "Аутотранс 83" ЕООД и "Ауто авангард 28" ЕООД, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 1 132, 87 лева. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява Решение № 2355 от 5.12.2019 г. на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост. В касационната жалба не се съдържат оплаквания за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, а касационната инстанция не дължи служебно произнасяне по този въпрос. Следва само да се посочи, че първоинстанционният съд не се е произнесъл относно законосъобразността на РА, в частта му относно установените задължения за данъчен период месец ноември 2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 40... 01731 от 12.11.2018 г., издадена от "Алекс – 11" ЕООД, с данъчна основа 759 лева и начислен ДДС – 151, 80 лева, възприемайки че е на лице "оттегляне на жалбата" в тази й част. Действително липсва нарочен акт с правно основание чл. 159, т. 8 от АПК по повод упражненото право по чл. 155, ал. 1 от АПК от страната, но липсва и произнасяне по същество на жалбата в тази й част, т. е. така определените задължения са извън предмета на касационния контрол. Оплакванията за нарушения на материалния закон и необоснованост, са неоснователни, като следва да бъдат разгледани общо. Извършената от съда проверка на РА е в съответствие с чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Преценени са цялостно доказателствата по делото, обсъдени са възраженията на жалбоподателя, изяснени са релевантните факти и обстоятелства по спора. Всъщност единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на стоки/респ. услуги между страните, посочен в спорните фактури, както и влагането предметът на доставките в икономическата дейност на "Паралекс" ЕООД, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката, респ. използването на предметът на същата за последващи облагаеми доставки, като част от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно последващото им използване в облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. Както е посочено и в т. 29 от Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 52 и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Tуth, C-324/11, все още непубликувано в Сборника, точка 26). ". Това са и материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит /така и т. 39 от Решение от 19 октомври 2017 година по дело C-101/16 и цитираната там съдебна практика/, а "Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане, които се приравняват на формални изисквания или предпоставки, член 178, буква a) от Директива 2006/112 предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея" /т. 40 от цитираното Решение на СЕС/. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относими са и съображенията, изложени и в Решение от 8 май 2019 г. по дело C-712/1708, съобразно които "... данъчнозадълженото лице може да приспада ДДС, с който са обложени стоките и услугите, които то използва за целите на облагаемите си сделки. С други думи, правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за придобиването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Portugal Telecom, C 496/11, EU: C: 2012: 557, т. 36) /т. 23 и "Когато обаче сделка за придобиване на стока или услуга е фиктивна, тя не може да има каквато и да било връзка с извършените от данъчнозадълженото лице облагаеми сделки. Следователно, когато действителното извършване на доставката на стоки или услуги липсва, не може да възникне право на приспадане (решение от 27 юни 2018 г., SGI и Valйriane, C 459/17 и C 460/17, EU: C: 2018: 501, т. 36)" /т. 24/. Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Правилно съдът е определил, че спорът между страните е относно основните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит – доставката на стоки/извършването на услугите от съответния издател на фактурите, както и последващото използване на същите най-общо казано в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице. Установените в решението факти, които са изложени подробно и систематизирано, се подкрепят от събраните доказателства. Настоящият състав споделя изводите на съда, че събраните по делото писмени доказателства не установяват действителното извършване на спорните доставки, както и последващото им използване в облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. В случая ревизираното лице е представило към фактурите, обективиращи доставките на стоки, договори и приемо-предавателни протоколи, но правилна е преценката на съда, че само въз основа на тях при липсата на други доказателства, вкл. и конкретното им бланкетно съдържание /не съдържат данни за мястото на предаване на стоките и начина на транспортирането им до получателя/ не може да се обоснове извод, че стоките по процесните фактури са предадени и транспортирани до получателя. Правилно представените от РЛ и доставчиците частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 от ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно, са ценени от съда след съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства и по скоро в случая при липса на такива. Липсва и твърдяната връзка между предметът на тези доставки и последващи такива, за които са издадени фактури от касатора. Отделно от това правилно е преценен и фактът, че противно на всякаква икономическа логика липсва разплащане на данъчната основа и начисления ДДС по веригата от доставки, дружествата по тази верига се представляват/управляват от свързани по смисъла на § 1, т. 1, б. "а" от ДР на ДОПК лица, част от тях се помещават на един и същи адрес. Фактът че тези обстоятелства се установени по отношение на част от преките доставчици и посочените клиенти на ревизирания субект, наред с факта на неколкократно и без икономическа и логична обосновка завишените цени в отношенията между "Паралекс" ЕООД и неговите клиенти, обуславя и изводът, чу в случая се касае до чисто фиктивни сделки /по смисъла на цитираната практика на СЕС/, единствено документално оформени. Или в случая, извода за липса на реални доставки е обоснован след задълбочен анализ и съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства и е обоснован с липсата на убедителни доказателства за реалност на доставките, представени от ревизирано лице. И по отношение на фактурираната доставка на услуга фактите се аналогични и касационната инстанция споделя правните съображения на Административен съд - Варна, че естеството на фактурираните доставки е такова, че тяхното извършване предполага наличието на множество материални следи. Липсата на каквито и да било доказателства за реалното извършване на фактурираните услуги е основание да се приеме, че фактурите удостоверяват фиктивни сделки, а не реални такива. Не са представени никакви доказателства за индивидуализация и реалното извършване на услугите, а представените договори и приемо-предавателни протоколи не позволяват да се установи къде и кога и в какво всъщност се изразяват извършените услуги. В крайна сметка дори и при доставки на услуги е на лице опредметен техен резултат, с който касаторът следва да разполага при положение, че твърди услугите да са били действително осъществени. Т. е. липсата на доказателства за действителното осъществяване на фактурираните доставки на стоки и услуги води до единствения законосъобразен извод за тяхната нереалност. Всъщност по делото противно на твърденията на касатора не се установява използването на процесните доставки за последващи облагаеми такива, като фактите в тази връзка са също точно установени от първоинстанционния съд. Що се касае до оплакванията в касационната жалба, следва да се посочи че същите са аналогични на изложените съображения в жалбата до административния съд, обсъдени са и е даден отговор на всяка едно от тях, както бе посочено вече и от касационната инстанция. Действително Съдебната практика на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС не допуска в тежест на лицето, претендиращо данъчен кредит, да се възлага доказването на обстоятелствата, че доставчиците са данъчно-задължени лица, в състояние са били да извършат услугите/респ. доставката на стоки, начислили са и са внесли платения от получателя ДДС. Необходимо е обаче да е осъществено доказването, което е във властта на ревизирания получател, на получаване на стоките/респ. резултата от фактурираните услуги и използването на тези стоки/този резултат в независимата икономическа дейност на дружеството. Такова доказване, въпреки дадената възможност, не е извършено нито в ревизионното производство, нито пред съда по същество. В съгласие с практиката на СЕС е приетото от административния съд, че упражняването на право на данъчен кредит по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото данъчно задължено лице (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49, както и т. 26 и т. 27 от мотивите на решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 Макс Пен и т. 38 от мотивите на Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 Боник). Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касатора пороци, които да водят до неговата отмяна. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода и направеното искане от юриск. Марчева, на Национална агенция за приходите следва да се присъди 1 318, 16 лева юрисконсултско възнаграждение за касационната съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение