Решение № 3724 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10134/2013 г.

Решение № 3724 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10134/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 348/12.06.2013 г., постановено по адм. дело № 425/2013 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отменен РА № 06/1101370/17.10.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за отказано право на "Бивар" АД - гр. Мездра общо в размер на 5 970 лв. по фактури, издадени от "Ивар" ООД и Сдружение "БНОЦООС" за данъчни периоди на месеците август и октомври 2010 г. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил всички факти и обстоятелства въз основа на представените по делото писмени доказателства, а направо е приел, че е доказана реалността на процесните доставки. Освен това според касатора съдът е игнорирал факта, че приходната администрация в съдебното производство е оспорила 2 бр. протоколи, обр. 19 от 30.04.2009 г., без дружеството да заяви дали ще се ползва от тях, а съдът е изградил правните си изводи на основата на тези протоколи. Касаторът е изложил оплаквания, че съдът е игнорирал и редица факти и обстоятелства, като и този, че "Бивар" АД и "Ивар" ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, тъй като и двете дружества се управляват от Иван Петров Кесяков. Неправилно според касатора съдът е ценил заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като наличието на счетоводна отчетност на ревизираното лице и неговите доставчици и осчетоводяването на процесните фактури не е доказателство за изпълнение на задълженията по процесните доставки. Относно доставката от Сдружение "БНОЦООС" според касатора съдът е пренебрегнал факта, че представените два документа - задание за обхват и съдържание на доклад за ОВОС на инвестиционно предложение за "Продължаване на експлоатацията на находище за варовици "Кунино", носещо дата от януари 2011 г. по никакъв начин не могат да се обвържат с договора от 30.09.2008 г. Касаторът твърди, че не са представени никакви конкретно разработени доклади или каквито и да било документи за извършена оценка и анализ на въздействието на околната среда, а е представена само рекламна брошура за видовете услуги, които извършва сдружението. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Бивар" АД срещу ревизионния акт и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанция в общ размер на 976 лв. (по 488,80 лв. за всяка съдебна инстанция). Ответникът по касационната жалба "Бивар" АД - гр. Мездра чрез процесуалния си представител адв. Тодор Тодоров я оспорва по подробни съображения, развити в депозирани япо делото писмен отговор с искане и за присъждане на направените разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд, I отделение. Първоначално с решение № 472/09.10.2012 г., постановено по адм. дело № 306/2012 г. Великотърновският административен съд е отхвърлил жалбата на "Бивар" АД срещу РА № 06/1101370/17.10.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за отказано право на "Бивар" АД общо в размер на 5 970 лв. по фактури, издадени от "Ивар" ООД и Сдружение "БНОЦООС" за данъчни периоди на месеците август и октомври 2010 г. поради недоказване реалността на фактурираните доставки. С решение № 5891/25.04.2013 г. по адм. дело № 13993/2012 г. тричленен състав на ВАС, I отделение е отменил първоинстанционното решение, цитирано по-горе и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. За да отмени решението на Великотърновския административен съд, касационният съдебен състав е приел, че делото не било изяснено от фактическа страна и съдът е приел, че неправилно съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза предвид, че по делото не са представени доказателствата, въз основа на които експертизата е изготвена. Според касационната инстанция съдът е следвало да укаже необходимостта от събиране на цитираните от вещото лице доказателства. Освен това прието е в отменителното решение, че пред касационната инстанция са представени многобройни доказателства и предвид забраната по чл. 220 АПК за фактически установявания в касационното производство, първоинстанционното решение е отменено и делото върнато за ново разглеждане с указания да бъдат обсъдени всички факти и обстоятелства, както и доказателствата, относими към всяка доставка. При новото разглеждане състав на Великотърновския административен съд е отменил ревизионния акт, с който на "Бивар" АД не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 5 970 лв. по фактури, издадени от "Ивар" ООД и Сдружение "БНОЦООС" за данъчни периоди на месеците август и октомври 2010 г. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че е доказана реалността на фактурираните доставки. За доставката по фактурата, издадена от "Ивар" ООД през месец август 2010 г. с предмет "ремонт на административна сграда Кунино" първоинстанционният съд е приел, че от представения договор от 01.09.2008 г. за подизпълнителна дейност за концесия за добив на подземни богатства е предоставено от концесионера "Бивар" АД (договор за концесия от 13.07.2007 г.) правото на "Ивар" ООД да извършва дейности по добив, преработка, складиране и транспортиране на подземни богатства - строителни материали и варовици от находище "Кунино". Обсъден е от съда и договора за наем от 23.07.2009 г., по силата на който наемодателят "Бивар" АД е предоставил на наемателя "Ивар" ООД посочените в договора недвижими имот, вкл. и административна сграда към промишлено предприятие, както и че по силата на този договор наемателят се е задължил за негова сметка да извърши преустройство и основен ремонт на тези имоти. Според съда от представените 2 бр. протоколи, обр. 19 се установява, че СМР са осъществени, поради което е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС и са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит по издадената от "Ивар" ООД на "Бивар" АД фактура. За доставката по фактура, издадена от Сдружение "БНОЦООС" за месец октомври 2010 г. първоинстанционният съд е изложил мотиви, че от доказателствата по делото се установява, че предмета на доставката "услуга по договор за документация за процедура по ОВОС" е изпълнен. Този си извод съдът е направил въз основа на представения приемателно-предавателен протокол от 16.08.2010 г., както и от представеното задание за обхват и съдържание на доклад за ОВОС от месец ануари 2011 г. и план за управление на минните отпадъци, също от месец януари 2011 г. Съдът е счел, че по делото са представени доказателства относно компетентността на наетите от доставчика лица като дипломи, свидетелства за научни звания, референции и др., които опровергават констатациите в ревизионния акт за липса на кадрова обезпеченост. Според съда от неоспорената съдебно-счетоводна експертиза се опровергава довода на приходните органи за липса на доказателства за плащане по доставката, както и че са налице разходи (изплатени хонорари, отчетени като разходи по граждански договори), съпоставими с издадената от сдружението фактура № 1...176/08.09.2010 г. Обсъдено е от съда, че съдебно-счетоводната експертиза е установила, че ревизираното дружество е спазило действащото счетоводно и данъчно законодателство по отразяването на спорните фактури, а от представените счетоводни регистри се установявало, че има счетоводни записвания, свързани с процесните фактури от техните доставчици. Съдът се е позовал на решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и С-95/07 и С-96/07, както и на решение по адм. дело № 4480/2012 г. на ВАС, I отделение. Изводите на съда са, че незаконосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит по издадените фактури от "Ивар" ООД и Сдружение "БНОЦООС" на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като е установена реалността на процесните доставки на услуги. Обжалваното реешение е неправилно постановено. Правото на данъчен кредит винаги е предпоставено от реалното осъществяване на доставката на услуга - чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС. Това означава, че трябва с безспорни доказателства да се установи, че доставката на услуга е изъвршена и не е достатъчно за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит да се установи само счетоводното отразяване на фактурите. Факурата, респ. договорът като частни документи не се ползват с материална доказателствена сила, а само с формална такава. Те удостоверяват, че страните са постигнали съгласие по доставката, но не е и нейното реално осъществяване. Затова за целите на данъчното облагане законодателят борави с понятието доставка, а не със сделка в гражданскоправния й аспект. В процесния случай от издадените фактури се установява, че те обективират доставки на услуги, но неправилно съдът е приел, че от доказателствата по делото е доказано тяхното реално извършване. По доставката от "Ивар" ООД през месец август 2010 г. с предмет "ремонт на административна сграда "Кунино" е налице договор за наем от 23.07.2009 г., но неправилно първоинстанционният съд е приел, че са налице доказателства за реалното му изпълнение относно уговореното между страните по договора - извършване на преустройство и основен ремонт на наетите недвижими имоти, вкл. и административната сграда към промишлено предпирятие. Неправилно съдът е ценил като относими доказателства представените 2 бр. протоколи обр. 19 от 30.04.2009 г., тъй като те предхождат договора от 23.07.2009 г., поради което преди договарянето на доставката на услуга не може самата услуга вече да е изпълнена. Неправилно съдът е ценил тези протоколи, като се има предвид, че още в първото съдебно заседание при първоначалното разглеждане на делото процесуалният представител на приходната администрация е оспорил тези протоколи - частни документи по реда на чл. 193 ГПК, а съдът е указал на ревизираното дружество да заяви дали ще се ползва от тези доказателства. Изявление по повод на тези доказателства дружеството не е направило и макар, че съдът изрично да не ги е изключил от доказателствата по делото, е извършил преценка на тяхната доказателствена сила и е приел, че с тях не се установява реалното изпълнение на договорената услуга. Впоследствие при новото разглеждане на делото от друг съдебен състав на Велкотърновския административен съд неправилно е прието, че с тези 2 бр. протоколи, обр. 19 от 30.04.2009 г. се установява действителното осъществяване на услугата. Незаконосъобразни са изводите на съда, че осчетоводяването на фактурите и редовно воденото счетоводство, което било установено и от съдебно-счетоводната експертиза и отчитането на задължение към доставчиците установяват са довели до възникване правото на данъчен кредит за касатора. Издаването на фактурите и тяхното осчетоводяване само по себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване на посоченото материално право. Необходимо е с писмени доказателства категорично да се установи, че фактурираните доставки на стоки и/или услуги са действително осъществени от издателите на фактурите. Други доказателства, освен 2 бр. протоколи, обр. 19 от 30.04.2009 г. не са представени по делото и предвид, че те не могат да се свържат като изпълнение на сключения договор между касатора ("Бивар" АД) и издателя на фактурата ("Ивар" ЕООД), тъй като носи дата три месеца след цитираните протоколи, неправилно е обусловило съда да приеме, че за касатора е възникнало и законосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит. Предвид, че доказателствената тежест е върху касатора, той е следвало с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи, че именно "Ивар" ЕООД е изпълнителя на договорената, респ. фактурираната услуга. Непредставянето на доказателства какви преустройства и ремонтни работи са извършени, наличието на строителни книжа и др. не доказват, че услугата е престирана от доставчика на получателя, т. е. не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС и данъчният кредит правилно не е признат от приходните органи поради наличие на основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Фактурираната доставка от Сдружение "БНОЦООС" за месец октомври 2010 г. на "услуга по договор за документация за процедура по ОВОС" неправилно е прието от първоинстанционния съд, че е изпълнена и за получателя по нея (касатора) е възникнало и законосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит. Правилно в мотивите на съда е прието, че не може правото на данъчен кредит да се откаже само на основание, че липсват доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика. В същото време обаче касаторът, който претендира и упражнява правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от сдружението е бил длъжен да докаже, че фактурираната услуга действително е изпълнена от доставчика. Видно от представения по делото договор от 30.09.2008 г. със Сдружение "БНОЦООС", последното се е задължило да извърши подготовка на необходимите документи за процедурата по ОВОС във връзка със съгласуване на цялостния проект за експлоатацията на находище "Кунино". Приемателно-предавателният протокол от 16.08.2010 г. не доказва изпълнение на доставката, а само преповтаря предмета на договора. Какво е извършено по договора, какви подготвителни действия, информация и документи е изготвил изпълнителя по договора не е установено от касатора, върху когото пада доказателствената тежест да установи наличието на всички положителни предпоставки по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 и липсата на отрицателните предпоставки по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за да може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит. Представените доказателства пред първата касационна инстанция за проектите на сдружението и неговите партньори не са пряко относими към процесната доставка на услуга. В тази връзка следва само да се отбележи, че множеството доказателства, които са били представени пред първата касационна инстанция в голямата си част представляват счетоводни документи, които не удостоверяват реалното изпълнение на услугите. Представените сметки за изплатени суми на лица, сключили граждански договори със сдружението не могат да се свържат с конкретната доставка на услага, тъй като не е установено какво е участието на тези лица в доставката. И в тази част, както и по предходната доставка следва да се отбележи, че със заключението на съдебно-счетоводната експертиза не се установява реалността на фактурираната услуга, а само осчетоводяването й, а то не е достатъчно, за да се приеме нейното извършване. На практика и по доставката от "Ивар" ЕООД и от Сдружение "БНОЦООС" е доказано само постигане на съгласие между страните по договорите, както и осчетоводяването на издадените фактури, но не и тяхното изпълнение, а последното е основно изискване за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и на посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора и предвид изложените по-горе мотиви жалбата на "Бивар" АД срещу РА № 06/1101370/17.10.2011 г. следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Решението следва да се отмени и в частта за разноските. С оглед изхода на делото и направеното искане от касатора следва да се присъди сумата 508,20 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение, което на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се присъжда за цялото съдебно производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,