Решение № 10998 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6806/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, и от С. Н. В. от гр. Велико Търново, чрез пълномощник, срещу Решение 1437 от 07.05.2025 г. по адм. дело 817/2024 г. по описа на Административен съд Велико Търново. Директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен оспореният Ревизионен акт /РА/ Р-04000423007318-091-001/04.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с негово Решение 105/24.09.2024 г. Касаторът поддържа, че първоинстанционното решение в тази му част е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че изложените от съда фактически и правни изводи не почиват на доказателствата по делото. Подчертава, че декларираната от ревизирания сума в брой от 69 000 лв. към 01.01.2017 г. не е документално обоснована и не е доказана възможността на В. да спести и съхрани в брой тези средства до началото на ревизирания период. Счита, че решаващият състав не е обсъдил разминаванията в обясненията на ревизирания за размера на притежаваните от него парични средства в брой, за заплатеното от В. право на стоеж за сумата от 35 000 лв. и направените от него допълнителни парични вноски във В. ООД и др. Намира за необосновани изводите на съда, че органите по приходите не е следвало да се съобразят с неправилно декларираното от ревизирания начално салдо в размер на 0 лв., а да извършат преценка с оглед на всички събрани доказателства. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. С. Н. В. обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА. Поддържа, че в тази му част атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че ревизионният акт е нищожен. В тази връзка сочи, че незаконосъобразно ревизиращият екип е изменен след изтичане на срока на ревизията. Акцентира, че липсва основание за изземване на преписката от първоначалния ръководител на ревизията, тъй като той е продължил да изпълнява функциите на орган по приходите. Наред с това намира, че събраните доказателства не установяват наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и прогласяване на нищожността на РА или неговата отмяна и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Предевява възражение за прекомерност на размера на възнаграждението за процесуално представителство, заявено от насрещната страна. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва съответната касационната жалба. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд Велико Търново е законосъобразността на РА Р-04000423007318-091-001/04.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново в частта, потвърдена с Решение 105/24.09.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново, с която на С. Н. В. са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 195,00 лв. и лихви в размер на 130,58 лв., за 2018 г. - в размер на 2 116,83 лв. и лихви в размер на 1 202,85 лв., за 2019 г. - в размер на 5 350,54 лв. и лихви в размер на 2496,33 лв., за 2020 г. - в размер на 1 818,04 лв. и лихви в размер на 663,87 лв., за 2021 г. - в размер на 2 754,16 лв. и лихви в размер на 726,44 лв. и за 2022 г. - в размер на 5 087,24 лв. и лихви в размер на 801,94 лв. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че за ревизирания период С. В. е местно лице по смисъла чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ, което по аргумент от чл. 6 ЗДДФЛ е носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Същият е имал участие в следните търговски дружества : ГППМП В. ООД, В. ООД, СТОМ КЛАУД ООД и ТРИНОВА ЕООД. За ревизирания период липсват данни същият да е работил по трудови правоотношения, като за периода от 01.01.2017 г. до 30.06.2022 г. се е самоосигурявал в ГППМД В. ООД като упражняващ свободна професия стоматолог. За процесния данъчен период В. не е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Преди образуване на ревизионното производство му е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, за която е съставен ПУФО Протокол ПФ-04-000423000222-073-001/6.12.2023 г., в който за периода от 12.01.2017 г. до 31.12.2022 г. е установено наличието на парични средства в брой в размер на 69 000 лв. Процесната ревизия е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Наличието им е подкрепено от осъществената съпоставка между стойността на имуществото на ревизирания, направените от него разходи и получени доходи. В приходната част на съпоставката органите по приходите са включили следните източници на доходи и финансирания: доходи от прехвърляне на имущество, в т.ч. от продажба на МПС - товарен автомобил Инфинити, модел ЕХ 37 в размер на 10 500,00 лв. през 2020 г.; доходи, подлежащи на облагане с окончателни данъци по реда на ЗКПО/ЗДДФЛ, включващи установените изплатени доходи от дивиденти от ГППМП В." ООД през 2018 г., 2019 г., 2020 г., 2021 г . и 2022 г. и от В." ООД през 2021 г.; други източници на средства - дарения, наследство и др., включващи получени в брой или по банковите му сметки суми от физически лица, в т.ч. от баща му Н. В. и М. Ц.; парични средства, установени като превишения на доходите над извършените разходи при проверка, извършена на съпругата му Е. В.; получена обезщетение за щета от Уника" АД през 2020 г.; получени суми по вземания от трети лица - заеми, лизинг и др., в т.ч. получени банкови преводи от Н. Ю. през 2018 г.; получени банкови преводи от Е. В. през 2018 г., 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г.; получени преводи от трети лица - Й. И. Т. през 2019 г., А. И. А. през 2020 г.; върнати суми от В." ООД през 2022 г.; бонус точки от кредитна карта; получени преводи от върнати стоки; получени парични заеми, в т.ч. през 2019 г. потребителски кредит в размер на 40 000 лв. и през 2021 г. потребителски кредит в размер на 9 000 лв. от Първа инвестиционна банка" АД: получен заем през 2021 г. от В. В. в размер на 9 000 лв.: ипотечен кредит от Общинска Банка АД през 2022 г. в размер на 320 000 лв. и стоков кредит за покупка на техника от Банка ДСК в размер на 1963,65 лв. В разходната част са отразени: разходи за издръжка и живот, включващи плащания от ПОС терминал през банковите сметки на ревизирания; комунални разходи по фактури от доставчици, в които органите по приходите са приели, че освен комуналните разходи за електроенергия, интернет услуги, вода и телефон, конкретни данни за които се съдържат в банковите извлечения, събрани в хода на ревизията, където са отразени плащания към Енерго про Продажби" АД, А1 България" ЕАД и плащане за домоуправител, са включили и плащания по фактури от други доставчици на услуги; платени суми по задължения към трети лица, в т.ч. направени погасителни вноски по кредити в Първа инвестиционна банка" АД и Общинска банка" АД и платени лихви по кредитна карта; предоставени парични заеми на трети лица, в т.ч. извършени банкови преводи към трети лица; разходи за данъци, такси и осигурителни вноски и др. публични задължения - заплатени банкови такси и лихви по овърдрафт; разходи за застраховки, охрана и др.; направени дарения на физически лица от банковите сметки на ревизирания; разходи за придобиване и подобрение на недвижимо имущество, в които са включени плащания в размер на 49 000,00 лв. през 2018 г. за СМР по фактура от Гарантинвест" ЕООД, придобит през 2022 г. недвижим имот в гр. София от Просперити Билд" ООД в размер на 204 970,98 лв. и платени във връзка с това нотариални такси в размер на 2952,95 лв. и покупка на паркомясто на стойност 9 600,00 лв. през 2022 г.; разходи за придобиване и ремонт на превозни средства - в т.ч. плащания на лизингови вноски към Порше лизинг БГ" ЕООД по договор за придобиване на лек автомобил V\V Touareg V6. TDI ВМТ 4MOTION, плащания за придобиване на два броя леки автомобили от Ради Класик Каре" ООД. Ревизиращите са приели, че разполагаемите парични средства на данъчно задълженото лице към 01.01.2017 г. в брой са в размер на 5 000 лв., а към началото и края на останалите ревизирани периоди в размер на 0,00 лв. Разполагаемите парични средства в банките в началото и в края на ревизираните години са определени в съответствие с данните от Банка ДСК" АД. Уникредит Булбанк" АД. Общинска банка" АД и ПИБ" ЕАД. След извършена съпоставка между получените доходи, имущественото състояние и извършените разходи от лицето, за 2017 г. не е установено превишение на разходваното над полученото. За 2018 г. е установено превишение в размер на 31 444,65 лв., за 2019 г. - 53 505,38 лв., за 2020 г. - 20 356,99 лв., за 2021 г. - 27 541,61 лв. и за 2022 г. - 50 872,43 лв. Така посочените суми са квалифицирани от органите по приходите като облагаем доход по чл.123, ал.1 ДОПК. Наред с горното органите по приходите са установили, че през 2017 г. ревизираното лице е реализирало доход по чл. ЗЗ ЗДДФЛ от продажба на движима вещ - товарно ремарке, който не е деклариран. В резултат на извършените процесуални действия и след анализ на относимите обстоятелства по чл. 122. ал. 2 от ДОПК те са определили данъчни основи за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ. В хода на съдебното производство на основание чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК е открито производство по оспорване авторството и верността на съдържанието на официален документ Решение Р-04000423007318-098-001/25.06.2024г. за изземване разглеждането и решаването на преписката. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, съдът е приел, че е налице основание по чл. 7, ал.3 ДОПК за издаване на решение за изземване на ревизионната преписка. След анализ на събраните доказателства решаващият състав е приел, че те подкрепят основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на облагането по аналог, тъй като установените несъответствия за ревизирания период сочат, че са налице обстоятелства за укрити доходи или за несъответствие на приходите и разходите. Според съда, неправилно органът по приходите не е приел сумата от 69 000 лв., установена от съответния ПУФО, който представлява официален документ по чл. 50, ал.1 от ДОПК и следва да бъде съобразен при изготвяне на паричните потоци. Като се е позовал на приетото по делото заключение по ССЕ съдът е посочил, че при начално салдо от 69 000 лв. за 2017г. резултатът в съотношението между доходи и разходи за данъчната 2017 г. е в размер на положително салдо от 86 955,38 лева, поради което правилно и законосъобразно от страна на органа по приходите за тази година не е определен допълнителен подоходен данък. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора С. В., мотивиращи тезата му за нищожност на ревизионния акт поради липса на компетентност на един от неговите издатели. Както правилно е приел първостепенният съд, ревизионното производство е инициирано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-04000423007318-020- 001/12.12.2023 г., издадена от Р. Флоров, заемащ длъжност Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Велико Търново. С тази заповед е определен ревизиращият екип, включващ Н. Калев - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията и Ж. Костадинова - главен инспектор по приходите. Със Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ Р-04000423007318-020-002/12.02.2024 г. и Р- 04000423007318-020-003/13.03.2024 г., издадени на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и 114, ал. 2 ДОПК, срокът за приключване на производството е продължен съответно до 15.03.2024 г. и до 15.04.2024 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-04000423007318-092-001 от 29.04.2024 г., издаден от определения първоначален ревизионен екип, връчен по електронен път на ревизираното лице на 07.05.2024 г. Със Заповед 1405 от 30.05.2024 г. на Изпълнителния директор на НАП Н. Калев е преназначен на длъжност Директор на Дирекция Контрол в ТД на НАП-Велико Търново. С Решение Р-04000423007318-098-0014 от 25.06.2024 г. Началник сектор Ревизии при ТД на НАП-Велико Търново, позовавайки се на преназначаването на Н. Калев на длъжност директор на Дирекция Контрол в ТД на НАП-Велико Търново, е иззел на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК правомощията на Н. Калев, в качеството му на ръководител на ревизията, и ги е възложил на Н. Георгиева. Ревизията е приключила с издаването на РА Р-04000423007318-091-001 от 04.07.2024 г., издаден от Р. Флоров на длъжност Началник-сектор, възложил ревизията, и Н. Георгиева на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. При тази фактическа установеност първостепенният съд е следвало да съобрази, че разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в приложимата редакция - ДВ, бр. 105/11.12.2020 г. в сила от 01.01.2021 г., предвижда изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. При наличие на посочените хипотези или на една от тях, може да се възложат правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В случая изземването по чл. 7, ал. 3 ДОПК е извършено с решение на възложителя на ревизията, който е надлежно оправомощен от Директор на ТД на НАП Велико Търново със Заповед 651 от 11.08.2023 г. да упражнява правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК, но само при наличието на някое от основанията, регламентирани в цитираната норма. Според мотивите на Тълкувателно решение 5/22.06.2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд по тълк. д. 4/2014 г. органът по приходите разполага с материална компетентност в териториалния й обхват, придобита по нормативен път по силата на чл. 12 и чл. 7, ал. 1 ДОПК. В този аспект релевантна за дължимата преценка е разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗНАП, който определя като органи по приходите: изпълнителният директор и неговите заместници; териториалните директори и техните заместници; главните директори на главните дирекции, директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната разпоредба сочи, че длъжностните нива в НАП не са обвързани с функцията на орган по приходите, поради което промяната в длъжността и то в рамките на същата териториална дирекция не води до отпадане на компетентността на органа по приходите. Както ДОПК, така и ЗНАП, не регламентират компетентност по степен за ръководителя на ревизията, поради което с назначаването му на друга длъжност в същата дирекция не отпада нито материалната, нито териториалната му компетентност на орган по приходите. До този извод е достигнал и тричленният състав, постановил Решение 1316/06.02.2024 г. по адм. д. 12245/2023 г. на Върховния административен съд, в което е изрично уточнено, че в понятието "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК не попада промяната в длъжността или преназначаване от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация, когато липсват доказателства, че лицето е загубило качеството си на орган по приходите . /така и Решение 3668/18.04.2022 г. по адм. д. 6851/2021 г. на ВАС; Решение 4634/16.05.2022 г. по адм. д. 13544/2020 г. на ВАС; Решение 818/26.01.2016 г. по адм. д. 6113/2015 г. на ВАС; Решение 13914/19.12.2016 г. по адм. д. 8843/2016 г. на ВАС; Решение 5006/21.04.2017 г. по адм. д. 10621/2016 г. на ВАС; Решение 6601/29.05.2017 г. по адм. д. 6333/2016 г. на ВАС и др./ Друго заключение не следва от действащата редакция на чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като с нея е предвидено промяната на длъжността да е такава, че да води до отпадане на компетентността. Същата, по своето лексикално значение не е различна, а идентична с предоставената от ДОПК материална компетентност на горепосочените органи по приходите, а това сочи, че основание за изземване би могла да е единствено отпадането на първичната материална и териториална компетентност на съответния орган. Невъзможност, произтичаща от промяна на длъжността, ще е налице само ако съответното длъжностно лице загуби качеството си на орган по приходите или промени длъжността си чрез преместване в друга териториална дирекция, но не и при преназначаването му на друга длъжност в рамките на същата администрация. Гореизложеното, наред с прогласените в чл. 3 и чл. 4 ДОПК основни принципи на обективност, самостоятелност и независимост на органите по приходите, обосновават извода, че с промяната на длъжността на Н. Калев в рамките на ТД на НАП- Велико Търново, същият е запазил качеството си на орган по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП. Поради това неговото преназначаване не е довело до отпадане на компетентността му по ДОПК и не е могло да бъде основание за изземване на правомощията му спрямо процесното ревизионно производство и възлагането му на друг орган. Още повече, че функциите на този нов орган в случая са осъществени от длъжностно лице, което обективно не е имало никакъв досег до конкретното ревизионно производство. На практика същото не е разполагало с никаква информация за релевантните и действителните факти и истината по смисъла на чл. 3 ДОПК и не е осъществявало производство съгласно чл. 4 ДОПК. Длъжностното лице, осъществяващо функциите на органа, на който е възложено иззетото правомощие, всъщност единствено е подписало оспорения РА в качеството си на ръководител на ревизията. Същото обаче не е разполагало с това правомощие поради неправомерността на изземването по чл. 7, ал. 3 ДОПК, с оглед на което обжалваният РА е следвало да бъде издаден от първоначално определения като ръководител на ревизията орган и посоченото в заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК длъжностно лице, осъществяващо неговите функции. Тъй като това не е сторено, то РА не е издаден от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК, с оглед на което страда е нищожен. Като не е съобразил това, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което се обяви нищожността на обжалвания РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора С. Н. В. следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 4 000 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение