Решение № 2286 от 27.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7014/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална Агенция за приходите (НАП), чрез упълномощения процесуален представител М. Михайлова, срещу Решение 3825 от 09.06.2023 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. дело 5991/2022 г., с което по жалба на Енерджи Уърлд Системс ЕООД с [ЕИК] е отменен Ревизионен акт (РА) Р 22002220006340 091 001/29.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 263/17.02.2022 г. на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП и НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 2 853,00 лв. С РА са направени корекции на декларираните от Енерджи Уърлд Системс ЕООД резултати по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за периоди от месец октомври 2018 г. до месец февруари 2019 г. и месец април 2019 г., общо в размер на 123 821,06 лв. и са определени лихви за забава в размер на 5 843,37 лв., вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Прованс ММ ЕООД и Галев ЕООД. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че за да приеме реално извършени доставки, съдът е предал материална доказателствена сила на частни документи с единствения довод, че не са оспорени по реда на чл.193 от ГПК. Освен това, напълно пренебрегнал липсата на разрешения за транспорт и съхранение на опасни товари, каквито са изискванията на Наредба 40/14.11.2004г. Съдът не обсъдил факти и обстоятелства, установени в хода на ревизията относно предходни доставки. Пренебрегнал липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика на транспортни услуги Галев ЕООД и не е коментирал факта, че Галев ЕООД се явява спедитор, а превозвач е Бултранс 2018 ЕООД. Отделно от това съдът непаривлно се е позовал на ССчЕ, без да я обсъди в съвкупност с установените при ревизията обстоятелства, а именно че с официални документи на ГД Гранична полиция е доказано, че за част от шофьорите и МПС, посочени в товарителниците, не са установени преминавания на сочените в товарителниците дати. Твърди се, че непаривлно съдът приел доказани последяващи доставки, след като е пренебрегнал резултата от обмена на информация, че получателя е с валиден ДДС номер и е декларирал ВОП на стоки, но не е открит на вписания адрес и не е отговорил при отправена му покана за представяне на доказателства. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София-град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Енерджи Уърлд Системс ЕООД, чрез процесуален представител адвокат Велкова, в представен отговор по касационната жалба и в съдебно заседание, оспорва същата и моли за оставяне в сила на обжалваното решение, както и за присъждане на разноски в размер на 6 500 лева, представляващи платено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за неоснователна по следните съображения: С решението си Административен съд София-град е отменил РА Р 22002220006340 091 001/29.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 263/17.02.2022 г. на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са направени корекции на декларираните от Енерджи Уърлд Системс ЕООД резултати по ЗДДС за периоди от месец октомври 2018 г. до месец февруари 2019 г. и месец април 2019 г., общо в размер на 123 821,06 лв. и са определени лихви за забава в размер на 5 843,37 лв., вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Прованс ММ ЕООД и Галев ЕООД. Ревизиращите органи са изложили мотиви за липса на реални доставки по процесните фактури, по които ревизираното дружество е получател, като е обоснована хипотезата на липса на стоков поток и документиране, водещо до злоупотреба с механизма на ЗДДС. Административен съд София-град е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд на Енерджи Уърлд Системс ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 114 789,40 лв. по 14 фактури, издадени от Прованс ММ ЕООД, с предмет на доставка - базови и хидравлични масла. В хода на ревизията от РЛ са представени фактури за закупени базови и хидравлични масла и договор за доставка на базови масла от 01.11.2018 г., сключен между Прованс ММ ЕООД доставчик и Енерджи Уърлд Системс ЕООД купувач. Договорът е със срок на действие 12 месеца, с възможност за автоматично подновяване след изтичане на този срок и с предмет: доставка на базово масло HC-3N и други, наричани за краткост базови масла. Към договора са представени споразумения от дати: 01.11.2018 г., 01.12.2018 г., 01.11.2019 г. и 01.11.2020 г., съгласно които страните се уговарят стоките да бъдат предадени с приемо-предавателни протоколи, както и че са налични и могат да бъдат товарени от адрес: с. Драгичево, общ. Перник, главен път Е-79. Уточнява се и начинът на разплащане между страните. Към всяка от горепосочените фактури за доставки е приложен приемо-предавателен протокол с имената на дружествата, който протокол се свързва със съответната фактура по дата, наименование и количество на вписания във фактурата продукт. Съдът приел, че договорът, споразуменията към него и приемо-предавателни протоколи са преки доказателства за извършените доставки и макар, като частни документи да не се ползват с материална доказателствена сила, след като не са оспорени относно авторството им, следва да се ценят ведно с всички други данни по делото. Приел е, че от доставчика Прованс ММ ЕООД, при извършената му насрещна проверка са представени доказателства и обяснения, от които се установява, че дружеството е разполагало със стоките, предмет на процесните фактури. Базовото олио е закупено от Интернешънъл Трейд Маркетинг, а хидравличното масло от Делта Ойл Хелас. Приложени са документи за произход на стоката фактури, ЧМР и други, копие на Удостоверение В0005800/1814374, издадено от ТМУ при Агенция Митници с дата 28.12.2018 г. за платен акциз на Прованс ММ ЕООД, фактура за международен транспорт, ЧМР, заявка за транспорт и други. Представени са и счетоводни регистри на дружеството, въз основа на които ССчЕ установява движението на стоките от Интернешънъл Трейд Маркетинг и продажбата им към ревизираното дружество за същия период. В счетоводния регистър на доставчика е заведено и количеството на конкретната стока по всяка фактура. Разплащането е установено от заключението на ССчЕ и представените писмени доказателства за плащане. В контекста на изводите си за реалност на извършените доставки, съдът е отчел и последващата реализация, която ревизираното дружество е извършило със стоките, закупени от Прованс ММ ЕООД към свои клиенти: OLEG HROM IKE, Гърция и OPEN BUSINESS LTD, Великобритания. В тази връзка е кредитирал приетото заключението по ССчЕ, в което са описани: фактурите, издадени към тези дружества, придружаващите ги документи заявка за автомобилен превоз на товари от 08.02.2019 г. от Енерджи Уърлд Системс ЕООД към Галев ЕООД, международна товарителница (ЧМР), пътен лист, фактура, издадена от Галев ЕООД на Енерджи Уърлд Системс ЕООД за международна транспортна услуга с касов бон, заявка от Галев ЕООД към Бултранс 2018 ЕООД за възлагане на транспортната услуга, писмени потвърждения за закупуване и получаване на стоката от дружествата-получатели, справка за стоков поток за ревизирания период, в която се съдържа информация и връзка между покупките на стоки от Прованс ММ ЕООД и последващата им реализация чрез ВОД. В заключение съдът е приел, че изводите на приходната администрация за липса на реалност на процесните доставки са свързани с поведението на доставчика, за което жалбоподателят не може да отговаря. Посочил е, че съгласно писмените обяснения на управителя на Прованс ММ ЕООД, процесните фактури са с включен транспорт, поради което недоказване транспортът от доставчика, както и транспорта от предходния доставчик до складовете на Прованс ММ ЕООД, при наличие на преки доказателства за реалност на доставките не би могло да обоснове извод за тяхната нереалност. Още повече, че в споразумението от 01.11.2018 г. е договорено, че стоките се товарят от с. Драгичево. По отношение на доставките по 14 бр. фактури, издадени от Галев ЕООД, с предмет - транспортни услуги във връзка с деклариран от РЛ ВОД на стоки с получател OLEG HROM IKE, Гърция, съдът е приел за установено, въз основа на събраните доказателства и приетото заключение по ССчЕ, че транспорта е осъществен от Бултранс 2018 ЕООД, което фактурира международни транспортни услуги на спедитора "Галеав ЕООД. Същия издава фактури за транспортни услуги на жалбоподателя Енерджи Уърлд Системс ЕООД. Във всяка от фактурите е посочен номер на товарен автомобил и ремарке. Приложени са фискални бонове за отразяване на плащането от касата на жалбоподателя, както и товарителници, пътни листове и заявка-договор от Енерджи Уърлд Системс ЕООД към Галев ЕООД, както и от Галев ЕООД към "Бултранс 2018 ЕООД. Приложени са и доказателства за наем и собственост на превозните средства - договори за наем на МПС, сключени между Бултранс 2018 ЕООД и други пет дружества, включително и Енерджи Уърлд Системс ЕООД. Представени са приемо-предавателни протоколи на отдадените под наем превозни средства, като са описани и техните регистрационни номера. Представен е и Договор за нает персонал, сключен с Нидал ЕООД. Експертизата е установила, че всички процесии фактури са осчетоводени, осчетоводено е и плащането по тях, като се дебитира сметка 501 Каса и се кредитира сметка 411 Клиенти. Установено е неплатено задължение от клиента в размер на 1440,00 лв. към 30.04.2019 г., но то е свързано с фактури, които не са процесни. В счетоводството на Галев ЕООД издадените фактури от Бултранс 2018 ЕООД са осчетоводени като се начисляват разходи за външни услуги по дебита на сметка 602 Разходи за външни услуги и се начислява задължение за плащане към доставчика, отразено по сметка 401 Доставчици/Бултранс 2018 ЕООД. Въз основа на събраните доказателства и заключение по ССчЕ, съдът е приел за необоснован изводът на ревизиращите за липса на реална доставка на транспортни услуги. Прието е, че този извод е в противоречие и с практиката на СЕС. Посочил е, че относно кадровата обезпеченост на доставчика следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 6.09.2012 г. по дело C 324/11. Крайният извод на първоинстанционния съд, въз основа на приетите в хода на ревизионното производство и съдебното производство доказателства, както и приетото заключение по назначената ССчЕ, е за незаконосъобразност на издадения РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките се подчертава и от СЕС, който в своята практика многократно е посочвал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С - 643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В случая, в хода на ревизията е установено и не е спорно наличието на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане по чл. 71, ал. 1 ЗДДС въз основа на издадените спорни фактури, съставени в съответствие и с член 226 от Директива 2006/112. Спорът по делото е концентриран върху реалното извършване на доставките от издателите на процесните фактури, обуславящ изследването поотделно и в съвкупност на фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпването на данъчните събития. По отношение на доставките от Прованс ММ ЕООД, още в хода на ревизионното производство са събрани като доказателства процесните фактури, договорът между доставчика и получателя, ведно споразуменията към него, които установяват предмета на всяка доставка, а освен това приемо-предавателните протоколи установяват предаване на стоките. Протоколите са двустранно подписани, със съответстващи на фактурата дата, наименование и количество на продукта. Събрани са и доказателства за мястото на предаване. В счетоводния регистър на доставчика е заведено и количеството на конкретната стока по всяка фактура. Разплащането е установено от заключението на ССЕ и представените писмени доказателства. Правилно съдът е установил, че от доставчика са представени доказателства за произход на стоката - фактури, ЧМР, удостоверение от Агенция "Митници" за платен акциз на "Прованс ММ" ЕООД, заявка за транспорт и др. Представени са и счетоводни регистри от доставчика, от които е проследено движението на стоките и продажбата им към ревизираното лице. Последващата реализация на фактурираните стоки и услуги правилно е ценена от съда като косвено доказателство за реалността на доставката. От страна на получателите на доставките дружества от Гърция и Великобритания са представени писмени потвърждения за получена стока, освен това няма спор, че получателите са декларирали ВОП на стоките. Приложените частни свидетелстващи документи правилно са възприет и от съда като годно доказателство, тъй като кореспондират с останалите доказателства, вкл. е заключението на ССчЕ. В тази връзка е неоснователен довода на касатора, че съдът е предал материална доказателствена сила на частни документи с единствения аргумент, че не са оспорени по реда на чл.193 от ГПК. При наличието на кореспондиращи помежду си доказателства, установяващи предаването на стоките и извършването на услугите от доставчиците на получателя, обосновано първоинстанционният съд е приел, че са налице материално-правните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Именно тяхното осъществяване налага преценката доколко има обективни данни, че доставките са белязани с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по приходите. В случая, такива доводи и доказателства няма. Органите по приходите са обосновали отказа на правото на данъчния кредит с косвени и неотносими доводи, а съвкупната преценка на преките и косвените доказателства, налага извод за обратното. В този смисъл са неоснователни доводите в касационната жалба за наличие на косвени доказателства за липса на реални доставки изразяващи се в следното: липсата на разрешения за транспорт и съхранение на опасни товари, каквито са изискванията на Наредба 40/14.11.2004г.; за част от шофьорите и МПС, посочени в товарителниците, не са установени преминавания на сочените в товарителниците дати; резултата от обмена на информация установил, че получателя е с валиден ДДС номер и е декларирал ВОП на стоки, но не е открит на вписания адрес и не е отговорил при отправена му покана за представяне на доказателства. Убеждаващото въздействие на събраните по делото доказателства, не се разколебава при съпоставка с факта на неспазването на изискванията към превозното средство, извършващо превоз на опасни отвари, разминаването в данните относно установените в товарителниците и данните от Гранична полиция и неоткриването на гръцкото дружество на декларирания адрес, след като е декларирал ВОП и са представени товарителници и потвърждения за получаване. В контекста на изложеното следва да се посочи, че в своите решения по съединени дела C-80/11 и C-142/11 СЕС е имал възможност да разясни, че не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По отношение на доставките от Галев ЕООД, с предмет - транспортни услуги, във връзка с деклариран от РЛ ВОД на стоки с получател OLEG HROM IKE, Гърция, правилно съдът е приел за установено, че доставките са реално извършени. Още в хода на ревизията са събрани доказателства за осъществен транспорт от Бултранс 2018 ЕООД, което фактурира международни транспортни услуги на спедитора "Галеав ЕООД. Същия издава фактури за транспортни услуги на жалбоподателя Енерджи Уърлд Системс ЕООД. Във всяка от фактурите е посочен номер на товарен автомобил и ремарке. Приложени са фискални бонове за отразяване на плащането от касата на жалбоподателя, приложени са ЧМР, товарителници, пътни листове и заявка-договор от Енерджи Уърлд Системс ЕООД към Галев ЕООД, както и от Галев ЕООД към "Бултранс 2018 ЕООД. Приложени са и доказателства за наем и собственост на превозните средства - договори за наем на МПС, сключени между Бултранс 2018 ЕООД и други пет дружества. Представени са приемо-предавателни протоколи на отдадените под наем превозни средства, като са описани и техните регистрационни номера. Представен е и договор за нает персонал с Нидал ЕООД. Органите по приходите са обосновали отказа на правото на данъчния кредит с липсата на кадрова обезпеченост на доставчика Галев ЕООД и превозвача Бултранс 2018 ЕООД. Правилно съдът се е позовал на решение по дела С -324/11 и С-18/13, че не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници или не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Поради това изтъкнатата от ревизиращите неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на спорните услуги не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. При липсата на обективни данни, че спорните стопански операции са белязани с измама или злоупотреба, наред с установеността на формалните и материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано данъчно предимство на техния получател. Достигайки до такъв краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за касационното производство в размер на 6500 лева, съгласно договор за правна защита и съдействие. Така мотивиран на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение