Решение № 9888 от 19.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново срещу решение 294/21.10.2022 г., постановено по адм.д. 547/2021 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отменен ревизионен акт Р-04000420006390-091-001/13.05.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, с който на ЕТ Елица 74 Ц. Александров са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като едноличен търговец за периода 01.01.2014 г. 31.12.2015 г. общо в размер на 4271 лв., задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.01.201 г 31.07.2016 г. общо в размер на 27 441 лв. и лихви в размер на 15 481, 20 лв., задължения по КСО и ЗЗО като самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2014 г. 31.12.2015 г., в т.ч. за ДОО общо в размер на 4921, 99 лв. и лихви в размер на 2777, 77 лв., за ДЗПО-УПФ общо в размер на 1509, 81 лв. и лихви в размер на 852, 06 лв. и за здравно осигуряване общо в размер на 2415, 71 лв. и лихви в размер на 1363, 32 лв., потвърден с решение 87/05.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна ЕТ Елица 74 Ц. Александров изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-04000420006390-020-001/23.10.2020 г., изменена със заповед Р-04000420006390-020-002/02.02.2020 г., е възложено извършването на ревизия на ЕТ Елица 74 Ц. Александров за определяне на задълженията му за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г., ДДС за периода от 01.12.2014 г. до 31.07.2016 г. и вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-04000420006390-092-001/16.03.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-04000420006390-091-001/13.05.2021 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 87/05.08.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. Органите по приходите са направили извода, че по отношение на Ц. Александров за ревизирания период са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно наличие на данни за укрити приходи или доходи, реализирани чрез продажба на стоки чрез интернет сайт за електронна търговия, като доставките са извършвани с куриерска компания, а сумите са получавани с наложен платеж от лицето или от негови представители. Приели са, че сделките не са еднократни, получаван е редовен доход от продажбата. Направен е извода, че Ц. Александров през ревизирания период е формирал приходите си от облагаеми доставки в страната,, а придобитият доход е доход от стопанска дейност на едноличния търговец по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. При така установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите са приели, че основата за облагане с данък следва да бъде определена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Органите по приходите са определили данъчните основи по ЗДДФЛ на едноличния търговец за 2014 г. и за 2015 г. на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК,, като са съобразили декларираните и недекларираните приходи от продажба на стоки и съответните разходи и са приспаднали дължимите осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице и платеният от лицето патентен данък. Определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди. За 2014 г. е определена данъчна основа в размер на 14 854, 83 лв., като на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ дължимият от лицето данък е определен в размер на 2228, 22 лв., след приспадане на платения патентен данък в размер на 1778 лв., за 2015 г. определената данъчна основа е в размер на 13 620, 50 лв., като на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е определен данък в размер на 2043, 08 лв., след приспадане на платения патентен данък за довнасяне в размер на 1593 лв., и съответните лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че лицето не е регистрирано по ЗДДС, както и обстоятелството, че към 30.11.2012 г. е достигнал облагаем оборот над 50 000 лв., като на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.12.2012 г.. Установено е, че основанията за регистрация не са отпаднали и през следващите периоди до 31.07.2016 г., при което за целия ревизиран период от 01.12.2014 г. до 31.07.2016 г. е начислен ДДС за осъществените от него доставки на стоки. Определен е размер на дължимия ДДС от 27 411 лв., като са начислени лихви за забава в размер на 15 481, 20 лв. Прието е, че за получения облагаем доход са дължими и ЗОВ, като на основание чл. 124а от ДОПК и като е съобразен установения при ревизията годишен осигурителен доход за 2014 г. и за 2015 г., са определени дължимите от лицето ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, както следва за 2014 г. общо в размер на 6156, 24 лв. и за 2015 г. общо в размер на 5644, 71 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 294/21.10.2022 г., постановено по адм.д. 547/2021 г. по описа на Административен съд Велико Търново, е отменен ревизионен акт Р-04000420006390-091-001/13.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново. Съдът е приел, че по делото няма несъмнено установени доказателства за приложимост на нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Приел е, че принципно, правилни са изводите на органите по приходите, че към ревизирания период именно Ц. Александров е управлявал два електронни магазина - hitobuvki.com и topobuvki.com и е осъществявал търговска дейност по Търговския закон като едноличен търговец. Приел е, че органите по приходите са направили извод за обема на извършените доставки и размера на получени от лицето доходи в посочените в ревизионния акт размери, в т. ч. изпратените пратки и тяхната стойност, стойността на върната към едноличния търговец стока и размера на възстановените на клиентите суми за периода 01.01.2014 г. - 31.07.2016 г., въз основа на представените още при проверката за установяване на факти и обстоятелства от "Еконт Експрес" ООД на електронен носител справки във вид на екселски таблици с наименования "КУ Подател Цветомир Русев Александров xls ", КУ Подател за [тел. номер]. xls " съответно "КУ - Получател Цветомир Александров xls" и "КУ - Получател - [тел.номер]. xls", съдържащи данни за извършените куриерски и пощенски услуги за едноличния търговец за процесните периоди, а така също и файлове със снимки на документи - разходни касови ордери, показващи изплащането на събрания наложен платеж. Приел е, че по отношение на представените на оптичен носител в табличен вид справки от трето неучастващо в производството лице - "Еконт експрес" ООД, сами по себе си таблиците не са достатъчни като документална опора за издаването на оспорения ревизионен акт. Нито тези таблици, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, представляват документ, който може да удостовери изпратени от Ц. Александров стоки чрез куриерската форма или получени от него суми по наложени платежи. Тези таблици във формат "xls", макар да са подписани с квалифициран електронен подпис от представител на "Еконт експрес" ООД, не са счетоводен документ, а съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, изготвена от трета неучастваща в спора страна въз основа на издавани разходни касови ордери, товарителници и получени суми, но същата не може да бъде кредитирана без представянето на документите, послужили за съставянето й. Приел е, че направените от органите по приходите изводи въз основа на представените таблици се явяват неверни по отношение на констатациите, които не се основават на каквито и да било първични счетоводни документи. Приел е, че непредставянето на всички документи, послужили за съставянето й водят и до незачитане на доказателствената й сила, а не обстоятелството, че е съставена и представена по делото като електронен документ. Приел е, че според данните от дружеството - куриер за извършването на продажбите и получаването/изплащането на паричните суми са съставяни многобройни документи товарителници, разходни касови ордери и разписки, които са писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК и по смисъла на чл. 178 и сл. ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт на основание § 2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай всички тези писмени доказателства, на които реално се основава извода на ревизиращият орган за общия брой на продадените стоки и съответно получените за това суми от лицето не са събрани в хода на ревизията, с изключение на представените на оптичен носител файлове, съдържащи изображения на документи за изплащане в брой на наложени платежи и на парични преводи. Тези файлове със снимки на разходни касови ордери общо 307 броя от различни дати и стойности, представени на оптичен носител, са оспорени от процесуалния представител на жалбоподателят. тези разходни касови ордери безспорно не са електронни документи по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ 910/2014, не са и копия на документи, а сканирани изображения на документи на оптичен носител и непредставянето им в годен за това вид, има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи по спора. Приел е, че при липса на товарителниците и други доказателства за изпращане на стоките до крайния получател, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от лицето търговска дейност, свързана с изпращане на стоки по куриер, тъй като само и единствено въз основа на тези разходни касови ордери не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени доставки. Приел е, че представените от "ЛЕО Експрес" ЕООД в табличен вид файлове не представляват електронен документ и не са подписани с валиден електронен подпис, т. е същите представляват обикновени таблици с обобщена информация с недоказано авторство. При съобразяване на тези обстоятелства е направен извода, че неправилно органите по приходите са преминали към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 124а от ДОПК доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Приел е, че недоказаното от органите по приходите наличие на недеклариран облагаем доход от ревизираното лице, води и до неосъществяване на материалноправните предпоставки за установяване на задължения по КСО и ЗЗО за 2014 г. и 2015 г., а освен това за тези данъчни периоди задълженото лице е внесло изцяло дължимите от него вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ. Приел е, че по отношение на лицето липсват основания за регистрацията му по ЗДДС и съответно начисляването на косвен данък за ревизирания период. Определени са като неправилни изводите на органите по приходите относно извършването на облагаеми доставки в процесния случай, стойността на които ревизираното лице да е получил чрез наложен платеж или пощенски запис, а от там и наличието на основания за регистрация по ЗДДС. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни, законосъобразни и обосновани със събраните по делото доказателства, правни изводи. Правилно е определен и предмета на спора. Действително от събраните по делото доказателства се установява, че през ревизирания период Ц. Александров е управлявал два електронни магазина - hitobuvki. com и topobuvki. com и е осъществявал търговска дейност по Търговския закон като едноличен търговец. Установява се, че органите по приходите са направили извод за обема на извършените доставки и размера на получени от Ц. Александров доходи в посочените в ревизионния акт размери, в т. ч. изпратените пратки и тяхната стойност, стойността на върната към ревизираното лице стока и размера на възстановените на клиентите суми за периода 01.01.2014 г. - 31.07.2016 г., въз основа на представени от "Еконт Експрес" ООД с отговора вх. 29119/10.09.2016 г. на електронен носител справки във вид на екселски таблици с наименования "КУ Подател Цветомир Русев Александров xls ", КУ Подател за [тел. номер]. xls " съответно "КУ - Получател Цветомир Русев Александров xls" и "КУ - Получател - [тел.номер]. xls", съдържащи данни за извършените куриерски и пощенски услуги за ревизираното лице за процесните периоди, а така също и файлове със снимки на документи - разходни касови ордери, показващи изплащането на събрания наложен платеж. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че сами по себе си таблиците не биха могли да формират обосновани изводи по отношение на задълженията, установени с ревизионния акт. Следва да се съобрази обстоятелството, че нито тези таблици, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, представляват документ, който може да удостовери изпратени от Ц. Александров стоки чрез дружеството куриер или получени от него суми по наложени платежи. Тези таблици във формат "xls", подписани с квалифициран електронен подпис от представител на "Еконт експрес" ООД, не са счетоводен документ, а съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, изготвена от трета неучастваща в спора страна въз основа на издавани разходни касови ордери, товарителници и получени суми, но същата не може да бъде съобразена без представянето на документите, послужили за съставянето й. Тази информация в табличен вид сама по себе си има единствено информативен характер. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че направените от органите по приходите изводи въз основа на представените таблици са необосновани. Непредставянето на всички документи, послужили за съставянето й водят и до незачитане на доказателствената й сила, а не обстоятелството, че е съставена и представена по делото като електронен документ. Съобразени със закона са изводите на първоинстанционния съд, че не могат да послужат като доказателство за получени суми от ревизираното лице, съответно за формиране на размера на оборот от продажба на стоки и изготвените в хода на ревизията от орган по приходите файлове в табличен вид, които въпреки че също са подписани като електронни документи с квалифициран електронен подпис, съдържат обобщена информация на предоставените от дружеството куриер данни, като могат да бъдат послужат единствено за служебно ползване на ревизиращите и за улеснение при извеждане на конкретни изводи, но не и като доказателства за релевантни по делото факти. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от лицето, какъвто документ не е нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самият технически носител. Според данните от дружеството - куриер за извършването на продажбите и получаването/изплащането на паричните суми са съставяни многобройни документи товарителници, разходни касови ордери и разписки, които са писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК и по смисъла на чл. 178 и сл. ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт на основание § 2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай всички тези писмени доказателства, въз основа на които са формирани изводите на органите по приходите за общия брой на продадените стоки и съответно получените за това суми от лицето не са били събрани в хода на ревизионното производство, с изключение на представените на оптичен носител файлове, съдържащи изображения на документи за изплащане в брой на наложени платежи и на парични преводи. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че тези разходни касови ордери безспорно не са електронни документи по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014, не са и копия на документи, а сканирани изображения на документи на оптичен носител и непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи по спора. Правилно е съобразено и обстоятелството, че дори и снимки на касови ордери да бяха разпечатани от страната, същите не представляват заверен препис от документа по смисъла на чл. 183 ГПК, нито електронен документ по смисъла на чл. 184 ГПК във връзка с чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Налице са частни свидетелстващи документи, които по принцип имат материална доказателствена сила, които удостоверяват неизгодни за жалбоподателя факти, но без оригиналите или дори заверени преписи, всяка идентификация на подписите не е обективна. Разходните касови ордери не са изготвени като електронен документ, подписан от получателя на сумите с електронен подпис, като липсата на оригинали несъмнено разколебава достоверността на изображенията на разходните касови ордери. От събраните по делото доказателства се установява, че в хода на съдебното производство на основание чл. 192 от ГПК първоинстанционният съд е задължил "Еконт Експрес" ООД да представи заверени копия, т. е на хартиен носител, на всички товарителниците и разписките по силата на които Ц. Александров е получавал суми от наложени платежи и парични преводи през ревизирания период, но същите не са били представени. При съобразяване на тези обстоятелства, са правилни изводите на първоинстанционния съд, че констатациите на приходните органи не се основават на първични документи, доколкото снимките на разходни касови ордери не са такива, а и не са електронни документи, и съответно при липсата на такива документи по делото не може да се приеме, че суми по съответните разходни касови ордери са получавани от ревизираното лице или от него името и за негова сметка от посочените други лица. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че при липса на товарителниците и други доказателства за изпращане на стоките до крайния получател, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от ревизираното търговска дейност, свързана с изпращане на стоки по куриер, тъй като само и единствено въз основа на тези разходни касови ордери не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени доставки. Правилно първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството, че на представения диск със записаните екселски таблици с обобщена информация се съдържат номер на товарителницата за изпратените от ревизираното лице и за получените от него суми по наложените платежи и пощенски записи, но доказателства за направените доставки на стоки с изпращач ревизираното лице не са налични. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че представените от "ЛЕО Експрес" ЕООД в табличен вид файлове не представляват електронен документ и не са подписани с валиден електронен подпис, съгласно заключението на вещото лице по назначената съдебна експертиза, т. е същите представляват обикновени таблици с обобщена информация с недоказано авторство. Действително само въз основа на представените на оптичен носител файлове с изображения на разходни касови ордери, и то само за една много малка част от плащания по наложените платежи, предмет на ревизионния акт, не могат да установят по категоричен начин както предаването на стоите, за които се твърди, че са предмет на продажба използване на куриерски услуги, така и получаването на парични суми за тези продажби, при липса на първични документи или на каквито и да било други доказателства, в т. ч и на товарителници за предаване на стоката на куриерското дружество. От тук следва и правилния извод на първоинстанционния съд че фактическите констатации в ревизионния акт относно получените суми от продажба на стоки чрез куриерските фирми, от които не са декларирани доходи, са оборени, както правилно е приел и първоинстанционният съд. При съобразяване на тези обстоятелства, правилни са изводите на първоинстанционния съд, че неправилно органът по приходите е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 124а от ДОПК доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. След като не са установени недекларирани от ревизираното лице доходи за 2014 и 2015 г., правилно е отменен ревизионния акт и в частта му на установените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2015 г. общо в размер на 4 271, 00 лв., от който за внасяне 3 371, 00 лв. и лихви в размер на 1 901, 93 лв. Това е обстоятелството, което също така отрича осъществяване на материалноправните предпоставки за установяване на задължения по КСО и ЗЗО за 2014 г. и 2015 г. Това е обстоятелство, което отрича и установените задължения на лицето за ДДС за ревизираните периоди. След като липсват годни доказателства, установяващи съществените елементи на доставките, съответно не може да се приеме, че са налице плащания по тях, които да формират облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. С оглед на това обжалваният ревизионен акт и в частта за установените и определени задължения за ДДС е незаконосъобразен и подлежи на отмяна, както и правилно е приел първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника по спора, като с оглед на изхода на спора, следва да му се присъдят направените разноски за възнаграждение за адвокат в размер на 2500 лв. По делото е представен списък на разноските с искане за присъждане на разноски и за внесена държавна такса от ЕТ Елица 74 Ц. Александров , което искане е неоснователно. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че производството по това дело е било образувано и по касационна жалба на ЕТ Елица 74 Ц. Александров , като с определение 6269 от 13.06.2023 г., постановено по адм.д. 4626/2023 г. на Върховния административен съд, е оставено в сила протоколно определение от 10 април 2023 г., постановено по адм.д. 11295/2022 г. на Върховния административен съд, с което е оставена без разглеждане жалбата на ЕТ Елица 74 Ц. Александров срещу решение 294/21.10.2022 г., постановено по адм.д. 547/2021 г. на Административен съд Велико Търново. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение