Решение № 9164 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2929/2020 г.

Решение № 9164 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2929/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване е данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ - гр. Бургас, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Тодорова, против Решение № 2118/04.12.2019 г., постановено по адм. дело № 513/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас, в частта му с която е отменен по жалба на Н. Алексиев, [населено място], Ревизионен акт /РА/ № Р-02000216002302-091-001/16.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 5 от 03.01.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА относно установеното с него задължения зо данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа от доходи с неустановен произход определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както следва: за 2013 г. за разликата над 1 106, 62 лева до размера от 5207, 34 лева /главница/ и над 389, 25 лева до размера от 1 831, 91 лева /лихви/ и за 2014 г. за разликата над 5 043, 90 лева до размер от 9 382, 61 лева /главница/ и над 1 774, 34 лева до размера от 2263, 89 лева /лихви/, както и в частта на присъдените в полза на жалбоподателя разноски. В останалата отменителна част съдебният акт изрично е посочено, че не се оспорва. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението в посочената му част поради необоснованост и произтичащото от това неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложените подробни аргументи, могат да се обобщят така: след като е обсъдил много подробно и последователно установените по делото и относими към предмета на спора факти, в изпълнение и указанията на ВАС, съдът е достигнал до необоснован и неправилен по същество извод, че при определяне на данъчната основана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в разходната част на изследваното имущественото и финансово състояние на ревизираното лице следва да бъдат включени единствено 1/2 от средствата послужили за погасяване на банковия кредит, предоставен от Банка "ДСК" ЕАД, и същите следва да бъдат включени в пълния им размер. Останалите изводите от фактическа и правна страна не са оспорени. Претендира се отмяна на решението в оспорената част, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Алексиев против РА в посочената му част, както и да се присъдят направените разноски за две съдебни инстанции. Представя списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба – Н. Алексиев не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението в оспорената му част с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е и основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Бургас е била законосъобразността на РА № Р-02000216002302-091-001/16.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 5 от 03.01.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА му относно установените с него задължения по данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва: за 2013 г. в размер на 5 614, 21 лева /главница/ и 1 975, 05 лева /лихви/ и за 2014 г. в размер на 10 911, 47 лева /главница/ и 2 632, 78 лева /лихви/, определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК с оглед обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. Останалите задължения, вменени с РА не са били предмет на оспорване, респ. за тях актът е влязъл в сила. С Решение № 2118/04.12.2019 г., постановено по адм. дело № 513/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас, е отменен по жалба на Н. Алексиев, [населено място], Ревизионния акт, в потвърдената му с Решение № 5 от 03.01.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП, ЧАСТ относно установеното с него задължения по данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа от доходи с неустановен произход в резултат на проведено по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК ревизионно производство, както следва: за 2013 г. за разликата над 1 106, 62 лева до пълния установен размер от 5 614, 21 лева /главница/ и над 389, 25 лева до пълния установен размера от 1975, 05 лева /лихви/ и за 2014 г. за разликата над 5 043, 90 лева до пълния установен размер от 10 911, 47 лева /главница/ и над 1 774, 34 лева до пълния установен размер от 2 632, 78 лева /лихви/, като е отхвърлена жалбата в останалата й част. Каза се така постановения съдебен акт е оспорен само частично от страна на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Бургас в частта му относно постановената отмяна на РА, в частта му относно установените с него задължения по данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, в резултат на проведено производство по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както следва: за 2013 г. за разликата над 1 106, 62 лева до размера от 5 207, 34 лева /главница/ и над 389, 25 лева до размера от 1 831, 91 лева /лихви/ и за 2014 г. за разликата над 5 043, 90 лева до размер от 9 382, 61 лева /главница/ и над 1 774, 34 лева до размера от 2263, 89 лева /лихви/. В останалата му част – с която е отхвърлена жалбата и е отменен РА над посочените размери в касационната жалба, съдебният акт е влязъл в сила и не е предмет на касационен контрол. В този аспект е нужно да се посочи и че въпросът за валидността на РА като издаден от компетентни органи по приходите е решен с влязло в сила съдебно решение на Върховния административен съд, първо отделение - № 3016 от 28.02.2019 г. постановено по адм. дело № 12862/2018 г. по описа на същия съд, с което е отменено първоначалното първоинстанционно решение на Административен съд – Бургас и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав със задължителни указания за извършване на преценка относно материалната законосъобразност на същия. По идентичен начин следва да се приеме и че въпросът относно наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизионното производство спрямо Алексиев по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК касателно процесните данъчни задължения за разглежданите периоди е разрешен с влязлата в сила част на съдебния акт. Частично оспореното първоинстанционно решение е постановено след повторно разглеждане на делото. Съдът е обосновал извод за частична незаконосъобразност на РА в частта му, в която са установени задължения за данък върху доходите на физическото лице по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за процесните години върху данъчна основа, представляваща превишение на стойността на имуществото на лицето над декларираните и доказани доходи за 2013 г. и 2014 г. Изпълнил е указанията дадени с отменителното Решение на ВАС касателно обсъждане на доказателствата и формиране на съответни изводи от фактическа и правна страна за възприетото от органите по приходите начално салдо към 01.01.2013 г. и обосноваността на включването в пълен размер на разходите за заплащане на комунални услуги /телефони, В и К, електроенергия/, за издръжка на семейството, за заплащане на местни данъци, застраховки, за погасяване на банков кредит и прочие, през призмата на чл. 32 и чл. 21 от СК, и е приел че е доказано в хода на ревизията обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, че правилно е установена сумата, с която е разполагало ревизираното лице към 01.01.2013 г., но че неправилно сумата на средствата, изплатени за погасяване на задълженията към доставчиците на комунални услуги, в полза на дъщерята на А. Алексиева, за заплащане на застраховки, местни данъци и за погасяване на банков кредит към Банка "ДСКА" ЕАД са включени в пълния им размер в разходния поток при установяване на имущественото и финансово състояние на ревизирани субект, доколкото се касае до разходи за задоволяване нужди на семейство и е следвало да се поемат от двамата съпрузи по равно. Настоящата касационна инстанция преценява първоинстанционното решение в оспорената му част като валидно и допустимо, но неправилно. Основателен е на практика единствения довод на касатора за това, че неправилно половината от парични разход, сторен във връзка с погасяване на кредита към Банка "ДСК"ЕАД, е изключен от изготвения анализ на имущественото и финансовото състояние на Алексиев. От разпоредбата на чл. 32, ал. 1 СК за съвместно поемане от съпрузите на разходите за задоволяване на нуждите на семейството не следва извод, че стореният от единия съпруг разход всякога се разделя поравно с другия съпруг. В случая платецът е известен и това е именно Н. Алексиев. По делото липсват каквито и да било доказателства за съвместно участие на другия съпруг при извършеното погасяване на банковия кредит. В случая следва да се отбележи, че съпружеската имуществена общност по чл. 21 СК е съпритежаване на права. Съдържанието й е възникването на бездялова съсобственост между съпрузите върху вещите придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, независимо от това на чие име са придобити. Но влагането на средства е само едно от проявленията по чл. 21, ал. 2 СК на съвместния принос. Следва да бъде посочено, че за целите на данъчното облагане се изследват вкл. ипаричните потоци (хронологичното проследяване на паричните средства за всяка една година от ревизирания период) на базата на входящи и изходящи парични средства в брой и по банкови сметки. В случая е установено, че вноските за погасяване на въпросния банков кредит са правени единствено и само от банковата сметка на Алексиев, средствата по която са формирани от негови доходи /частично и обложени с влязлата в сила, като неоспорена пред съд, част на РА/, поради което и няма основание за тези разходи да се прилага презумпцията по чл. 32 от СК. В този смисъл и както правилно се поддържа от касатора, органите по приходите правилно са включили целият разход в съставения анализ на имущественото и финансово състояние на Алексиев. Основателно възражението, че данъчното законодателство в РБългария не познава и не регламентира режим на семейно подоходно облагане. В случая, когато се ревизира физическо лице, което през данъчните периоди, предмет на възложената ревизия, има сключен граждански брак, очевидно е, че за нуждите на правилното определяне на неговите задължения, е необходимо да се изследва имущественото състояние на семейството като цяло, с оглед режима на съпружеска имуществена общност, респ. общността в разходите на съпрузите за задоволяване нуждите на семейството. Съгласно чл. 21, ал. 1 от Семейния кодекс "Вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на два-мата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити". Съобразно презумпцията на чл. 21, ал. 3 от СК, съвместният принос на съпрузите се предполага до доказване на противното, което по същество не изключва възможността паричните разходи фактически да са поети единствено от единия съпруг, респективно от двамата – но в различно съотношение. В този смисъл са и разпоредбите на чл. 21, ал. 2 и чл. 32, ал. 1 от същия СК, съответно "Съвместният принос може да се изрази във влагане на средства, на труд, в грижи за децата и в работа в домакинството" и "Разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат от двамата съпрузи". Т. е. и задължението за осигуряване на средствата за благополучието на семейството и за неговата издръжка като цяло е взаимно и на двамата съпрузи и всеки един от тях е длъжен да участва съобразно своите възможности, които не във всички случаи се свеждат до предоставяне на парични средства, а приносът може да се изразява включително и в грижи за децата и прочие. Изследването на съотношението между приходите и разходите на всеки един от съпрузите се налага, с оглед правилото на чл. 123, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, но когато лицата са в едно домакинство, напълно оправдано и житейски логично е доходите и на двамата да се използват за покриване на сторените разходи. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект, предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението, но това не изключва възможността същият да е подпомогнат от своя партньор при покриване на разходите. Това именно е и сторено в хода на проведените ПУФО и ревизии на всеки един от съпрузите поотделно и е изключена възможността съпругата на Алексиев да е участвала в погасяването на коментирания тук банков кредит. Тук е мястото да се посочи, че така възприетото не влиза в противоречие с дадените задължителни указания на ВАС с Решение № 3016 от 28.02.2019 г. постановено по адм. дело № 12862/2018 г. по описа на същия съд - тези разходи не са предмет на дадените указания. Съответно на изложеното и доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна се следва преизчисляване на определените от първоинстанционния съд данъчни основи, произтичащи от установените доходи с неустановен произход, за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, при използване и данните от приетото по делото второ допълнително заключение по допуснатата ССчЕ в частта му относно първи паричен поток относно 2013 г. и трети паричен поток относно 2014 г. За 2013 г. е на лице съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства в размер на 59 039, 36 лева /установеното превишени от експерта в размер на 15 652, 28 лева + 43 387, 08 лева, 1/2 от плащанията за погасяване на банковия кредит/, формиращ доход за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съобразно и презумцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК, респ. при използване на подхода на приходната администрация /за намалянето му с размера на дължимите ЗОВ, посочен на стр. 32 от РД, от 6 965, 95 лева/, се следва изводът за данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 52 073, 41 лева и дължим данък в размер на 5 207, 34 лева и лихви за забава за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 1831, 91 лева. За 2014 г. е на лице съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства в размер на 102 967, 70 лева /установеното превишени от експерта в размер на 59 580, 61 лева + 43 387, 09 лева, 1/2 от плащанията за погасяване на банковия кредит/, формиращ доход за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съобразно и презумцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК, респ. при използване на подхода на приходната администрация /за намалянето му с размера на дължимите ЗОВ, посочен на стр. 37 от РД, от 9 141, 60 лева/, се следва изводът за данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 93 826, 10 лева и дължим данък в размер на 9 382, 61 лева и лихви за забава за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 2 263, 89 лева. С оглед изложеното касационната жалба е изцяло основателна, а решението на административния съд в оспорената му тук част като постановено при неправилно приложение на материалния закон и необосновано спрямо иначе правилно установените факти следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно установените на Алексиев задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху доходите с неустановен произход за посочените размери /главници и лихви/, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Алексиев против РА в тази му част. По въпросът за разноските: С първоинстанционното решение е осъдена НАП да заплати на жалбоподателя разноски, изчислени по съразмерност на уважената част от жалбата, в размер на 1 446, 74 лева. Възприетата частична незаконосъобразност по същество на съдебния акт, има за последица и недължимост на присъдените разноски над размера им от 276 лева, изчислен съразмерно на отмените части на РА. На касатора се дължат разноски, съобразно изхода на правния спор. Според представения списък по чл. 80 ГПК на л. 17 претендираните от касатора разноски са общо в размер на 2 430, 56 лева, от които 2 328 лева юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, изчислено съобразно материалния интерес пред настоящата инстанция и 102, 56 лева – държавна такса за касационното оспорване. Касационната жалба е уважена изцяло, поради което и разноските следва да бъдат присъдени в полза на НАП /при съобразяване § 1, т. 6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, но не в пълния им претендиран размер. При съобразяване на материалния интерес на спора стоящ през касационната инстанция – 10 371, 65 лева и нормата на чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в сега действащата й редакция, дължимото юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстанция е в размер на 841, 15 лева или общо за две – 1 682, 30 лева. Или разноските които Алексиев следва да бъде осъден да заплати са в общ размер на 1 784, 86 лева. Мотивиран така и на основание чл. 227, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение