Решение № 4670 от 13.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10145/2020 г.

Решение № 4670 от 13.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10145/2020 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Тарсис Апарт"ООД (с предишно наименование "Джи Ем 8"ООД), гр. С., подадена чрез процесуалния му представител адв. С., против Решение № 3678 от 08.07.2020 г., постановено по адм. дело № 12883/2018 г. по описа на Административен съд – С.-град, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен Акт /РА/ № Р-22221917007269-091-001 от 05.07.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: Т. Г. на длъжност Началник Сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП, в качеството му на орган възложил ревизията, и Т. В. на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП, в качеството й на ръководител на ревизията, в частта му потвърдена в хода на административното му обжалване с Решение № 1589 от 18.10.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – гр. С., в ЧАСТТА му с която на "Джи Ем 8"ООД (тогава, сега с променено наименование на "Тарсис Апарт "ООД") са вменени публични задължения за данък добавена стойност за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 166 156, 98 лева, както и лихви за забава в размер общо на ЗЗ 851, 06 лева и е осъдено дружеството за разноски. Излага се становище за неправилност и необоснованост на съдебния акт, с посочени касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Относно процесуалните нарушения в дейността на съда се сочи, че съдебният акт не отговаря на изискванията на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК; първостепенният съд не е осъществил цялостна служебна проверка в съответствие с нормата на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК вкл. и относно валидността на оспорения индивидуален административен акт, като не са обсъдени всички възражения на жалбоподателя в тази връзка; незаконосъобразно е процедирал при разпределението на доказателствената тежест относно материалната законосъобразност на РА. По приложението на материалния закон се сочи, че неправилна е преценката от фактическа и правна страна относно издаването на РА от компетентни органи по приходите, както и за подписването на ЗВР, ЗИЗВР, Решението по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, на РД и на РА с квалифицирани електронни подписи. Отделно са развити и съображения относно неправилното приложение на материалния закон от първоинстанционния съд във връзка с вменените публични задължения по същество и недължимостта на същите. Настоява се за отмяна на съдебния акт и в условията на алтернативност прогласяване нищожността на РА или отмяната му като незаконосъобразен в оспорените му части. Настоява за присъждане на разноски, за което представя списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за изплатен адвокатски хонорар. Ответникът по касация – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на оспорения съдебен акт. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираните разноски от другата страна. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на така депозираната касационна жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба като депозирана в законоустановения за това срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт, неблагоприятен за страната, е процесуално допустима. На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради несъответствие с материалния закон, но не по всички изложени в касационната жалба съображения. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – С.-град е бил РА № Р-22221917007269-091-001 от 05.07.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: Т. Г. на длъжност Началник Сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП, в качеството му на орган възложил ревизията, и Т. В. на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП, в качеството й на ръководител на ревизията, в частта му потвърдена в хода на административното му обжалване с Решение № 1589 от 18.10.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – гр. С., в ЧАСТТА му с която на "Джи Ем 8" ООД (тогава, сега с променено наименование на "Тарсис Апарт" ООД) са вменени публични задължения за данък добавена стойност за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 166 156, 98 лева, както и лихви за забава в размер общо на ЗЗ 851, 06 лева. С атакувания съдебен акт е отхвърлена изцяло жалбата. В тази връзка при осъществената от първоинстанционния съд задължителна служебна проверка относно валидността на оспорения пред него РА /чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, вкл. и при изрично сторени възражения в жалбата, с която е сезиран, доразвити в хода на съдебния процес, в аспекта на постановяването му от компетентни органи по приходите, като част от преценката на неговата законосъобразност /в този смисъл чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 146, т. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, е приел, че той е издаден от компетентни съобразно нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите, вкл. е приел и че същият отговаря на изискването на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, а именно съдържа подписите на органите по приходите, които са го издали. За да изгради този си извод от правна страна съставът на АССГ е приел за установено следното: Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-22221917007269-020-001 от 25.10.2017 г., връчена по реда на чл. 29, ал. 4 във вр. с чл. 30, ал. 6 от ДОПК на 30.10.2017 г, с която е възложено извършването на ревизия на "Джи Ем 8" ООД (сега "Тарсис Апарт" ООД) за установяване на задълженията по ЗДДС за отделните данъчни периоди от 01.07.2014 г. до 01.12.2014 и от 01.04.2017 г. до 30.09.2017 г. Със Заповед №Р-22221917007269-020-002 от 30.10.2017 г., връчена електронно на 03.11.2017 г., обхватът на ревизията е изменен, като освен установяване на задължения по ЗДДС за посочените по-горе периоди е възложено установяване на задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за периодите от 01.07.2014 г. до 30.09.2017 г. и на задължения за задължителни осигурителни вноски по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ - вноски за Държавно обществено осигуряване /Д00 за осигурители и Универсален пенсионен фонд /УПФ/ за осигурители – за периодите от 01.07.2014 г. до 30.09.2017 г. и здравни вноски по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ за периодите от 01.07.2014 г. до 30.09.2017 г., като е определен срок за извършване на ревизията до 30.01.2018 г. Със Заповед №Р-22221917007269-020-003 от 25.01.2018 г., връчена електронно на 29.01.2018 г., срокът на ревизията е продължен до 28.02.2018 г. Всички цитирани заповеди е установено, че са издадени от Т. Н., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., оправомощена със Заповед №РД-01-803 от 07.06.2017 г. на Директора на ТД на НАП – С.. Прието е, че поради продължителното отсъствие, заради отпуск по болест на възложилия ревизията орган по приходите, преписката е иззета от Т. Н. с Решение №Р-22221917007269-098-001 от 27.04.2018 г. на Директора на ТД на НАП - С., като правомощията за издаване на ревизионния акт в качеството на възлагащ орган са предоставени на Т. Г., също на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – С.. Установено е, че резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад /РД/ № Р-22221917007269-092-001/30.05.2018 г., връчен електронно на 06.06.2018 г., а ревизионното производство е приключило с РА № Р-22221917007269-091-001/05.07.2018 г., издаден от Т. Г. - началник сектор "Ревизии", дирекция Контрол при ТД на НАП, възложил ревизията, и Т. В. - старши инспектор по приходите при ТД на НАП, ръководител на ревизията. По повод повдигнатите от оспорващия възражения на първо място е прието, че в случая е изпълнен в неговата цялост фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, предвид доказаното продължително отсъствие, поради отпуск по болест на възложилия ревизията орган по приходите, надлежно удостоверено с представен болничен лист от ответника /л. 382/, съгласно който Т. Н. е излязла в продължителен отпуск по болест считано от 27.04.2018 г. поради [диагноза], която диагноза обоснована хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Отречена е и тезата на дружеството, че Решение № Р-22221917007269-098-001 от 27.04.2018 г. на Директора на ТД на НАП – С. е издадено от некомпетентен орган, предвид представените писмени доказателства за изпълнение на фактическия състав на "заместването" – така молба от 23.04.2017 г. от И. Х. в качеството й на Директор на ТД на НАП - С. /л. 188/, Заповед № 4832/27.04.2018 г. на Изпълнителния директор на НАП /л. 189 и Заповед № 251/08.07.2013 г. също на Изпълнителния директор на НАП /л. 381/. Прието е в този порядък и че Решение №Р-22221917007269-098-001 от 27.04.2018 г. на Директора на ТД на НАП – С. е създадено като електронен документ в ИС"Контрол" и е подписано с валиден квалифициран електронен подпис, положен от физическото лице, посочено като негов издател. На второ място е счетено аналогично, че и РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани с квалифицирани електронни подписи на издателите им съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, в която връзка са представени писмени и веществени доказателства, приобщени към делото, които е прието, че не са оспорени. Същите преценени в съвкупност с приетото по делото заключение на съдебно компютърно – техническа експертиза, е прието че установяват факта, че РА, РД и всички ЗВР са електронно подписани на сочените в тях дати и всички технически изисквания на Регламент 910/2014 г. са изпълнени. С тези аргументи е изведен решаващият извод, че РА е издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената форма и съдържание по чл. 120 ДОПК, включително и при наличието на разпоредителната част в табличен вид, в която е определен размера на обжалваните задължения. В предвид разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, съгласно която РД е неразделна част от РА, е прието че мотивите на РД са и мотиви на РА. По материалната законосъобразност на установените задължения за ДДС, съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на декларираните доставки на услуги и стоки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и изпълнението на предпоставките по чл. 68 и чл. 71 ЗДДС. Решението е неправилно. Настоящият съдебен състав не споделя извода на съда, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходи. Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно органа възложил ревизията е териториалния директор или лицето на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В този контекст в Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция". В същото тълкувателно решение е прието, че "След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. ". Все в тази връзка от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че не са налице основанията предвидени в чл. 7, ал. 3 от ДОПК, които да обосноват изземването на преписката по процесната ревизия от Т. Н. – органът възложил ревизионното производство и възлагането й на Т. Г. с аргумент - трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения. Съгласно приложеното по делото Решение за изземването и решаването на преписка № Р-22221917007269-098-001/27.04.2018 г., издадено на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК от А. Г., изпълняваща правомощията на Директор на ТД на НАП – С., в условията на заместване титуляра на длъжността, разглеждането и решаването на възложената ревизия е иззето от Т. Н. – орган по възлагането на ревизията, като са възложени на Т. Г., в качеството му на възлагащ орган. В решението са изложени мотиви, че възложилия ревизионното производство орган по приходите – Т. Н., началник Сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – С., е в продължително отсъствие поради отпуск по болест, което ангажира обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Или решението навежда на хипотеза на временна неработоспособност, която от друга страна се възприема като трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Това обаче е в противоречие със съдебната практика, която се е консолидирала около разбирането, че отпускът поради болест, в хипотезата на временна неработоспособност не съставлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, а временна такава, поради което в такива хипотези следва да бъде издавана заповед за заместване при условията и реда на чл. 84, ал. 1 от Закона за държавния служител/. Отделно от това по делото липсват и каквито и да било доказателства преди 27.04.2018 г., а и считано от 03.06.2017 г. да са били на лице каквито и да било пречки Т. Н. да упражнява правомощията си на Началник Сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – С., в частност тези по разглеждането и решаването на процесната преписка /така данните от приложения Болничен лист, л. 382/. Специфичното в случая е, че срокът на ревизията е изтекъл на 30.03.2018 г., РД е издаден на 30.05.2018 г., т. е. след изтичане на срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, респ. РА е от дата 05.07.2018 г. Съгласно протоколно определение от 06.03.2019 г. съставът на АССГ съобразно вмененото му задължение по чл. 171, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е указал на ответника, че не сочи доказателства за изпълнение на фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в изпълнение на което е представен единствено и само обсъждания болничен лист № Е20181570850 от 18.05.2018 г., издаден въз основа на Решение № 419 от 18.05.2018 г. на ЛКК – Комисия 2 от НХ, Клиника Неврохирургия към УМБАЛ "Свети Иван Рилски"ЕАД – С., за общи 37 дни отпуск по болест, поради временна неработоспособност, считано от 27.04.2018 г. до 02.06.2018 г. Неоснователни са възраженията на касатора по повод датата на издаване на болничния лист – виж чл. 14, ал. 1 от Наредбата за медицинската експертиза, в редакцията при обнародването, в сила до изм. с ДВ бр. 84 от 2019 г. в сила от 01.01.2020 г., но основателно е възражението че фактът на отсъствие от порядъка на 37 дни поради отпуск поради временна неработоспособност не обоснована хипотезата на "трайна невъзможност" по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК при конкретно установените факти по делото, още повече, че към датата на издаване на Решение за изземването и решаването на преписка № Р-22221917007269-098-001/27.04.2018 г. не е имало каквито и да било доказателства, които да обосноват посочената хипотеза, а такива очевидно не са били на лице нито към датата на издаване на РД, а още по-малко към датата на издаване на самия РА. Както нееднократно се посочва в практиката на ВАС нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. След като решението за изземване на конкретната преписка от органа, който я е възложил, е издадено без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството на орган по възлагането въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло. Следва да се сподели и оплакването в касационната жалба, че по делото не са налични безспорни доказателства, за това, че Решение за изземването и решаването на преписка № Р-22221917007269-098-001/27.04.2018 г. е издадено при изпълнение на фактическия състав на заместването на титуляра на длъжността Директор на ТД на НАП – С., както и че същото не е доказано да е подписано с квалифициран електронен подпис. Т. съдебна практика приема, че за да е изпълнен фактическия състав на "заместването" следва да са на лице кумулативно следните предпоставки: 1. Изрична писмена заповед, издадена от съответния компетентен според спецификата на случая административен орган, с която да е определено лицето, което ще изпълнява функциите на отсъстващия титуляр на длъжността, 2. Доказателства за отсъствие/обективна невъзможност за изпълнение на възложените функции, на титуляря на длъжността, съобразно и Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по д. № ТР-4/2002 г. Посочи се по-горе, че с протоколно определение от 06.03.2019 г., в съответствие с чл. 171, ал. 4 АПК съдът е дал указания на ответника по делото, че не сочи доказателства за основанието, посочено в Решението от 27.04.2018 г. за изземване на преписката, но се са дадени указания, предвид възраженията в този смисъл, че същото това Решение не е валидно подписано с квалифициран електронен подпис по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския Парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (наричан по-долу само Регламент (ЕС) № 910/2014), единствено приравнен на саморъчно поставен подпис, съгласно чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУЕ, респ. чл. 25 § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., респ. че липсват доказателства за заместването на И. Х. именно от А. Г. през периода на отсъствието на първата, поради разрешен 1 работен ден отпуск за периода 27.04.2018 г. – 27.04.2018 г., съгласно Заповед № 4832/27.04.2018 г. на изпълнителния директор на НАП, за установяване на който факт не са достатъчни приложените по делото молба от 23.04.2018 г. за разрешаване на отпуска и Заповед № 251/08.07.2013 г. на Изпълнителния Директор на НАП (в този смисъл Решения на ВАС, първо отделение по адм. дела № 9428/2020 г., № 7572/2020 г., № 5805/2020 г. и № 3500/2020 г.). Отделно мотивите на първоинстанционния съд по тези две възражения са изключително лаконични и както се сочи и в касационната жалба не покриват изискванията на чл. 135, ал. 2 и чл. 136, ал. 2 от ГПК, а и на чл. 172 а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, за мотивираност на съдебните актове. Така допуснатите процесуални нарушения от състава на АССГ – неизпълнение на задължението му по чл. 9, ал. 3 и чл. 171, ал. 4 от АПК, респ. на тези по чл. 135, ал. 2 и чл. 136, ал. 2 от ГПК и чл. 172 а, ал. 2 от АПК, обаче не могат да се квалифицират като съществени, доколкото дори и да бе установено издаването на Решение за изземването и решаването на преписка № Р-22221917007269-098-001/27.04.2018 г. от компетентен орган, респ. валидното му подписване, то това не би променило изводът на настоящият състав на съда за липсата на предпоставките на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, т. е. не би се достигнал до друг различен извод относно валидността на РА. Или предвид изложеното изводът на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите е изцяло необоснован и в противоречие с приложимият материален закон. За пълнота на изложеното съдът намира за нужно да отбележи, че неоснователно е възражението на касационния жалбоподател, че при издаването на РА не е спазена изискуемата се от закона форма. Безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подписът на своя издател, в която връзка и чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК изискват ревизионният доклад, съответно ревизионният акт да се издава в писмена форма и да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан, съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, РА следва да е подписан с квалифициран електронен подпис /КЕП/ на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Както се посочи по-горе единствено КЕП се приравнява по силата на правната норма на саморъчно поставен подпис. О. изложеното в касационната жалба се извежда, че се оспорва факта, че притежаваните от органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани за подписването на документите по ревизията, вкл. и РА. Що се касае до изискванията към КЕП, съгласно легалното определение на това понятие, дадено с препращащата норма на чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕП, това е "електронен подпис" по смисъл на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., а именно "усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи". От своя страна електронен подпис означава "данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва" (така чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014), а "усъвършенстван електронен подпис" е "електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26" (така чл. 13, ал. 2 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3, т. 11 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г.). Или в обобщение, за да е на лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. О. изложените възражения от касатора се обосновава изводът, че се оспорва спазване последното кумулативно изискване касателно използваните от органите по приходите електронни подписи в рамките на развилото се ревизионно производство, за да се приемат за КЕП, а именно същите да се основават на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съгласно легалното определение дадено с чл. 3, т. 14 от Регламент (ЕС) № 910/2014 "удостоверение за електронен подпис" означава електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице", като съобразно чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I". Противно на твърденията в касационната жалба посредством заключението на вещото лице, което правилно е кредитирано от състава на съда в тази му част, безспорно е установено, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 г., вкл. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изискванията Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл. 28 § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014), поради което и обоснован е изводът на съда, че те съставляват КЕП по смисъла на посоченото по-горе легално определение. Изложените в касационната жалба съображения за последното представляват всъщност оспорване така дадения експертен извод на вещото лице, в която връзка е следвало да бъдат направени съответни доказателствени искания пред първата инстанция, а това не е сторено. Всъщност каквото и да било "последващо квалифицирано удостоверение за електронен подпис" както се твърди в жалбата не е необходимо да бъде издавано. Както е регламентирано и в чл. 25 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕУУ доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията (виж и чл. 24 § 2 б. "к" от Регламент (ЕС) № 910/2014). Нищо друго не следва и от посоченото в Приложение I б. "г" от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. изискване, а именно удостоверението да съдържа "данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис". Следва да се посочи, че легалното определение на понятията "данни за валидиране" е дадено в чл. 3, т. 40 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. и това са "данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат" /т. 40 и съгласно данните от заключението на вещото лице се съдържат в издадените удостоверения. Отделен е въпросът относно самото "валидиране", което съгласно също легалното определение на това понятие, дадено в чл. 3, т. 41 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. съставлява "процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат" /т. 41/, която проверка приключва успешно единствено в случаите, че са спазени условията дефинирани в чл. 32 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., а и това е доказано от приобщените към делото писмени доказателства, както и посредством заключението на вещото лице. Или в случая правилно първоинстанционният съд е отхвърлил аргументите на оспорващия и правилно и обосновано е приел, че към датата на издаването им всички документи /извън разбира се коментираното по-горе Решение от 27.04.2018 г., за което такива доказателства не са ангажирани/ са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели. По изложените по-горе съображения обаче, следва да се приеме, че един от издателите на РА не притежава материалната компетентност за това, което всякога е основание за прогласяваното му за нищожен, без да се разглежда спора по същество. Предвид на изложеното не са налага обсъждането на останалите възражения в касационната жалба, насочени към твърдения за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, касателно правилното определяне на задълженията към бюджета на данъчно задълженото лице. Пропускът на първостепенният съд да възприеме водещият до нищожност порок на административния акт се преодолява с отмяна на първоинстанционното решение, и прогласяване на нищожността на РА в атакуваните му пред съда части от касационната съдебна инстанция. При този изход на делото на "Тарсис Апарт" ООД се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанция, съгласно приложения списък по чл. 80 от ГПК пред настоящата инстанция и доказателства за заплащането им, вкл. и на адв. хонорар. Неоснователно е възражението на процесуалния представител на ответника за несъобразяване на последния с минимума по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При конкретния материален интерес по делото уговореният и заплатеният адвокатски хонорар за осъщественото процесуално представителство за две съдебни инстанции в размер общо на 7 200 лева /с вкл. ДДС, или 6 000 лева без ДДС/, не покрива дори минимума, изчислен по правилото на чл. 8, т. 5 от посочената Наредба. Разноските следва да бъдат понесени от Националната агенция за приходите, съгласно правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение